Fachtagung GmbH 2014 Aktuelle Fragen zur laufenden Besteuerung einer GmbH

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1 Fachtagung GmbH 2014 Aktuelle Fragen zur laufenden Besteuerung einer GmbH Christian Wilplinger Wien, 29. September 2014

2 Inhalt Zins- und Lizenzzahlungen im Konzern Gruppenbesteuerung NEU, Änderungen bei Auslandsverlusten Aktuelle Aussagen der Finanzverwaltung zum Mantelkauf Sonderfragen bei Beteiligungserträgen Mindestkörperschaftsteuer im Lichte der Gründungsprivilegierung 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 2

3 Zins- und Lizenzzahlungen im Konzern 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 3

4 Zins- und Lizenzabzugsverbot im Konzern Ausland Österreich Ausl. KapGes Ö-GmbH konzernverbunden Zinsen/ Lizenzen Ausgangspunkt: BEPS-Report Ziel: Vermeidung von Gewinnverlagerung mittels Zinsen- oder Lizenzzahlungen in Niedrigsteuerländer (jedoch: unilaterale Maßnahme) Zinsen oder Lizenzzahlungen werden an eine Körperschaft ( 1 Abs 2 Z 1 KStG) oder an eine vergleichbare ausländische Körperschaft geleistet Konzernintern: Die empfangende Körperschaft ist unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörig oder steht unmittelbar oder mittelbar unter dem beherrschenden Einfluss desselben Gesellschafters Betrifft Zins- und Lizenzzahlungen seit Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 4

5 Niedrigbesteuerung Die Zinsen oder Lizenzgebühren unterliegen bei der empfangenden Körperschaft aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung oder einem (nominellen) Steuersatz von weniger als 10% oder aufgrund einer dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10% (effektiver Steuersatz) Was ist beim Zahlungsempfänger unbeachtlich? Laufende Verluste Verlustvorträge Verlust der objektiven Steuerpflicht durch Ergebniszurechnung (Gruppenbesteuerungsregime) Was ist beim Zahlungsempfänger beachtlich? Sachliche und persönliche Befreiungen Fiktive Betriebsausgaben für Zins/Lizenzeinnahmen Teilweise Befreiungen für Zins/Lizenzeinnahmen 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 5

6 Zahlungsempfänger Empfänger und Nutzungsberechtigter: Empfänger Körperschaft gemäß 1 Abs 2 Z 1 KStG oder vergleichbare ausländische Gesellschaften Zurechnung der Einkünfte nach österreichischem Recht Reichweite und Begriff des Nutzungsberechtigten (beneficial owner) idr ist der Empfänger auch Nutzungsberechtigter Nutzungsberechtigter (international unklar) wird sich in vielen Fällen mit der österreichischen Zurechnung decken Einfangen z.b. von back-to-back-finanzierungen 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 6

7 Gruppenbesteuerung NEU, Änderungen bei Auslandsverlusten 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 7

8 Einschränkung der Gruppenbesteuerung auf Staaten mit Amtshilfe ( 9 Abs 2 KStG) In Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtige (ausländische) Körperschaften können nur mehr dann Gruppenmitglieder sein, wenn sie in einem EU-Staat ansässig sind oder in einem Drittstaat, mit dem umfassende Amtshilfe besteht, ansässig sind Neuregelung ab in Kraft ( 26c Z 45 KStG) Ausländische Gruppenmitglieder, die am Gruppenmitglieder sind, aber die Voraussetzungen der Neuregelung nicht erfüllen, scheiden per ex lege aus der Gruppe aus (jedoch keine Verletzung der Mindestdauer des 9 Abs 10 KStG); Folge des ex-lege Ausscheidens: Nachversteuerung zu je einem Drittel in den Veranlagungen 2015 bis 2017 Verluste eines solchen Gruppenmitgliedes aus jenem Wirtschaftsjahr, das vor endet, sind dem Gruppenergebnis letztmalig zurechenbar 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 8

9 Beschränkung Verrechnung von Verlusten ausländischer Gruppenmitglieder Verrechnung Auslandsverluste nur ihv 75% der Summe der eigenen Einkommen ( 9 Abs 6 Z 6 KStG): aller unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder sowie des Gruppenträgers Neu eingeführter Begriff eigenes Einkommen nur laufende Gewinne, alle (positiven) Einkommen? vor/nach Verrechnung von Verlustvorträgen (Vor- und Außergruppenverluste)? vor/nach Berücksichtigung nachversteuerter Beträge EU-Gruppenmitglied: Verstoß Niederlassungsfreiheit? Nicht berücksichtigte Verluste werden Verlustvorträge des Gruppenträgers (dort allgemeine 75% Verrechnungsgrenze) Gilt ab Veranlagung Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 9

10 Abschaffung der Share Deal- Firmenwertabschreibung ( 9 Abs 7 KStG) (1) Keine Firmenwertabschreibung für ab dem angeschaffte Beteiligungen Neuregelung tritt mit 1. März 2014 in Kraft Beteiligungen, die vor 1. März 2014 angeschafft wurden: noch offene 1/15 aus der Firmenwertabschreibung können künftig geltend gemacht werden, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und die Einbeziehung dieser Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet (Vertrauensschutz, 26c Z 47 KStG). Vertrauensschutz liegt lt den Gesetzesmaterialien (ErlRV) dann vor, wenn man davon ausgehen kann, dass sich der steuerliche Vorteil im Kaufpreis auswirken konnte 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 10

11 Abschaffung der Share Deal- Firmenwertabschreibung ( 9 Abs 7 KStG) (2) Der Kaufpreis konnte durch den steuerlichen Vorteil der Firmenwertabschreibung dann beeinflusst werden, wenn der Erwerber bei Erwerb der Beteiligung zweifelsfrei davon ausgehen konnte, dass für diese Beteiligung eine Firmenwertabschreibung zusteht. Beim Erwerb von inländischen Beteiligungen, die innerhalb weniger Jahre nach dem Erwerb in eine Gruppe einbezogen wurden, wird dies jedenfalls der Fall sein Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 11

12 Aktuelle Aussagen der Finanzverwaltung zum Mantelkauf 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 12

13 Verluste Verlustvortrag Wenn steuerliches Ergebnis gemäß 7 Abs 3 KStG ivm 5 Abs 1 EStG negativ, ist dieser Verlust (auf Ebene der GmbH) vortragsfähig Keine zeitliche Beschränkung für Verlustvortragsfähigkeit Verlustvortrag kann mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden (gemäß 8 Abs 4 Z 2 KStG ivm 18 Abs 6 EStG als Sonderausgabe abzugsfähig) Weiterhin 75%-Verlustvortragsverrechnungsgrenze ( 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG) Keine Verlustvortragsverrechnungsbegrenzung insbesondere bei: Veräußerungs- und Aufgabegewinnen (Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteil) Sanierungsgewinnen Liquidationsgewinnen Nachversteuerungsbeträge von ausländischen Verlusten Sonderregelungen im Rahmen der Gruppenbesteuerung 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 13

14 Mantelkauf Grundsätzlich bleiben Verlustvorträge auch bei einem Gesellschafterwechsel (Anteilsverkauf) auf Ebene der GmbH erhalten Ausnahme: Mantelkauftatbestand gemäß 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG Bei Erfüllung des Mantelkauftatbestandes geht Verlustvortragsrecht verloren 8 Abs 4 Z 2 lit c zweiter Satz KStG: Der Verlustabzug steht ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Basis nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist. 3 Tatbestandsmerkmale: wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltl. Grundlage Ausnahme: Escape-Klausel 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 14

15 Mantelkauf bisherige Auffassung KStR 2001 wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur Änderung der Leitungs- und Verwaltungsfunktionen (gesetzliche Vertreter) wesentliche Änderung: alle oder überwiegende Mehrheit der geschäftsleitenden Funktionäre wird in einem Zug oder bei Vorliegen eines inneren Zusammenhangs fraktioniert ersetzt wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur Verlust der aus Vermögen und Tätigkeit gebildeten wirtschaftlichen Einheit (bezogen auf bisherige Tätigkeitsbereiche) der Körperschaft Verminderung / Beendigung der wirtschaftlichen Einheit mit oder ohne nachfolgender Schaffung einer (erheblichen) neuen Einheit Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in quantitativer oder qualitativer Hinsicht wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltl. Grundlage wesentliche Änderung: Vorstruktur ändert sich um mehr als 75% Einzelfallbeurteilung 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 15

16 Mantelkauf organisatorische Struktur (Rz 995) Änderung der faktischen Geschäftsführung maßgeblich formale Beibehaltung der bisherigen Geschäftsführung bei gleichzeitigem Entzug der Entscheidungsbefugnis (Zeichnungsrechte!) schädlich Beurteilung anhand der tatsächlichen Verhältnisse: interne Geschäftsverteilung der Geschäftsführung Erfüllung der erforderlichen Voraussetzungen (Qualifikationen) Nachweis (Gesamtbild der Verhältnisse maßgeblich): Unterlagen (z.b. Aktenvermerke, Protokolle, ), die belegen, dass die behauptete Tätigkeit auch tatsächlich ausgeübt wird Vorhandensein der für die Tätigkeit erforderlichen Infrastruktur (z.b. Arbeitsplatz, Mitarbeiter, Technik) Höhe der Geschäftsführerbezüge im Vergleich zum neuen Geschäftsführer sowie die erforderliche Anzahl von Geschäftsführern im Hinblick auf die Unternehmensgröße 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 16

17 Mantelkauf wirtschaftliche Struktur (Rz 996) Verlust wirtschaftliche Einheit möglich, sofern wesentliche Änderung eines Strukturmerkmales (Vermögen oder Tätigkeit) besonderes Gewicht des identitätsstiftenden Strukturmerkmals, insbesondere Vermögen bei Holdinggesellschaften Tätigkeit bei Produktionsbetrieben Verminderung / Beendigung der wirtschaftlichen Einheit mit nachfolgender Schaffung einer (erheblichen) neuen Einheit Produktionsbetriebe: Mantelkauftatbestand nur erfüllt, wenn Schaffung in anderer Branche (Schaffung in derselben Branche unschädlich) Holdinggesellschaften: Mantelkauftatbestand auch erfüllt, wenn Schaffung in derselben Branche? 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 17

18 Sonderfragen bei Beteiligungserträgen 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 18

19 Dividendenvorbehalt Neue Auffassung der Finanzverwaltung in Rz 1168 KStR 2013 Erfolgt eine Beteiligungsveräußerung mit einem Dividendenvorbehalt dahingehend, dass dem Veräußerer Dividendenzahlungen nach der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums zukommen sollen, liegt kein befreiter Beteiligungsertrag vor, wenn die vorbehaltene Dividende in offenkundigem Zusammenhang mit dem Verkauf steht und daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einen Teil des Kaufpreises darstellt (VwGH , 2002/13/0053). Die Abgrenzung zwischen Veräußerungsgewinn und Dividende ist immer dann wesentlich, wenn die Dividende steuerbefreit und der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig ist (insbesondere Veräußerung einer Inlandsbeteiligung) Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 19

20 Beteiligungen Befreiung ausl. Beteiligungserträge (Rz 1161) 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 20

21 Beteiligungen Methodenwechsel gem 10 Abs 4 KStG Ausschluss der Steuerbefreiung für internationale Schachtelbeteiligungen im Fall von niedrigbesteuerten Passivgesellschaften Unternehmensschwerpunkt in der Erzielung von Passiveinkünften (Rz 1235) Finanzierungsgesellschaften, die nur konzerninterne Finanzierungserträge erzielen, sind nicht als Kreditinstitute anzusehen Fehlen einer vergleichbaren Bankenkonzession und damit das Fehlen einer Zulassung isd Richtlinie 2006/48/EG ebenso schädlich Ausländisches Steuerniveau (Rz 1239) Einordnung als vergleichbare ausländische Steuer unter Abstellung auf die Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlagen (z.b. dt. Gewerbesteuer) Absinken aufgrund der Teilnahme an ausländischen Gruppenbesteuerungssystemen ist unschädlich ausländische Steuern, die zunächst erhoben, dann aber ganz bzw. teilweise erstattet werden, gelten für Zwecke des Steuerbelastungsvergleiches im Ausmaß der Erstattung nicht als auf dem Einkommen lastende Steuern (zb Malta) 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 21

22 Mindestkörperschaftsteuer im Lichte der Gründungsprivilegierung 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 22

23 Mindeststammkapital bei GmbH wieder EUR (1) Bisher (seit ): Gründung einer GmbH mit einem Stammkapital ihv EUR ( GmbH-light ); Kapitalherabsetzung bis auf EUR möglich; Mindest-KöSt mangels Anpassung im KStG nur mehr EUR 500/Jahr (statt davor EUR 1.750/Jahr) Neu: Mindeststammkapital der GmbH wieder EUR ; davon EUR als Bareinlage einzuzahlen; Kapitalherabsetzung max. auf EUR möglich; Gründungsprivilegien für die Anfangsphase der unternehmerischen Tätigkeit (maximal 10 Jahre) durch Regelungen im ursprünglichen Gesellschaftsvertrag: Statt Mindestbareinlage ihv EUR ( 10 Abs 1 GmbHG) nur Bareinlage ihv mind. EUR auf eine gründungsprivilegierte Stammeinlage von mind. EUR ( 10b GmbHG) 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 23

24 Mindeststammkapital bei GmbH wieder EUR (2) Mindestkörperschaftsteuer ( 24 und 26c Z 51 KStG): Sonderregelung für nach dem 30. Juni 2013 gegründete GmbHs In den ersten fünf Jahren ab Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht: EUR 125 pro Quartal In den folgenden fünf Jahren EUR 250 pro Quartal Danach gemessen am gesetzlichen Mindeststammkapital wieder EUR 437,50 pro Quartal = pro Jahr Regelung für bis 30. Juni 2013 gegründete GmbHs Mindeststeuer gemessen an der gesetzlichen Mindesthöhe des Stammkapitals ab dem 2. Quartal 2014 wieder EUR 437,50 pro Quartal ( 24 Abs 4 Z 1 KStG) Die erstmalige Festsetzung von Vorauszahlungen in Höhe der Mindeststeuer für vor dem 1. Juli 2013 gegründete GmbHs kann in 2014 noch mit jeweils EUR 125 pro Quartal erfolgen Wurde für 2014 bereits eine Vorauszahlung in Höhe der Mindeststeuer festgesetzt, erfolgt zwingend eine Anpassung an das erhöhte Mindeststammkapital 2014 Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH 24

25 Kontakt Referent WP/StB Dr. Christian Wilplinger Wien Tel DW 7317 Fax DW

26 Deloitte erbringt Dienstleistungen aus den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Consulting und Financial Advisory für Unternehmen und Institutionen aus allen Wirtschaftszweigen. Mit einem Netzwerk von Mitgliedsgesellschaften in mehr als 150 Ländern verbindet Deloitte erstklassige Leistungen mit umfassender regionaler Marktkompetenz und verhilft so Kunden in aller Welt zum Erfolg. To be the Standard of Excellence" für rund Mitarbeiter von Deloitte ist dies gemeinsame Vision und individueller Anspruch zugleich. Dieses Dokument enthält lediglich allgemeine Informationen, die eine Beratung im Einzelfall nicht ersetzen können. Die Informationen in diesem Dokument sind weder ein Ersatz für eine professionelle Beratung noch sollte sie als Basis für eine Entscheidung oder Aktion dienen, die eine Auswirkung auf Ihre Finanzen oder Ihre Geschäftstätigkeit hat. Bevor Sie eine diesbezügliche Entscheidung treffen, sollten Sie einen qualifizierten, professionellen Berater konsultieren. Deloitte Mitgliedsfirmen übernehmen keinerlei Haftung oder Gewährleistung für in diesem Blog enthaltene Informationen. Deloitte bezieht sich auf Deloitte Touche Tohmatsu Limited, eine "UK private company limited by guarantee" und/oder ihr Netzwerk von Mitgliedsunternehmen. Jedes Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig. Nähere Informationen über die rechtliche Struktur von Deloitte Touche Tohmatsu Limited und ihrer Mitgliedsunternehmen finden Sie unter