Teil D Besteuerung der SE. Kapitel 1 Laufende Besteuerung der SE

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1 Teil D Besteuerung der SE Kapitel 1 Laufende Besteuerung der SE I. Einleitung... 1 II. EU-Recht Die Mutter-Tochter-Richtlinie... 9 a) Anwendungsbereich der Mutter- Tochter-Richtlinie (1) Subjektiver Anwendungsbereich (2) Sachlicher Anwendungsbereich b) Regelung der Mutter-Tochter- Richtlinie c) Umsetzung der Mutter-Tochter- Richtlinie Schiedsverfahrenskonvention Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie a) Anwendungsbereich der Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie (1) Subjektiver Anwendungsbereich (2) Sachlicher Anwendungsbereich b) Regelung der Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie c) Umsetzung der ZLRL Geplante Vorhaben zur Steuerharmonisierung in der EU III. Deutsches Recht Besteuerung der SE a) Die verschiedenen Sitzbegriffe b) Buchführungspflicht und Rechnungslegung c) Körperschaftsteuer (1) Körperschaftsteuerpflicht (a) Satzungssitz und Geschäftsleitung in Deutschland (b) Satzungssitz in Deutschland, Geschäftsleitung im Ausland 86 (c) Satzungssitz im Ausland, Geschäftsleitung im Inland (d) Satzungssitz und Geschäftsleitung im Ausland (2) Einfluss durch DBA (a) DBA-Berechtigung (b) Einkünfteverteilung nach DBA (3) Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen SEs ohne inländische Betriebsstätte (4) Einkommensermittlung bei unbeschränkt steuerpflichtiger (a) (aa) SE und beschränkt steuerpflichtiger SE mit inländischer Betriebsstätte Von Besteuerung ausgenommene Bezüge Bezüge aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 8 b I KStG (bb) Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen 8 b II KStG (cc) (b) Durch DBA befreite ausländische Erträge Besonderheiten im Zusammenhang mit Rechtsgeschäften zwischen der SE und ihren Gesellschaftern bzw innerhalb eines Konzern (aa) Verträge mit Gesellschaftern 133 (bb) Gesellschafterfremdfinanzierung/Zinsschranke (cc) Verdeckte Einlagen (dd) Verrechnungspreise (ee) (ff) Hinzurechnungsbesteuerung ( 7 14 AStG) Verlustverrechnung über die Grenze hinweg (gg) Organschaft d) Steuerbelastung der SE Besteuerung der Gesellschafter der SE a) Besteuerung von Dividenden (1) Besteuerung der Dividende einer deutschen SE (a) (b) Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Gesellschafter 192 Beschränkt einkommensteuerpflichtige Gesellschafter (2) Besteuerung der Dividende einer ausländischen SE b) Besteuerung eines Gewinns bei Anteilsveräußerung (1) Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Gesellschafter (2) Beschränkt einkommensteuerpflichtiger Gesellschafter (a) Anteile im Privatvermögen (b) Anteile in inländischer Betriebsstätte I. Einleitung Im Folgenden soll mit der Darstellung der laufenden Besteuerung der SE in Deutschland begonnen werden. Dies gibt die Möglichkeit, grundlegende Probleme vorab zu behandeln und die Grundlage 1 Preißer 881

2 Kapitel 1 Teil D Besteuerung der SE für die nachfolgende Darstellung der steuerlichen Behandlung von Gründung und Sitzverlegung der SE zu legen. Die Betrachtung beschränkt sich auf die direkte Besteuerung der SE und ihrer Gesellschafter. Soweit im konkreten Zusammenhang relevant, wird aber auch auf indirekte Steuern eingegangen. II. EU-Recht Eine umfassende europarechtliche Regelung im Bereich der direkten Steuern besteht nicht. Es mangelt insoweit an einem ausdrücklichen Harmonisierungsauftrag. 1 Es existieren jedoch punktuelle Regelungen, die soweit für die SE besonders wichtig im Überblick dargestellt werden. Die SE-VO enthält (anders als frühere Entwürfe) keinerlei steuerrechtliche Regelungen. Im 20. Erwägungsgrund wird sogar ausdrücklich festgestellt, dass Bereiche wie das Steuerrecht von der SE-VO nicht erfasst werden. Es gibt also kein eigenes Steuerregime für die SE, was überwiegend gutgeheißen wird, da anderenfalls nationale Rechtsformen diskriminiert würden. 2 Es gibt allerdings weiterhin Überlegungen, die SE als Pilotprojekt für eine einheitliche konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage zu verwenden. 3 Es bleibt abzuwarten, ob diese Vorstellungen umgesetzt werden. Eine erste europarechtliche Richtlinie im Bereich der direkten Steuern war die Amtshilferichtlinie. 4 Sie betrifft ausschließlich den Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten und soll hier nicht weiter dargestellt werden. Am 23. Juli 1990 wurden die Mutter-Tochter-Richtlinie 5 (im Weiteren auch MTRL ), die steuerliche Fusionsrichtlinie 6 (im Weiteren auch FRL ) und die Schiedsverfahrenkonvention 7 verabschiedet, die Teilbereiche der direkten Besteuerung regeln. Während die Mutter-Tochter-Richtlinie mit der Regelung grenzüberschreitender Gewinnausschüttungen einen Teilbereich der laufenden Besteuerung betrifft, regelt die Fusionsrichtlinie die Besteuerung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen und wird daher in den Kapiteln 2 bis 4, die sich mit der Besteuerung bei Gründung einer SE beschäftigen, dargestellt. Die Schiedsverfahrenskonvention enthält hauptsächlich verfahrensrechtliche Regelungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung im Bereich der Verrechnungspreise. Am 3. Juni 2003 hat der Rat der Europäischen Gemeinschaften die Zins- und Lizenzgebühren- Richtlinie (im Weiteren auch ZLRL ) erlassen. 8 Diese regelt die Besteuerung von grenzüberschreitenden Zins- und Lizenzgebührzahlungen im Konzern und stellt damit ein Pendant zur Mutter-Tochter-Richtlinie dar. Die Verabschiedung der Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie er- 1 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn 3.62; Manke, ZGR 1992, 333; Dautzenberg, BB 2004, 17 Fn 1. 2 Lutter, BB 2002, 1, 6 f; Schulz/Geismar, DStR 2001, 1078, 1085 f; die Studie der Deloitte EU Tax Group v (TAXUD/2003/DE/305 kann von der Web-Site der EU heruntergeladen werden) kommt sogar zum Ergebnis, dass eine Privilegierung der SE rechtswidrig wäre; mit einem eigenen SE-Steuerregime dagegen sympathisierend: Thömmes in Theisen/Wenz, S. 482 ff; Endres, RIW 2004, 735, Siehe Mitteilung der Kommission vom , KOM 2003/726, S. 28 ff. 4 Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten und indirekten Steuern, Abl. EG-Nr. L 264 v , S. 23, mehrfach geändert konsolidierte Fassung CONSLEG: 1977L /01/ Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. EG Nr. L 225 v , S Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, Abl. EG Nr. L 225 v , S /436/EWG: Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen Schlußakte Gemeinsame Erläuterungen Einseitige Erklärungen, Abl. EG Nr. L 225 v , S Richtlinie 2003/49/EG vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. EG Nr. L 157 v , S Preißer

3 Laufende Besteuerung der SE Kapitel 1 folgte in einem Steuerpaket zusammen mit der EU-Zinsrichtlinie 9 und dem Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung. 10 Die Zinsbesteuerungsrichtlinine betrifft die effektive Besteuerung von Zinserträgen bei natürlichen Personen und findet damit auf die SE keine Anwendung. Der Verhaltenskodex ist unverbindlicher Natur. Die Mitgliedstaaten haben sich darauf verständigt, bestimmte Besteuerungspraktiken in den nächsten Jahren zu beseitigen. Dies ist jedoch nur eine politische Willensbekundung 11 und bedarf im vorliegenden Rahmen ebenfalls keiner Darstellung. Die SE-VO gilt auch im Verhältnis zu den EWR-Mitgliedstaaten Liechtenstein, Island und Norwegen. D.h., dortige Gründungsgesellschaften können an einer SE-Gründung beteiligt sein und eine SE kann dort gegründet werden (siehe Kommentierung zu Art. 2 SE-VO Rn 13). Da das EWR-Abkommen aber steuerrechtliche Regelungen nicht erfasst, finden die das Steuerrecht betreffenden Richtlinien keine Anwendung auf derartige Transaktionen. In diesen Fällen ist daher nur auf das nationale Steuerrecht der beteiligten Gesellschaften und Gesellschafter inklusive der entsprechenden DBA abzustellen. 1. Die Mutter-Tochter-Richtlinie Für die 1990 verabschiedete Mutter-Tochter-Richtlinie 12 hatte die Kommission Mitte 2003 Änderungsvorschläge vorgelegt (im Folgenden auch als MTRL-KOM abgekürzt), 13 die im Dezember 2003 verabschiedet wurden. 14 Diese Änderungen der MTRL mussten bis zum 1. Januar 2005 in nationales Recht umgesetzt werden. Die Mutter-Tochter-Richtlinie wurde durch die Beitrittsakte ergänzt, 15 so dass die Richtlinie auch Anwendung auf die neuen EU-Mitgliedstaaten findet. Ziel der Mutter-Tochter-Richtlinie ist die Beseitigung der Mehrfachbesteuerung bzw -belastung von Unternehmensgewinnen in internationalen Konzernen. 16 Ausgangspunkt ist, dass der Gewinn einer Tochtergesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat der Besteuerung unterworfen ist. Schüttet diese Gesellschaft den verbleibenden Gewinn an ihre Anteilseigner aus, so behält der Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft regelmäßig eine Quellensteuer darauf ein (siehe Art. 10 II OECD-MA). Der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters sieht in der erhaltenen Dividende ein zu versteuerndes Einkommen (siehe Art. 10 I OECD-MA). Eine Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt durch Anrechnung der im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft gezahlten Quellensteuer auf die festzusetzende Steuer der Muttergesellschaft (Art. 23B OECD-MA) oder durch eine Befreiung der an die Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne von der Steuer im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft gegen Progressionsvorbehalt (Art. 23A OECD-MA). Gleiches gilt, wenn die Anteile an der Tochtergesellschaft in einer ausländischen Betriebsstätte der Muttergesellschaft gehalten werden. Diese Mehrfachbesteuerung/-belastung des Gewinns der Tochtergesellschaft verhindert die Mutter-Tochter-Richtlinie unter bestimmten Voraussetzungen. Da die SE häufig als Mutter- oder Tochtergesellschaft in einen Konzern integriert sein wird (dafür Richtlinie 2003/48/EG vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, Abl. EG Nr. L 157 v , S Siehe Pressemitteilung der Kommission vom , IP/03/ Desens, IStR 2003, 618, 619 mwn in Fn Die Umsetzung in nationales Recht hatte bis zum zu erfolgen. 13 Vorschlag der Kommission vom für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 90/435/ EWG über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, KOM (2003) 462 endgültig, 2003/0179 (CNS). 14 Richtlinie 2003/123/ EG vom 22. Dezember 2003 zur Änderung der Richtlinie 90/435/EWG über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Alb. EG Nr. L 7 v , S Anhang II: Liste nach Art. 20 der Beitrittsakte, 9. Steuerwesen, Nr. 8, Abl. EU Nr. L 236 v , S Manke, ZGR 1992, 333, 335. Preißer 883

4 Kapitel 1 Teil D Besteuerung der SE sorgen schon die beschränkten Gründungsmöglichkeiten u.a. als Holding- oder Tochter-SE), ist die MTRL für die Besteuerung der SE von besonderer Bedeutung a) (1) Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie Subjektiver Anwendungsbereich In subjektiver Hinsicht stellt Art. 2 I MTRL drei Anforderungen an die beteiligten Mutter- und Tochtergesellschaften, die von beiden kumulativ erfüllt sein müssen. Es muss sich um eine im Anhang zur MTRL aufgeführte Gesellschaftsrechtsform handeln (Art. 2 I a) MTRL), sie muss in einem EU-Mitgliedstaat ansässig sein (Art. 2 I b) MTRL) und sie muss ohne Wahlmöglichkeit einer der in Art. 2 I c) MTRL aufgeführten Steuern unterfallen. Der Anhang zu Art. 2 I a) MTRL wurde mit der Änderung am deutlich erweitert. Zum einen wurde die SE unter lit. p) aufgenommen. Damit hat sich die vorherige Diskussion um die Anwendung der MTRL auf die SE, anders als bei der FRL, erübrigt. Zum anderen wurden eine Reihe von Gesellschaftsformen dem Anhang hinzugefügt, die zt zwar in ihrem Gründungsoder Sitzstaat als körperschaftsteuerpflichtig angesehen werden, in anderen Mitgliedstaaten jedoch im steuerlichen Sinne als transparent behandelt werden. Für Deutschland wurden zb der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit und die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, aber auch Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts neu aufgenommen. Des weiteren wurde den meisten Aufzählungen nationaler Rechtsformen pauschal ein Passus hinzugefügt, wonach alle nationalen Gesellschaften, die der jeweiligen Körperschaftsteuer unterfallen, aufgenommen werden. Damit ist Art. 2 I a) MTRL eigentlich überflüssig, da diese Frist weit gehend deckungsgleich mit Art. 2 I c) MTRL ist. Nach Art. 2 I b) MTRL müssen die beteiligten Gesellschaften in einem EU-Mitgliedstaat nach dessen Steuerrecht ansässig sein. Nach Art. 4 III OECD-MA gibt steuerrechtlich letztendlich der Ort der Geschäftsleitung den Ausschlag über die steuerrechtliche Ansässigkeit einer Gesellschaft. Damit müssen alle beteiligten Gesellschaften ihre Geschäftsleitung in einem EU-Mitgliedstaat haben. 17 Bei der SE, die gemäß Art. 7 SE-VO ihren Sitz und ihre Hauptverwaltung in einem Mitgliedstaat der EU haben muss, ist dies immer der Fall. 18 Art. 2 I c) MTRL schreibt vor, dass die beteiligten Gesellschaften ohne Wahlmöglichkeit einer der aufgezählten Körperschaftsteuern unterliegen müssen. Damit werden insbesondere Personengesellschaften, die nach nationalem Steuerrecht zur Körperschaftsteuer optieren können, aus dem Anwendungsbereich der MTRL ausgeschlossen. 19 In der Literatur wird aber auch erwogen, Art. 2 I c) MTRL als erfüllt anzusehen, wenn die Option zur Körperschaftsteuer wie in Frankreich nach Ausübung unumkehrbar ist. 20 Die SE als Kapitalgesellschaft unterliegt grundsätzlich immer der Körperschaftsteuer (in Deutschland gemäß 1 I Nr. 1 KStG). Vom Anwendungsbereich der FRL ist die SE jedoch ausgeschlossen, wenn für sie nach nationalem Recht subjektive Steuerbefreiungen existieren. Zu denken ist hier an die Luxemburger Holding oder in Deutschland an die Befreiungen des 5 KStG. Die SE wird regelmäßig die subjektiven Voraussetzungen der MTRL erfüllen. Nur soweit subjektive Steuerbefreiungen für sie existieren, könnte sie aus dem Anwendungsbereich der MTRL herausfallen. 17 Saß, DB 1990, 2340, 2341 u Unter der Prämisse, dass Verwaltungssitz und Ort der Geschäftsleitung übereinstimmen siehe dazu unten Rn Saß, DB 1990, 2340, 2341 u Bullinger, IStR 2004, 406, Preißer

5 Laufende Besteuerung der SE Kapitel 1 (2) Sachlicher Anwendungsbereich Nach Art. 1 I MTRL erfasst die Richtlinie Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften bzw deren Betriebsstätten. 21 Art. 3 I a) MTRL definiert den Begriff Muttergesellschaft. Nach Satz 1 muss diese wenigstens 20 % 22 am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaates halten, und beide Gesellschaften müssen die Voraussetzungen des Art. 2 I MTRL erfüllen. Nach Satz 2 können Mutterund Tochtergesellschaft im gleichen Mitgliedstaat ansässig sein, wenn die Beteiligung in einer ausländischen Betriebsstätte der Muttergesellschaft gehalten wird. Es muss sich aber stets um unmittelbaren Anteilsbesitz an der Tochtergesellschaft handeln eine bloß mittelbare Beteiligung wird nicht zugerechnet. 23 Fraglich ist jedoch, ob dies auch den mittelbaren Anteilsbesitz in Tochterpersonengesellschaften ausschließt, da aufgrund des Transparenzprinzips eine Zurechnung zur Muttergesellschaft stattfindet. 24 Zum sank der Mindestanteil auf 15 % und beträgt seit dem %. 25 Der Begriff der Tochtergesellschaft wird in Art. 3 I b) MTRL als eine Gesellschaft definiert, die die Voraussetzungen des Art. 2 MTRL erfüllt und an deren Kapital eine andere Gesellschaft den unter Art. 3 I a) MTRL genannten Anteil hält. Der Begriff der Betriebsstätte ist seit der Änderung in Art. 2 II MTRL unter Rückgriff auf DBA bzw nationales Recht (in Deutschland 12 AO) definiert. Besteht ein DBA zwischen den beteiligten Staaten, so ist dieses als lex specialis gegenüber der Regelung in 12 AO vorrangig zu prüfen. 26 Wichtig ist insbesondere, dass die Betriebsstätte in einem EU-Mitgliedstaat gelegen sein muss. Da die MTRL nur Mindestquoten für das Beteiligungsverhältnis festlegt, können die Mitgliedstaaten diese Quote auch nach unten absenken. 27 Art. 3 II MTRL gibt den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, durch bilaterale Vereinbarung an die Stelle des Kapitalanteils den Stimmrechtsanteil zu setzen und Gesellschaften vom Anwendungsbereich auszunehmen, die den Anteilsbesitz nicht ununterbrochen während einer Mindesthaltezeit (max. zwei Jahre) halten. 28 Was unter Gewinn zu verstehen ist, definiert die MTRL nicht. 29 Eindeutig fallen Dividendenzahlungen als offene Gewinnausschüttungen darunter. Nach inzwischen ganz herrschender Meinung umfasst der Begriff jedoch auch alle sonstigen (verdeckten) Gewinnausschüttungen, da anderenfalls der Richtliniengeber den ihm bekannten und engeren Begriff der Dividende verwendet hätte. 30 Einige Mitgliedstaaten privilegieren dennoch nur Dividendenzahlungen. 31 Ob der sachliche Anwendungsbereich der MTRL Zahlungen anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft grundsätzlich erfasst, ist umstritten. Art. 4 I MTRL schließt derartige Zahlungen Die Spiegelstriche 3 und 4, die die Einbeziehung der Ausschüttungen an Betriebsstätten in den Anwendungsbereich bewirken, wurden mit der Änderung der MTRL 2003 neu eingefügt. 22 Bis zur Änderung der MTRL 2003 waren es 25 %. 23 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 164; Kessler, DB 2003, 2507, Bullinger, IStR 2004, 406, 409 unter Hinweis auf eine entsprechend positive Entscheidung der niederländischen Finanzbehörden. 25 Art. 3 I a) MTRL-KOM sah hingegen noch eine sofortige Reduzierung auf 10 % vor. 26 Die ausdrückliche Regelung in 2 AO ist somit als deklaratorisch zu sehen. Vgl auch Art. 25 GG sowie. Preißer, Die Steuerberaterprüfung, Bd. 1 D II Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 164; Saß, DB 1990, 2340, 2345 Deutschland verlangt unter bestimmten Voraussetzungen nur eine Quote von 10 % ( 43 b III EStG). 28 Siehe dazu EuGH, verbundene Rs. C-283/94, -291/94, -292/94 (Denkavit), Slg 1996 I-5063, wonach die Mitgliedstaaten nicht verlangen dürfen, dass die Mindesthaltezeit bei Ausschüttung verstrichen sein muss. So auch schon Knobbe-Keuk, EuZW 1992, 336, Ausführlich dazu Kessler, DB 2003, 2507, 2510 f. 30 Knobbe-Keuk, EuZW 1992, 336, 338; Kessler, DB 2003, 2507, 2511 mwn in Fn 55; ältere Stellungnahmen dagegen noch zweifelnd, zb Saß, DB 1990, 2340, Laut Bullinger, IStR 2004, 406, 409 ist dies zb Frankreich. In Deutschland erfasst 8 b I KStG dagegen auch verdeckte Gewinnausschüttungen siehe unten Rn 101. Preißer 885

6 Kapitel 1 Teil D Besteuerung der SE aus. Nach einer Ansicht sind damit Zahlungen anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie vollständig ausgeschlossen. 32 Die Gegenansicht 33 verweist darauf, dass nur Art. 4 MTRL, der die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft regelt, eine derartige Beschränkung enthält. Art. 5 MTRL, der die Quellenbesteuerung im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft regelt, schließe derartige Zahlungen nicht aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie aus. Eine Quellenbesteuerung durch den Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft auf Zahlungen anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ist nach letzterer Ansicht daher unzulässig. Die Mutter-Tochter-Richtlinie privilegiert nur Ausschüttungen über die Grenze hinweg. Art. 1 I MTRL spricht von Gesellschaften bzw Betriebsstätten in anderen Mitgliedstaaten, ebenso Art. 3 I a) MTRL bei der Definition der Muttergesellschaft. Mutter- und Tochtergesellschaft müssen also in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sein bzw die Beteiligung muss in einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat gehalten werden. Da es sich um eine steuerrechtliche Regelung handelt, kann es nur um die steuerliche Ansässigkeit gehen. Bei Kapitalgesellschaften sind regelmäßig der Satzungssitz und der Ort der Geschäftsleitung alternative Anknüpfungspunkte. Gemäß Art. 4 III OECD-MA ist bei Doppelansässigkeit letztendlich der Ort der Geschäftsleitung ausschlaggebend für die steuerliche Ansässigkeit. Damit ist entscheidend, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der beiden Gesellschaften in verschiedenen Mitgliedstaaten befindet 34 bzw nach der Änderung der MTRL der Betriebsstättenstaat sich vom Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft unterscheidet. Zu Recht wird jedoch der Wortlaut des Art. 1 I, 4. Spiegelstrich ivm Art. 3 I a), Satz 2 MTRL kritisiert. 35 Danach werden aus Sicht des Ansässigkeitsstaats der Tochtergesellschaft Zahlungen an eine ausländische Betriebsstätte der Muttergesellschaft nur erfasst, wenn die Muttergesellschaft im gleichen Mitgliedstaat wie die Tochtergesellschaft ansässig ist. Dies steht nicht nur dem Sinn und Zweck der Änderung der MTRL Gewinnzahlungen an Betriebsstätten wie Zahlungen an das Stammhaus zu behandeln entgegen, sondern weicht auch von der Formulierung des Art. 1 I, 3. Spiegelstrich MTRL ab. Auch der Fall, dass Mutter- und Tochtergesellschaften in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind und sich die Betriebsstätte wiederum in einem anderen Mitgliedstaat befindet, ist nach Sinn und Zweck von der MTRL erfasst. Es kann daher nur darauf ankommen, dass Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft und Betriebsstättenstaat nicht identisch sind, damit eine Zahlung über die Grenze hinweg vorliegt. 36 Soweit die SE in einen internationalen Konzern integriert ist, werden Zahlungen von ihr und an sie regelmäßig von der MTRL erfasst werden. b) Regelung der Mutter-Tochter-Richtlinie Die Regelung der Mutter-Tochter-Richtlinie hat zwei zentrale Bestandteile: Die Verhinderung der erneuten Besteuerung der Gewinne bei der Muttergesellschaft und das Verbot der Quellenbesteuerung im Sitzstaat der Tochtergesellschaft. Der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft bzw der Betriebsstättenstaat muss die empfangenen Gewinnzahlungen von jeglicher Besteuerung freistellen oder die darauf von der Tochter- oder 32 So die deutsche Umsetzung in 43 b I EStG, da nur auf 20 I Nr. 1 EStG, nicht aber auf dessen Nr. 2 verwiesen wird. Diese Position akzeptieren: Wied in Blümich, 43 b EStG, Rn 14; Weber-Grellet in Schmidt EStG, 43 b, Rn Knobbe-Keuk, EuZW 1992, 336, 338; Bullinger, IStR 2004, 406, 410; Kessler/Spengel, DB Beilage 5/2003, 1, 5; ähnlich Ritter, BB 1992, 361, So für die gleiche Frage bei der Fusionsrichtlinie: Herzig/Griemla, StuW 2002, 55, 60 mwn in Fn 34; Saß, DB 1990, 2340, Bullinger, IStR 2004, 406, Im Ergebnis ebenso Bullinger, IStR 2004, 406, 408 unter Rückgriff auf Art. 12 EG. 886 Preißer

7 Laufende Besteuerung der SE Kapitel 1 jeglicher Enkelgesellschaft gezahlten Steuerbeträge 37 anrechnen Art. 4 I MTRL. Die MTRL trifft daher keine Entscheidung zwischen den Konzepten der Kapitalimportneutralität (Gewinnfreistellung) oder der Kapitalexportneutralität (Anrechnungsverfahren), ähnlich wie das OECD-MA in Art. 23 A und B. 38 Art. 4 Ia MTRL verhindert eine Besteuerung auch dann, wenn der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft bzw der Betriebsstättenstaat die Tochtergesellschaft (die alle subjektiven Voraussetzungen der MTRL erfüllt) als steuerlich transparent ansehen. Die MTRL lässt es zwar zu, dass aufgrund der steuerlichen Transparenz der Muttergesellschaft Gewinne der Tochtergesellschaft mit Entstehung anteilig zugerechnet werden. Es wird jedoch in Unterabsatz 2 verlangt, dass die derart zugerechneten Gewinne steuerfrei gestellt werden oder eine Anrechnung der von Tochteroder Enkelgesellschaften darauf gezahlten Körperschaftsteuer 39 erfolgt. Nach Art. 4 II 1 MTRL ist es den Mitgliedstaaten unbenommen, die Aufwendungen und Abschreibungen im Zusammenhang mit der Tochtergesellschaft steuerlich nicht zu berücksichtigen. Gemäß Art. 4 II 2 MTRL können sie auch 5 % des ausgeschütteten Gewinns pauschal als nicht absetzbare Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tochtergesellschaft festsetzen. 40 Dies hat zur Folge, dass lediglich 95 % des ausgeschütteten Gewinns steuerfrei sind. Art. 5 I MTRL verbietet dem Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft eine Quellenbesteuerung bzgl des ausgeschütteten Gewinns. 41 Die Sonderregelungen für Deutschland, Portugal und Griechenland in Art. 5 II IV MTRL sind inzwischen ausgelaufen und wurden daher mit der letzten Änderung der MTRL gestrichen. Eine Sonderregelung galt allerdings für Estland, das für thesaurierte Gewinne keine Steuern erhebt. Bis zum durfte Estland daher (solange die Steuerfreiheit bestehen bleibt) eine Quellenbesteuerung auf Gewinne erheben, die estnische Tochtergesellschaften an Muttergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten ausschütten. 42 Art. 6 MTRL verhindert, dass der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft bei Empfang der Gewinnzahlungen diese an der Quelle, dh bei Eingang besteuert. Dies ist erst bei Weiterausschüttung an die Gesellschafter möglich. 43 Art. 1 II MTRL enthält eine Missbrauchsklausel, die es den Mitgliedstaaten ermöglicht, in Einzelfällen die Anwendbarkeit der Richtlinie zu untersagen. 44 Eine eigene Definition des Missbrauchs wie in Art. 11 FRL enthält die MTRL allerdings nicht Auch wenn zt nur die von der Tochter-/Enkelgesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer genannt wird (so Knobbe- Keuk, EuZW 1992, 336, 337), wird man hier alle durch die Tochter-/Enkelgesellschaft auf den Gewinn gezahlten Steuern und damit zb auch die Gewerbesteuer einbeziehen müssen. Anderenfalls könnte der nationale Gesetzgeber durch Bezeichnung der Steuer über die Reichweite der MTRL entscheiden. 38 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S Warum der deutsche Text des Abs. Ia von dem des Abs. I abweicht, ist nicht klar. In der englischen Fassung ist zb in beiden Fällen von corporation tax die Rede. Aus systematischen Gründen müssen aber auch unter Abs. Ia alle von Tochter- oder Enkelgesellschaften auf den Gewinn gezahlten Steuern fallen. 40 Art. 4 II MTRL-KOM sah hier noch vor, dass den Muttergesellschaft der Nachweise ihrer tatsächlichen (unter 5 % liegenden) Verwaltungskosen ermöglicht und der Nichtabzug darauf beschränkt wird. Deutschland hat durch die Schaffung einer entsprechenden Regelung in 8 b V KStG Gebrauch gemacht. 41 Dies gilt für jegliche Quellenbesteuerung unabhängig von ihrer Bezeichnung siehe: EuGH, Rs. C-375/98 (Epson), Slg 2000 I-4243; EuGH, Rs. C-294/99 (Athinaïki), Slg 2001 I-6796; EuGH, Rs. C-58/01 (Océ van der Grinten), IStR 2003, 777; zu den Urteilen u.a.: Englisch, IStR 2003, 782 f; Schnitger, GmbHR 2003, 1240 ff. 42 Anhang VI: Liste nach Art. 24 der Beitrittsakte, Estland, 7. Steuerwesen, Nr. 2, Abl. EU Nr. L 236 v , S Saß, DB 1990, 2340, 2346; Henkel in Mössner: Steuerrecht international tätiger Unternehmen, E, Rn Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn 3.73; ausführlich dazu Knobbe-Keuk, EuZW 1992, 336, 339 ff. Preißer 887

8 Kapitel 1 Teil D Besteuerung der SE c) Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie 45 Art. 4 MTRL ist in Deutschland durch 8 b I, V KStG, die Quellensteuerbefreiung, die Art. 5 MTRL verlangt, ist durch 43 b EStG 46 umgesetzt. Die Änderungen der Mutter-Tochter-Richtlinie mussten bis zum 1. Januar 2005 in nationales Recht umgesetzt werden. Dies ist in Deutschland durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz fristgemäß geschehen Schiedsverfahrenskonvention Die Schiedsverfahrenskonvention ist keine Richtlinie oder Verordnung. Sie stellt vielmehr einen auf (dem inzwischen aufgehobenen) Art. 293, 2. Spiegelstrich EG (früher Art. 220) gestützten multilateralen (völkerrechtlichen) Vertrag dar. 48 Dieser wurde am 23. Juli 1990 von den damaligen 12 Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft geschlossen und trat am (nach Hinterlegung der letzten Ratifikationsurkunde durch Portugal) in Kraft. 49 Die Konvention war zunächst auf 5 Jahre befristet, dh bis zum Durch das Protokoll zur Änderung des Übereinkommens (Art. 1) vereinbarten die Mitgliedstaaten, dass sich das Übereinkommen um jeweils weitere 5 Jahre verlängert, sofern nicht ein Vertragsstaat spätestens 6 Monate vor Ablauf Einspruch einlegt (Änderung des Art. 20 der Schiedskonvention). 50 Das Protokoll selbst bedurfte zu seinem Inkrafttreten wiederum der Ratifikation durch sämtliche Mitgliedstaaten (Art. 2 des Protokolls). Italien hat als letzter Vertragsstaat seine Ratifikationsurkunde am 4. August 2004 hinterlegt. Nach Art. 3 I des Protokolls tritt das Schiedsübereinkommen daher am 1. November 2004 wieder in Kraft und zwar rückwirkend zum 1. Januar 2000 (Art. 3 II des Protokolls). In Ergänzung und zur wirksameren und einheitlicheren Anwendung der Schiedsverfahrenskonvention hat der Rat (ECOFIN) auf seiner Sitzung am 7. Dezember 2004 einen Verhaltenskodex angenommen, der auf einem Vorschlag der EU-Kommission vom beruht und aus Arbeiten des EU-Verrechnungspreisforums hervorgegangen ist. 51 Der Kodex entfaltet jedoch keine Rechtsverbindlichkeit. Neue Mitglieder in der EG/EU traten/treten der Schiedskonvention bei ihrem Beitritt in die EG/ EU bei. Dies erfolgt jedoch nicht automatisch, sondern es ist der Abschluss eines Beitrittsvertrages zur Schiedskonvention notwendig. Dadurch wird auch eine Ratifikation dieses Beitrittsvertrags durch alle Vertragsparteien, dh auch die Altmitglieder, nötig. 52 Nach derzeitigem Rechtsstand sind damit die zehn neuen EU-Mitgliedstaaten nicht in die Schiedsübereinkunft einbezogen und bei Beteiligung von Gesellschaften bzw Betriebsstätten in diesen Staaten sind die Regelungen nicht anwendbar. 45 Siehe auch Tabelle bei Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S Privilegiert werden danach auch Ausschüttungen, wenn die Anteile an der Tochtergesellschaft in einer in- oder ausländischen Betriebsstätte gehalten werden Wied in Blümich, 43 b EStG, Rn Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz-EURLUmsG) v , BGBl. (v ) I, Siehe dazu auch: Stellungnahme FinMin. NRW, DB 2004, 2660 ff; Melchior, DStR 2004, 2121 ff. 48 Dies hat u.a. zur Folge (Knobbe-Keuk, EuZW 1992, 336, 337 sieht darin sogar die Motivation), dass die Schiedsverfahrenskonvention nicht der Jurisdiktion des EuGH unterliegt: Kluge, Das Internationale Steuerrecht, K, Rn 16; Saß, DB 1991, 984; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn 3.78; aa Voss, StuW 1993, 155, 163, der die Zuständigkeit für die abstrakte Auslegung bejaht. 49 Krabbe, IStR 1996, Protokoll zur Änderung des Übereinkommens vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, Abl. EG Nr. C 202/01 v , S Siehe Mitteilung der EU-Kommission v (IP/04/1447) und Mitteilung der EU-Kommission v (KOM(2004) 297 endgültig). 52 Siehe hierzu auch die Mitteilung der EU-Kommission vom (KOM(2004) 297 endgültig), wonach der für Ende 2004 geplante Beitrittsvertrag innerhalb von 2 Jahren von allen Mitgliedstaaten ratifiziert werden soll sowie die Mitteilung der Kommission v (IP/04/1447) über die Genehmigung des Rates zu dem entsprechenden Übereinkommen. 888 Preißer

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