Grundlagen der Einkommensteuer (ESt)

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1 Grundlagen der Einkommensteuer (ESt) Besteuerung von natürlichen Personen juristische Personen (KSt) Rechtsgrundlage EStG Steuergegenstand = Einkommen Einkommen wird als Maßgröße für die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gesehen Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht 133 Grundlagen der Einkommensteuer (ESt) Das steuerpflichtige Einkommen ermittelt sich aus der Summe der Einkünfte aus 7 Einkunftsarten abzüglich bestimmter Abzugsposten (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen u.a.) Das steuerpflichtige Einkommen wird mit einem progressiv steigenden Steuersatz (bis z. Zt. 48,5 %, ab 2005 voraussichtlich 42 %) multipliziert und führt zur ESt, also: Bemessungsgrundlage x Steuersatz = Einkommensteuer Die Lohnsteuer und die Kapitalertragsteuer (sowie der Solidaritätszuschlag) sind Teile der ESt (besondere Erhebungsformen der ESt)

2 Einkünfte aus Die 7 Einkunftsarten 1. Land- und Forstwirtschaft 2. Gewerbebetrieb 3. selbständiger Arbeit 4. nichtselbständiger Arbeit (Erhebung als Lohnsteuer) 5. Kapitalvermögen 6. Vermietung und Verpachtung 7.sonstige Einkünfte aus 22 EStG 135 Die 7 Einkunftsarten Wichtige Kategorisierung: Nr. 1-3 Nr. 4-7 Nr. 1-4 Nr. 5-7 Gewinneinkunftsarten Überschusseinkunftsarten Haupteinkunftsarten Nebeneinkunftsarten 136 2

3 Gewinneinkünfte, hier insbesondere Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinnbegriff ( 4 Abs. 1 EStG) Betriebsvermögen t 1./. Betriebsvermögen t 0 + Entnahmen t 0 -t 1./. Einlagen t 0 -t 1 = Gewinn t Gewinneinkünfte, hier insbesondere Einkünfte aus Gewerbebetrieb Bei Gewerbebetrieben ergibt sich das Betriebsvermögen auf Basis der handelsrechtlichen GoB korrigiert um bestimmte steuerliche Vorschriften (Maßgeblichkeitsgrundsatz), 5 EStG Damit gelten die GoB (insbesondere Bewertungs- und Periodisierungsprinzipien) sowohl für die Handels- wie für die Steuerbilanz Gewinnermittlung über GuV-Rechnung: Erträge der Periode (Betriebseinnahmen)./. Aufwendungen der Periode (Betriebsausgaben) Gewinn der Periode 138 3

4 Überschusseinkünfte Überschusseinkünfte Einnahmen ( 8 EStG)./. Werbungskosten ( 9 EStG) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (durch die sie veranlasst sind), 9 EStG. 139 Nicht abzugsfähige Ausgaben Nicht abzugsfähig sind Kosten der privaten Lebensführung oder Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen, auch wenn sie auf einer besonderen Rechtsvereinbarung beruhen 140 4

5 Bedeutung der Unterscheidung in 7 Einkunftsarten Haupteinkünfte (3 Gewinneinkunftsarten, nichtselbständige Arbeit) Nebeneinkünfte (Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte) Besonders relevant im Zusammenhang mit Veräußerungsgewinnen und Feststellungs- bzw. Zufluss- und Abflussprinzip bei der Ermittlung der Einkünfte, sowie GewSt bei gewerblichen Einkünften 141 Behandlung von Verlusten Horizontaler (interner) Verlustausgleich Vertikaler (externer) Verlustausgleich Verlustabzug (Verlustrück- und -vortrag) 142 5

6 Grobschema der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Summe der 7 Einkunftsarten (Nettoprinzip)./. Altersentlastungsbetrag, Abzug nach 13 Abs. 3 Gesamtbetrag der Einkünfte./. Sonderausgaben./. außergewöhnliche Belastungen Einkommen./. (Kinder-/Betreuungs-) Freibeträge nach 32 Abs. 6./. Haushaltsfreibetrag nach 32 Abs. 7./. sonstige vom Einkommen abzuzieh. Freibeträge zu versteuerndes Einkommen (BMG für ESt) 143 Bemessungsgrundlage der ESt Abzugsbeträge sind Ausdruck des Subjektcharakters der ESt. Sie sind wirtschafts- oder gesellschaftspolitisch motiviert oder aus dem individuellen Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleitet. Beispiele: Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, (Sonder-) Freibeträge u.a

7 Sonderausgaben (1 von 2) Sonderausgaben sind Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind ( 10 EStG). Somit sind Sonderausgaben durch besondere Vorschriften zugelassene abzugsfähige Privataufwendungen. 145 Sonderausgaben (2 von 2) Beispiele: Kirchensteuer Steuerberatungskosten bestimmte Renten und dauernde Lasten Unterhaltsleistungen an geschiedene Ehegatten Beiträge zur Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, Renten- und Lebensversicherungen (beschränkt) bestimmte Spenden 146 7

8 Außergewöhnliche Belastungen Außergewöhnliche Belastungen sind zwangsläufig erwachsende größere Aufwendungen, die vergleichbaren Steuerpflichtigen in der Regel nicht erwachsen ( 33 Abs. 1 EStG) Beispiele: Krankheitskosten, Unterhaltskosten Berufsausbildungskosten Haushaltshilfe bei Alten oder Behinderten i.d.r. Abzugsbeschränkung 147 (Sonder-) Freibeträge Kinderfreibetrag (DM 3.456,-), eventuell zuzüglich Betreuungsfreibetrag (DM 1.512,-) Haushaltsfreibetrag (DM 5.616,-) Sparerfreibetrag (DM 3.000,- / DM 6.000,-) 148 8

9 Einkommensteuertarif T 01 nach 32a EStG Steuersatz in % Grundtabelle Grenzsteuer DM zu versteuerndes Einkommen Splittingtarif Zweite Erste Progressionszone Obere mit mit Proportionalzone linear ansteigenden Grenzsteuersätzen DM 19,9 % bei Vier Definitionsabschnitte Nullzone Grenzsteuerbelastung Beginn: 23 % bei Splittingverfahren i.h.v. DM 48,5 DM % an bei zu Ende: Eheleuten Ende: verst. 48,5 23 Eink. % bei von DM DM für zu versteuernde Einkommen bis DM 149 Die Steuerbilanz Gewinnermittlung bei Gewerbebetrieben 4, 5 ff. EStG zur Feststellung der Einkünfte Maßgeblichkeitsgrundsatz und Zielkonflikte zwischen steuerlicher und handelsrechtlicher Gewinnermittlung Die Kernelemente der GoB im Rahmen der Periodisierung (Realisations- und Imparitätsprinzip) und der Bewertung (AHK-Prinzip) gelten uneingeschränkt in der Steuerbilanz 150 9

10 Die Steuerbilanz Strengere Anforderungen in Steuerbilanz: Aktivierungswahlrecht der Handelsbilanz führen in der Steuerbilanz zur Aktivierungspflicht, Passivierungswahlrechte der Handelsbilanz dürfen in der Steuerbilanz i.d.r. nicht passiviert werden. Beispiele: entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter Instandhaltungsrückstellungen über 3 Monate Aufwandsrückstellungen 151 Die Steuerbilanz Strengere Bewertungsnormen in der Steuerbilanz, eingeschränkte Wahlrechtsausübung Beispiele: Umfang der Herstellungskosten Abschreibungsgrundsätze (AfA-Tabellen) Kalkulationszinsfuß bei Pensionsrückstellungen

11 Die Steuerbilanz Umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip Beispiele: Sonderabschreibungen Lifo-Verfahren Teilwert und Teilwertvermutungen in der Steuerbilanz Entnahmen und Einlagen 153 Die Körperschaftsteuer Steuersubjekt = juristische Person (z.b. GmbH, AG) Differenzierung zwischen Besteuerung der Kapitalgesellschaft und der Gesellschafter Kapitalgesellschaft hat immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Bemessungsgrundlage = körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen Die Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens: Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. ( 8 Abs. 1 KStG)

12 Die Körperschaftsteuer Durch den Verweis des 8 Abs. 1 KStG auf das EStG gelten alle Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der Handelsbilanz, soweit sie nicht durch Vorschriften des EStG oder KStG modifiziert werden, auch für die KSt Der Maßgeblichkeitsgrundsatz, insbesondere die Periodisierungs- und Bewertungsgrundsätze (Realisations-, Imparitäts-, AHK-Prinzipien) gelten somit auch für juristische Personen. 155 Die Körperschaftsteuer Abzugsbeträge wie Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, (Kinder-)Freibeträge etc., die bei natürlichen Personen Ausdruck des Subjektcharakters der ESt sind, gibt es aus der Natur der Sache bei Kapitalgesellschaften nicht

13 Die Körperschaftsteuer Die Bemessungsgrundlage der KSt ist das steuerpflichtige Einkommen. Dies ist eine Gewinngröße vor Abzug von Personensteuern (KSt). Der handelsrechtliche Jahresüberschuss ist dagegen ein Ergebnis nach Steuern. Verluste der Kapitalgesellschaft können nicht bei den Anteilseignern im Rahmen des horizontalen oder vertikalen Verlustausgleichs verrechnet werden. Sie können lediglich bei der Gesellschaft selbst rück- oder vorgetragen werden (Verlustabzug, 10d EStG) 157 Die Körperschaftsteuer KSt-pflichtiges Einkommen (Bemessungsgrundlage) KSt-Tarif (25 %) = Körperschaftsteuer (Definitiv-) Körperschaftsteuerbelastung in Höhe von 25 % auf Gesellschaftsebene Dies bedeutet, dass maximal 75 % des erzielten Gewinnes thesauriert oder an die Anteilseigner ausgeschüttet werden können

14 Die Körperschaftsteuer Die Ausschüttungen führen beim Anteilseigner (natürliche Person) zu Einkünften aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und unterliegen dem individuellem Steuersatz des Anteilseigners Um eine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung durch (Definitiv-) Körperschaftsteuer (bei der Gesellschaft) und Einkommensteuer (beim Anteilseigner) zu erreichen, gehen die auf diese Weise erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen nur zur Hälfte in die (einkommen-) steuerliche Bemessungsgrundlage des Anteilseigners ein ( 3 Nr. 40 d) EStG) Halbeinkünfteverfahren 159 Halbeinkünfteverfahren (vereinfacht) I. Besteuerung KapGes ohne Ausschüttung: Erträge (BE)./. Aufwendungen (BA) Gewinn vor Steuern 100 (KSt-pflichtiges Einkommen)./. KSt (25 %) 25 Thesaurierter Betrag

15 Halbeinkünfteverfahren (vereinfacht) II. Besteuerung KapGes u. AE bei Vollausschüttung (1 v. 2): Kapitalgesellschafts-Ebene: Erträge (BE)./. Aufwendungen (BA) Gewinn vor Steuern 100 (KSt-pflichtiges Einkommen)./. KSt (25 %) 25 Ausschüttbarer Betrag Halbeinkünfteverfahren (vereinfacht) II. Besteuerung KapGes u. AE bei Vollausschüttung (2 v. 2): Gesellschafter-Ebene: Dividende 75 zu versteuerndes Einkommen 37,5 Einkommensteuer (ESt-Satz 25 %) 9,38 Einkommensteuer (ESt-Satz 48,5 %) 18,19 Gesamtbelastung: bei ESt-Satz 25 % (48,5 %) 34,38 (43,19)

16 Die Gewerbesteuer Die Gewerbesteuer (GewSt) trifft ausschließlich Gewerbebetriebe. Vor allem aus diesem Grund ist die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den anderen Einkunftsarten wichtig. Die Gewerbesteuer ist Inlandsteuer Gemeindesteuer Objektsteuer 163 Die Gewerbesteuer Die GewSt vom Ertrag knüpft am Gewinn des Gewerbebetriebes an. Natürliche Personen können gewerbliche Einkünfte haben Juristische Personen haben stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb

17 Die Gewerbesteuer Die GewSt vom Ertrag knüpft am Gewerbeertrag an. Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb korrigiert um bestimmte Hinzurechnungen und Kürzungen ( 7 GewStG). 165 Die Gewerbesteuer Durch die Anknüpfung an den Steuerbilanzgewinn werden die handelsrechtlichen GoB (insbesondere die Periodisierungs- und Bewertungsprinzipien) auch für die GewSt vom Ertrag relevant. Da die Steuerbilanz in erster Linie für die Subjektsteuern (ESt, KSt) ausgerichtet ist, die GewSt aber eine Objekt- und Inlandsteuer ist, dienen die Hinzurechnungen ( 8 GewStG) und Kürzungen ( 9 GewStG) vor allem der Sicherung des Objektund Inlandscharakters der GewSt; z.t. dienen sie auch dazu, Doppelbesteuerungen mit Objektsteuern zu vermeiden

18 Berechnung der GewSt (vereinfacht) Gewerblicher Gewinn +./. Hinzurechnungen/Kürzungen Gewerbeertrag./. Freibeträge Steuermesszahl Steuermessbetrag Hebesatz der Gemeinde Gewerbesteuer 167 Berechnung der GewSt (vereinfacht) Beispiel: Gewinn /. H/K Gewerbeertrag /. Freibeträge 0 Steuermesszahl 5 % Steuermessbetrag Hebesatz der Gemeinde 400 % Gewerbesteuer?

19 Die Gewerbesteuer Die Gewerbesteuer ist eine abzugsfähige Betriebsausgabe und mindert insofern die Bemessungsgrundlage für die ESt bzw. KSt. Dies bedeutet ökonomisch, dass sie z.b. bei einem ESt-/ KSt-Satz von 25 % (wirtschaftlich) nur zu 75 % wirksam wird (GewSt effektiv =(1 - s ESt/KSt ) GewSt). 169 Die Gewerbesteuer ESt/KSt und GewSt vom Ertrag stellen im Rahmen der handelsrechtlichen GoB bei der Ermittlung des Jahresüberschusses (JÜ) abzuziehende Steuern vom Einkommen und Ertrag dar

20 Ökonomische Wirkung von abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Steuern Beispiel: GewSt möge 20 sein, KSt-Satz 25 % Erträge (BE) /. Aufwendungen (BA) (Material, Löhne, Abschreib.etc.) Erg. vor Abzug von Steuern /. abzugsfähige Steuern 20 - Ergebnis nach Abzug von Steuern (KSt-pflichtiges Einkommen) Steuersatz (0,25) Thesaurierungfähiger bzw. ausschüttbarer Betrag mit / ohne Abzug 171 Ökonomische Wirkung von abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Steuern Gesamtsteuerbelastung mit Abzug ohne Abzug GewSt KSt

21 Ökonomische Wirkung von abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Steuern Wichtige abzugsfähige Steuern (d.h. Steuern, die die Bemessungsgrundlage für die ESt und KSt mindern) sind: GewSt vom Ertrag Grundsteuer aber auch Verbrauch- und Verkehrsteuern wie: Mineralölsteuer, Kfz-Steuer 173 Ökonomische Wirkung von abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Steuern Nichtabzugsfähige Steuern (d.h. Steuern, die aus dem zu versteuernden Einkommen zu zahlen sind): ESt KSt Die Umsatzsteuer (USt) nimmt eine Sonderstellung ein, da sie als eine Art durchlaufender Posten auf Unternehmensebene die Bemessungsgrundlage i.d.r. nicht berührt

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