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1 Dipl.-Oec.Andreas Sinz, Steuerberater Schitag Ernst & Young Freiburg im Breisgau Besteuerung von Softwarevergütungen an schweizerische Unternehmen Andreas Sinz 1. Aktueller Diskussionsstand Die grenzüberschreitende Besteuerung von Vergütungen für Software ist bislang teilweise umstritten. Insbesondere ist nicht abschliessend geklärt, unter welchen Voraussetzungen Vergütungen für Software als abkommensrechtliche Lizenzgebühren anzusehen sind. Zusätzlich sind in der jüngeren Vergangenheit Stimmen laut geworden, welche aufgrund der sprunghaften Entwicklung des Electronic Commerce die Entstehung rechtsfreier Räume bzw. drohende «weisse Besteuerungsflecke» befürchten. An die Stelle von ersten hektischen Bemühungen der Finanzverwaltung, das Internet steuerlich in den Griff zu bekommen, ist inzwischen vorsichtige Gelassenheit getreten; es ist zur Zeit eine Rückbesinnung von zum Teil abenteuerlichen neuen Lösungsmöglichkeiten (z. B. der Einführung einer Bit-Tax) auf bewährte Besteuerungssysteme festzustellen. So findet in aktuellen Veröffentlichungen eine (gemässigte) Auffassung breitere Zustimmung, nach der dem Electronic Commerce mit den bewährten und bereits bestehenden Steuergesetzen ausreichend begegnet werden kann. Vor diesem Hintergrund werden im folgenden Beitrag Kriterien für die abkommensrechtliche Einordnung von Softwarevergütungen erarbeitet. Gleichzeitig wird aufgezeigt, inwieweit die Entwicklung des Electronic Commerce bei Anwendung der bereits bestehenden steuerrechtlichen Vorschriften zu Besteuerungsrisiken führen kann. 2. Zuweisung des Besteuerungsrechts nach DBA-Schweiz Das DBA-Schweiz regelt als völkerrechtliches bilaterales Abkommen zwischen Deutschland und der Schweiz das Besteuerungsrecht für die im DBA-Schweiz genannten Einkunftsarten. Zur Beantwortung der Frage des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Vergütungen für Software sind vor allem zwei Punkte zu klären: Erstens ist zu entscheiden, ob die Softwarevergütungen nach dem DBA-Schweiz gem. Art. 7 als Unternehmensgewinne anzusehen sind, oder ob vielmehr Art. 12 DBA- Schweiz einschlägig ist, der die Besteuerung von Lizenzgebühren regelt. Hierzu ist eine abkommensrechtliche Abgrenzung der Vergütungen für Software vorzunehmen (= Entscheidung über die abkommensrechtliche Einkunftsart). Zweitens ist für die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach dem DBA-Schweiz von Bedeutung, ob das schweizerische Unternehmen im Rahmen seiner Vertriebstätigkeit von einer sogenannten Betriebsstätte in Deutschland aus tätig wird. Dabei ist in dem Lichte der neuen technischen Entwicklungen vor allem zu untersuchen, ob Internet-Transaktionen schweizerischer Unternehmer in der BRD eine Betriebsstätte begründen können (= Entscheidung über das Vorliegen einer Betriebsstätte in Deutschland). Schliesslich ist noch zu klären, in welcher Höhe einer Betriebsstätte gegebenenfalls Einkünfte zuzurechnen sind Die abkommensrechtliche Einkunftsart: Unternehmensgewinne oder Lizenzgebühren Bedeutung der Abgrenzung Das Welteinkommensprinzip des deutschen Steuerrechtes wird durch die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) eingeschränkt. Die DBA weisen das Besteuerungsrecht regelmässig nur einem Staat zu; dem jeweils anderen Staat ist die Besteuerung der betreffenden Einkünfte entsprechend versagt. Einschlägig im Rechtsverkehr mit der Schweiz ist für die Zuweisung des Besteuerungsrechts Art. 24 DBA- Schweiz. Abhängig von der festzustellenden Einkunftsart wird das Besteuerungsrecht entweder der Schweiz oder Deutschland zugewiesen. Vergütungen für Software, die an gewerbliche Unternehmen bezahlt werden, können in den hier unterstellten Fällen unter Art. 12 «Lizenzgebühren» oder unter Art. 7 «Unternehmensgewinne» fallen. Nach Art. 12 DBA-Schweiz werden Lizenzgebühren, die aus Deutschland stammen und an eine schweizerische Gesellschaft gezahlt werden, grundsätzlich in der Schweiz besteuert. Werden die Vergütungen jedoch von einer in Deutschland gelegenen Betriebsstätte erwirtschaftet, sind die Lizenzgebühren nach Art. 12 Abs. 3 i. V. m. Art. 7 DBA-Schweiz als Unternehmensgewinn zu besteuern. In diesem Fall wird das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zugewiesen (Betriebsstättenvorbehalt). Das gleiche gilt für originäre Unternehmensgewinne. Die gewerblichen Einkünfte des schweizerischen Unternehmens werden grundsätzlich in der Schweiz besteuert, jedoch gilt auch hier ein Betriebsstätten- 14 CH-D Wirtschaft

2 vorbehalt dergestalt, dass die von einer in Deutschland gelegenen Betriebsstätte erwirtschafteten Gewinne in Deutschland der Ertragsbesteuerung unterliegen. Im Ergebnis führt dies dazu, dass unabhängig von der Einordnung der Einkünfte als Unternehmensgewinne oder Lizenzgebühren, Deutschland immer dann ein Besteuerungsrecht zusteht, wenn die Tätigkeit von einer in Deutschland gelegenen Betriebsstätte ausgeübt wird. Insoweit ist damit eine Einordnung der Vergütung in die Einkunftsarten «Unternehmensgewinne» oder «Lizenzgebühren» zunächst ohne materielle Bedeutung. Die Diskussion hat dennoch mehr als akademischen Wert, da nur für Lizenzgebühren in Art. 28 DBA- Schweiz eine Quellenbesteuerung zugelassen wird (siehe hierzu Punkt 2.3.) Zivilrechtliche Abgrenzung Im Gegensatz zum Steuerrecht ist im Zivilrecht die rechtliche Einordnung von Vergütungen für Software weitgehend geklärt. Ob ein Kaufvertrag oder ein Lizenzvertrag vorliegt, ist nach der gewählten Vertragsgestaltung der Parteien zu beurteilen. Dabei wird zum einen nach Individual- oder Standard-Software unterschieden und zum anderen danach, ob eine unbefristete Überlassung im Rahmen eines einmaligen Erwerbaktes oder eines zeitlich befristeten Nutzungsrechts im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses festzustellen ist. Nach der gefestigten Rechtsprechung des deutschen Bundesgerichtshofes (BGH) sind bei der Übertragung von Standard-Software in Kombination mit einer unbefristeten Überlassung die zivilrechtlichen Vorschriften über den Sachkauf anwendbar, da diese Fälle mit der Übertragung von Büchern oder Schallplatten vergleichbar sind. Dies gilt selbst dann, wenn keine Übertragung in körperlicher Form auf Diskette oder CD erfolgt, sondern die entsprechenden Dateien nur in elektronischer Form über ein Netzwerk übertragen werden. Besteht die Leistung dagegen in einer (nur) befristeten Überlassung von Software im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses, ist regelmässig von einem miet- oder pachtähnlichen Lizenzvertrag auszugehen. Entscheidendes zivilrechtliches Abgrenzungskriterium ist nach der BGH-Rechtsprechung damit die Befristung der Nutzungsüberlassung an den Nutzungsberechtigten. Lizenzgebühren werden abkommensrechtlich als Vergütungen jeder Art definiert, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschliesslich cinematographischer Filme, von Patenten, Warenzeichen, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrung gezahlt werden (Art. 12 Abs. 2 DBA-Schweiz). Inwieweit Vergütungen für Software als Lizenzgebühren i. S. v. Art. 12 Abs. 2 DBA-Schweiz anzusehen sind, ist umstritten. Nach dem Kommentar zum OECD- Musterabkommen (OECD-MA) sind Lizenzgebühren nur unter bestimmten (engen) Voraussetzungen anzunehmen. Vergütungen für Software fallen danach insbesondere dann unter den Lizenzgebührenartikel, falls die Software im Rahmen einer Teilrechtsübertragung einem Dritten zur gewerblichen Weiterentwicklung bzw. zum weiteren Vertrieb überlassen wird. Davon sind nach dem Kommentar die Fälle abzugrenzen, in denen die Software für den allgemeinen persönlichen oder betrieblichen Gebrauch des Erwerbers übertragen wird. Gleichfalls sollen keine Lizenzgebühren vorliegen, wenn die Vergütungen als Entgelt für die Veräusserung der an der Software bestehenden Rechte geleistet werden. Im Zweifel seien eher Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 als Lizenzgebühren nach Art. 12 DBA-Schweiz anzunehmen. Der Kommentar zum OECD-MA trifft somit zumindest andeutungsweise ebenfalls eine Unterscheidung nach der Art der Übertragung des Nutzungsrechtes. Dieses Abgrenzungskriterium findet sich auch in der ständigen Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofes (BFH). Nach dieser Rechtsprechnung ist zu untersuchen, ob der Nutzungsberechtigte das wirtschaftliche Eigentum an der Software erwirbt. Dabei sind ähnliche Überlegungen anzustellen, wie sie bei der steuerrechtlichen Einordnung von Leasingverträgen vorzunehmen sind: Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ist dann anzunehmen, wenn eine zeitlich unbefristete Übertragung des Nutzungsrechtes vereinbart ist oder wenn sich der Wert des Nutzungsrechtes während der vereinbarten Überlassungsdauer wirtschaftlich auf Null reduziert. In diesen Fällen geht der BFH regelmässig vom Vorliegen eines Kaufvertrags aus. Davon abweichend ist in den Fällen, in denen ein Nutzungsrecht nur zeitlich befristet übertragen wird und das Nutzungsrecht nach Ablauf der Vertragslaufzeit noch einen wirtschaftlichen Wert hat, ein miet- bzw. pachtähnliches Dauerschuldverhältnis anzunehmen. Nur in den letztgenannten Fällen fallen die Vergütungen unter den Art. 12 DBA-Schweiz Lizenzgebühren. Zusammenfassend lässt sich die abkommensrechtliche Abgrenzung der Vergütungen für Software wie folgt darstellen (siehe Grafik unten). Bei der Übertragung von Standard-Software werden somit nur in Ausnahmefällen Lizenzgebühren i. S. v. Art. 12 DBA-Schweiz Abkommensrechtliche Abgrenzung 15 CH-D Wirtschaft

3 festzustellen sein. Soweit bei der Übertragung von Individual-Software nach den o.g. Kriterien das wirtschaftliche Eigentum vom Überlassenden auf den Nutzungsberechtigten übergeht, ist nach der hier vertetenen Auffassung ebenfalls die Annahme von Lizenzgebühren ausgeschlossen. Eine abweichende Mindermeinung will dagegen bei den Vergütungen für die Übertragung von Individual-Software ausschliesslich Lizenzgebühren annehmen. Dies wird mit einer Besonderheit des deutschen Urheberrechtes begründet, wonach gem. 29 UrhG eine unmittelbare Übertragung der urheberrechtlichen geschützten Verwertungsrechte nicht zulässig ist. Diese Argumentation geht jedoch fehl. Die höchstrichterliche zivilrechtliche Rechtsprechung sieht sich nämlich nicht gehindert, in entsprechenden Fällen Kaufvertragsrecht anzuwenden (vgl. unter Punkt ). Noch weniger kann eine Bindung des Steuerrechts an eine spezifisch urheberrechtliche Deutung angenommen werden. Gleichzeitig spricht für die Annahme einer Nutzungrechtsübertragung die Betonung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts. Die Verwertung durch den Erwerber besteht nicht in der Wahrnehmung eines Urheberrechtes, sondern in einer Auswertung und Anwendung der Erkenntnisse des Urhebers. Eine Übertragung der Urheberrechte ist gerade nicht erforderlich. Im Ergebnis ist damit für die abkommensrechtliche Abgrenzung eine Unterscheidung von Standard- und Individualsoftware als selbständiges Kriterium ohne Bedeutung, alleine entscheidend ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (vgl. Übersicht oben) Betriebsstätte in Deutschland Bedeutung einer Betriebsstätte Die oben gestellte zweite Frage war, ob die neuen Technologien und Transfermöglichkeiten des Electronic Commerce in Deutschland Betriebsstätten i. S. v. Art. 5 DBA- Schweiz begründen können. Diese Frage ist von zentraler Bedeutung, da von ihrer Beantwortung die Zuweisung des Besteuerungsrechts abhängt. In der Fachliteratur werden als mögliche Anknüpfungspunkte für eine abkommensrechtliche Betriebsstätte jedwede materielle oder immaterielle Bestandteile des Internet diskutiert und meist schnell wieder verworfen. Tatsächlich ist vor allem die Begründung einer Betriebsstätte durch einen Internet- Server zu prüfen Tatbestandsvoraussetzungen Eine Betriebsstätte wird in Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz definiert als eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Diese Definition wird durch die Kataloge in Art. 5 Abs. 2 DBA-Schweiz (positiv) und Art. 5 Abs. 3 DBA-Schweiz (negativ) konkretisiert. Zusätzlich gilt als Betriebsstätte ein abhängiger Vertreter mit Abschlussvollmacht (Art. 5 Abs. 4 und 5 DBA- Schweiz). Die Definition ist vergleichbar mit der deutschen Regelung in 12 AO «Betriebsstätte» und 13 AO «Ständiger Vertreter», wobei die Definition auf Abkommensebene jedoch enger gefasst ist. Eine deutsche Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinn liegt für ein schweizerisches Unternehmen vor, falls auf deutschem Boden eine feste Geschäftseinrichtung vorhanden ist, über die nicht nur vorübergehende Verfügungsgewalt besteht und von dieser eine Tätigkeit ausgeübt wird. Feste Geschäftseinrichtung In der Literatur wird allgemein anerkannt, daß ein Internet-Server grundsätzlich als eine feste Geschäftseinrichtung angesehen werden kann. Für einen Server sind körperliche Gegenstände (Hardware) erforderlich, die für eine gewisse Dauer einen festgelegten Standort haben. Verfügungsmacht Ob einem Unternehmen zumindest begrenzte Verfügungsmacht über einen Internet-Server zusteht, ist im Einzelfall von der Nutzung des Internet-Servers abhängig. Die Gestaltungsmöglichkeiten reichen dabei von dem Aufstellen und Betrieb eines eigenen Servers über die Miete/Pacht eines Servers bzw. eines festen Speicherplatzes auf einem fremden Server bis zur Inanspruchnahme eines Internet-Dienstes, ohne dass festgelegt wird, auf welchem Server das Unternehmen sein Angebot bereithält. Die Verhältnisse können vom Unternehmen weitestgehend selbst bestimmt werden. Jedenfalls sind in der Praxis rechtliche Formen durchaus üblich, etwa die längerfristige Miete/Pacht eines bestimmten Speicherplatzes auf einem fest installierten Server, bei denen das Tatbestandsmerkmal einer ausreichenden Verfügungsmacht erfüllt sein dürfte. Ausüben einer Tätigkeit Aufgrund des unterschiedlichen Wortlautes reicht es für die Annahme einer Betriebsstätte nach Abkommensrecht im Gegensatz zu 12 AO nicht aus, wenn die feste Geschäftseinrichtung nur passiv genutzt wird. Während begrifflich das «Dienen» nach 12 AO schon erfüllt wird, ohne dass Menschen aktiv tätig werden, gilt auf Abkommensebene schon immer, dass das Tatbestandsmerkmal des Ausübens eine menschliche Tätigkeit voraussetzt. Die Tätigkeit muss auch im Zusammenhang mit Spiel- oder Verkaufsautomaten zumindest über das Installieren der betreffenden Einrichtungen hinausgehen. Somit bestehen auch hier Gestaltungsspielräume für ein schweizerisches Unternehmen: Eine menschliche Tätigkeit vor Ort ist zum Betrieb eines Internet-Servers grundsätzlich nicht zwingend Voraussetzung. Ist der Server einmal installiert, kann die laufende Bedienung, Überwachung, Pflege und Instandhaltung über eine Datenleitung aus dem Ausland erfolgen. Wird dagegen eine Betriebsstätte in Deutschland gewünscht, kann das Unternehmen Personal einsetzen, um eben diese Tätigkeiten vor Ort vorzunehmen. Sind die vorgenannten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, kann durch einen Internet- Server eine Betriebsstätte begründet werden, falls nicht noch ein Ausnahmefall des Art. 5 Abs. 3 DBA-Schweiz vorliegt: Denkbar ist, daß die Tätigkeit des Servers unter Art. 5 Abs. 3 a DBA-Schweiz fällt, d.h. als Einrichtung angesehen wird, die ausschliesslich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt wird. Auch Art. 5 Abs. 3 e DBA- Schweiz könnte einschlägig sein, falls der Server als eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschliesslich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen, zu beurteilen ist. Dies ist abhängig von der auf dem Server eingesetzten Software. Geht man davon aus, dass der deutsche Kunde mit dem Server interaktiv tätig wird, geht die Tätigkeit des Servers wohl über die Ausnahmetatbestände des Art. 5 Abs. 3 DBA-Schweiz hinaus. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn sogenannte «intelligente» Software eingesetzt wird, die eine echte Kommunikation zwischen Server und Kunde ermöglicht Zurechnung von Einkünften Wird nun in Deutschland eine Betriebsstätte begründet, stellt sich weiter die Frage, in welcher Höhe dieser Betriebsstätte die erzielten Einkünfte zuzurechnen sind. Sowohl Art. 7 Abs. 1 als auch Art. 12 Abs. 3 DBA-Schweiz 16 CH-D Wirtschaft

4 enthält ein auf die zurechenbaren Einkünfte beschränktes Besteuerungsrecht. Diese Überlegung ist geeignet, die oben geführte Diskussion zu entschärfen und der allein in das Belieben des Unternehmens gestellten Begründung einer Betriebsstätte die Spitze zu nehmen. Regelmässig kann einer Internet-Server-Betriebsstätte nur ein geringer Teil des Wertschöpfungsprozesses zugerechnet werden. Das Wirtschaftsgut Software ist gerade dadurch gekennzeichnet, dass der weit überwiegende Teil der Kosten auf die Konzeption, Programmierung und Entwicklung bis zur Marktreife des Produktes entfällt. Diese Aufwendungen sind regelmässig den entsprechenden Abteilungen im schweizerischen Stammhaus zuzurechnen, während die einer Betriebsstätte zukommenden Aufgaben der Vervielfältigung und des Vertriebes nur einen geringen Teil der unternehmerischen Leistung ausmachen. die formalen Voraussetzungen der jeweiligen Verfahren nicht vollständig beachtet werden. So wurde vom BFH entschieden, dass die Steuerbefreiung der Lizenzgebühren die Erhebung einer Abzugsteuer gem. 50 a Abs. 4 EStG nicht ausschliesst. Abschliessend ist festzuhalten, dass nach dem Wortlaut des Art. 28 DBA-Schweiz Deutschland nur dann das Recht zum Quellensteuerabzug nach nationalen Vorschriften zusteht, falls Lizenzgebühren nach abkommensrechtlicher Definition, d. h. nach Art. 12 Abs. 1 DBA-Schweiz festzustellen sind. 3. Besteuerung nach nationalen Vorschriften 3.1. Bestimmung der Einkunftsart nach 49 EStG In der Schweiz ansässige Unternehmen sind mangels Geschäftsleitung/Sitz in Deutschland in keinem Fall unbeschränkt steuerpflichtig ( 1 Abs. 1 KStG). Allerdings übt Deutschland sein Besteuerungsrecht gegebenenfalls im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht aus. Zu prüfen ist, ob ein schwei- Unabhängig von der gewählten Zurechnungsmethode ist daher nur schwer vorstellbar, dass von Ausnahmefällen abgesehen die Finanzverwaltungen der beteiligten Staaten davon ausgehen werden, dass einer (blossen) Internet-Server-Betriebsstätte wesentliche Einkünfte zuzurechnen sind. Für die Praxis ist aus der derzeitigen Rechtslage daher zu folgern, dass die Begründung einer Betriebsstätte aufgrund eines Internet-Servers nur in besonderen Fällen überhaupt ernsthaft in Frage kommt. Berücksichtigt man zusätzlich, dass auch bei Vorliegen einer Betriebsstätte dem Internet-Server regelmässig nur geringe Einkünfte zuzurechnen sein dürften, ist ein übermässiges Betriebsstättenrisiko nicht zu erkennen. Inserat Niemand kennt...» Anzeige sw Atag Ernst & Young 2.3. Quellenbesteuerung nach Art. 28 DBA-Schweiz Wie oben gezeigt wurde, liegt das Besteuerungsrecht bei der Schweiz, falls in Deutschland keine Betriebsstätte festzustellen ist. Allerdings hat Deutschland daneben gem. Art. 28 Abs. 1 DBA-Schweiz das Recht, Quellensteuer auf Lizenzgebühren im Abzugsverfahren zu erheben. Gleichzeitig ist im Abs. 2 des Art. 28 DBA-Schweiz eine Erstattung bzw. eine Freistellung vom Steuerabzug auf Antrag vorgesehen. Zur Vermeidung der Erhebung von Abzugsteuern bei Lizenzgebühren kommt regelmässig das Freistellungsverfahren bzw. das sogenannte vereinfachende Kontrollmeldeverfahren zur Anwendung. Beide Verfahren haben zur Folge, dass das Abzugsverfahren in der Praxis nicht durchzuführen ist, falls ein entsprechender Bescheid der Finanzverwaltung ergangen ist. Allerdings wird nach der BFH-Rechtsprechung das deutsche Unternehmen nicht in jedem Fall von dem Steuerabzug frei, dies gilt insbesondere dann, falls 17 CH-D Wirtschaft

5 zerisches Unternehmen einen Einkunftserzielungstatbestand des 49 EStG erfüllt. Ist nach Art. 5 DBA-Schweiz eine Betriebsstätte zu bejahen, liegt aufgrund des engeren abkommensrechtlichen Begriffsinhaltes auch immer eine Betriebsstätte nach 12 AO vor, d. h. die Voraussetzungen des 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG sind in diesem Fall gegeben. Andere Einkunftsarten scheiden in den hier unterstellten Fällen aus: Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung von Rechten i. S. v. 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen unter die beschränkte Steuerpflicht nach 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Diese sind als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Verwertung der Rechte im Inland beschränkt steuerbar. Diese Einkunftsart wird jedoch nur angenommen, falls im Inland keine Betriebsstätte unterhalten wird. Die «isolierende Betrachtungsweise» des 49 Abs. 2 EStG geht nicht so weit, dass die Verwirklichung der Eigenschaft Gewerbebetrieb im Ausland zugunsten der Annahme von nicht gewerblichen Einkünften nach 49 Nr. 6 EStG zurücktritt. Unterhält daher ein schweizerischer Gewerbebetrieb in Deutschland eine Betriebsstätte, sind immer gewerbliche Einkünfte nach 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG anzunehmen, auch wenn die Tätigkeit im Inland isoliert betrachtet in eine ansonsten nicht gewerbliche Einkunftsart i. S. d. 18 ff. EStG einzuordnen wäre. Weiterhin ist die Veräusserung von Rechten i. S. v. 49 Nr. 6 EStG nach 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG im Rahmen eines (ausländischen) Gewerbebetriebs beschränkt steuerpflichtig. Diese Vorschrift, ein Auffangtatbestand zu den Einkünften nach 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG, gilt ausdrücklich nur für den Fall, dass im Inland keine Betriebsstätte unterhalten wird. Das gleiche gilt für Einkünfte nach 49 Abs. 1 Nr. 9 i. V. m. 22 Nr. 3 EStG. Diese Vorschrift wurde gleichzeitig mit 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG als Auffangvorschrift in das EStG eingeführt, vor allem um die Besteuerung der Überlassung von Know-how zu erfassen. Es wird deutlich, dass die Vergütungen für Software regelmässig, soweit das Besteuerungsrecht abkommensrechtlich aufgrund des Betriebstättenvorbehalts Deutschland zugewiesen wird, nach 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG beschränkt steuerpflichtig sind. Andere Einkunftstatbestände des 49 EStG treten dahinter zurück Das Abzugsverfahren nach 50 a EStG Zur Sicherung des Steueranspruchs des deutschen Staates regelt 50 a Abs. 4 EStG den Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen, soweit entsprechende Einkünfte vorliegen. Gem. 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG sind davon die Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, betroffen. Von diesen Vergütungen ist nach 50 a Abs. 4 Satz 2 ein Steuerabzug in Höhe von 25 v. H. der Einnahmen einzubehalten, ohne dass diese um Betriebsausgaben, etc. gemindert werden können ( 50 a Abs. 4 Satz 4 EStG). Gleichzeitig haftet der Vergütungsschuldner für die Abzugsbeträge. 50 a EStG enthält damit die nationale Berechtigung des deutschen Fiskus zur Durchführung des Abzugsverfahrens bei Lizenzgebühren im Sinne des Art. 12 DBA- Schweiz. Diese Berechtigung besteht insbesondere dann, wenn Deutschland zwar mangels Betriebsstätte ein Besteuerungsrecht nicht zusteht, jedoch nach Art. 28 DBA- Schweiz eine Quellenbesteuerung abkommensrechtlich grundsätzlich zugelassen wird. Strittig ist, ob der Anwendungsbereich des 50 a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG über die Ermächtigung des Art. 28 DBA-Schweiz hinaus reicht. Die deutsche Finanzverwaltung vertritt (bisher) die Auffassung, dass auch Vergütungen für die Veräusserung von Software, die abkommensrechtlich nicht als Lizenzgebühren anzusehen sind, vom Steuerabzug betroffen sind. Diese Auffassung ist jedoch unzutreffend. Aufgrund des Vorranges des Völkerrechtes ( 2 AO) wird die Anwendung des 50 a EStG über die abkommensrechtliche Ermächtigung hinaus abgelehnt. Inzwischen scheint die deutsche Finanzverwaltung zumindest betreffend Standard- Software von einer zu weiten Auslegung des 50 a Abs. 4 EStG abzuweichen. Erstes Anzeichen hierfür war die geänderte Auffassung der Finanzverwaltung zum materiellen Gehalt von Trivialprogrammen (vgl. R 31 a Abs. 1 EStR). In einer aktuellen Verfügung der OFD- München (DB 1998, S. 1308) werden nun ausdrücklich Veräusserungsvorgänge betreffend Standard-Software aus dem Abzugsverfahren ausgenommen. Auch in der Literatur geht die herrschende Meinung inzwischen davon aus, dass bei diesen Veräusserungsvorgängen die Anwendung des 50 a EStG ausscheidet, d. h. ein Steuerabzug nicht vorzunehmen ist. Nach der hier vertretenen Auffassung muss dies auch für Veräusserungsvorgänge gelten, die Individual-Software betreffen, da die entsprechenden Vergütungen gleichfalls nicht unter Art. 28 DBA-Schweiz fallen. Eine Unterscheidung zwischen Individual- und Standard-Software ist insoweit nicht zu begründen; massgebliches Abgrenzungskriterium ist die abkommensrechtliche Einkunftsart. Alleine für Vergütungen, die nach Abkommensrecht als Lizenzgebühren i. S. v. Art. 12 DBA-Schweiz anzusehen sind, ist daher ein Steuerabzug nach 50 a EStG durchzuführen. Aufgrund des Grundsatzes der Akzessorietät kann auch nur insoweit eine Haftung des Vergütungsschuldners nach 50 a Abs. 5 Satz 5 EStG begründet werden. 4. Zusammenfassung 1 Entscheidendes Kriterium für die Einordnung von Software-Vergütungen in eine abkommensrechtliche Einkunftsart ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem Nutzungsrecht. Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ist (ähnlich bei Leasingverträgen) zumindest steuerrechtlich davon abhängig, ob ein Nutzungsrecht zeitlich unbefristet übertragen wird und, falls dies zu verneinen ist, das Nutzungsrecht am Ende der Vertragslaufzeit noch einen Wert > 0 hat. Die Unterscheidung von Standard- und Individual-Software als selbständiges Abgrenzungskriterium ist insoweit ohne Bedeutung. Ein Internet-Server kann zwar grundsätzlich eine Betriebsstätte begründen, praktisch besteht jedoch aufgrund der Beschränkung des Besteuerungsrechtes auf die zurechenbaren Einkünfte nur ein geringes Betriebsstättenrisiko. Der Anwendungsbereich des Abzugsverfahrens nach 50 a EStG reicht nicht über die Ermächtigung des Art. 28 DBA- Schweiz hinaus; auch eine Haftung des Vergütungsschuldners kann nur für abkommensrechtliche Lizenzgebühren i. S. d. Art. 12 DBA begründet werden. Auch hinsichtlich der Vorschriften der beschränkten Steuerpflicht ist eine Unterscheidung von Individual- und Standardsoftware ohne Bedeutung. 1 Ausführliche Literaturnachweise stellt der Autor gerne zur Verfügung. 18 CH-D Wirtschaft

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