Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft. Verlag Recht und Wirtschaft // BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT

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1 Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft Jahrgang // // Seiten // WIRTSCHAFTSRECHT Prof. Dr. Dres. h.c. Karsten Schmidt Gesellschafterbesicherte Drittkredite nach neuem Recht 1966 Prof. Dr. Tobias Lettl, LL.M. Rechtsprechungsübersicht zum Wettbewerbsrecht 2007/ BGH: Haftung von Vorstandmitgliedern aus c.i.c. wegen unrichtiger Angaben gegenüber Anlageinteressenten BB-Kommentar von Dr. Dirk Kocher, LL.M., RA 1978 // STEUERRECHT Dr. Hans-Joachim Thielo, RA/FAStR, und Daniela Szentpetery Die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 und des Jahressteuergesetzes 2008 auf Verbriefungsstrukturen 1984 Lars Behrendt, StB, André Arjes, StB, und Holger Jeziorski, StB Gewerbesteuer auf Gewerbesteuer bei Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach der Unternehmensteuerreform 1993 BFH: Keine Bindungswirkung des Gewinnfeststellungsbescheids der Organgesellschaft gegenüber dem Organträger BB-Kommentar von Dr. Patrick Meiisel und Dr. Bettina Bokeloh 1996 // BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT Dr. Anke Nestler Ermittlung von Lizenzentgelten 2002 FG Münster: Voraussichtlich dauerhafte Wertminderung bei Veräußerungsabsicht BB-Kommentar von Prof. Dr. Joachim Schulze-Osterloh 2006 // ARBEITSRECHT Dr. Knut Müller, RA/FAArbR/FASozR, und Mike B. Schulz, RA Rein in den Vorstand Raus aus der Rente? 2010 BAG: Befristung von Arbeitsverträgen im öffentlichen Dienst BB-Kommentar von Dr. Boris Dzida, RA/FAArbR 2016 // BB-MAGAZIN Sebastian Uckermann Betriebliche Altersversorgung nun mischt auch das BMF mit Jasmin El Gamali Mittelständische Kanzleien: Kleine Experten, große Chancen M1 M16 Verlag Recht und Wirtschaft NEU: Mit Wochenrückblick und Entscheidungsreport in allen vier Ressorts

2 Dr. Anke Nestler Ermittlung von Lizenzentgelten Die Ermittlung angemessener Lizenzentgelte ist für Unternehmen und ihre Berater relevant, die werthaltige immaterielle Vermögenswerte, wie z. B. Marken oder Technologien, konzernintern zur Nutzung überlassen und hierfür angemessene Verrechnungspreise ansetzen müssen. Aufgrund der steuerrechtlich geforderten Verrechnungspreisdokumentation besteht die Notwendigkeit, die Preisfindung für die Lizenzierung nachzuweisen und stringent zu begründen. Die Ermittlung angemessener Lizenzentgelte ist ebenfalls von Bedeutung, wenn ein immaterieller Vermögenswert, z. B. eine Marke, unrechtmäßig genutzt wird und ein Schaden zu quantifizieren ist. Häufig wird in solchen Situationen unter dem Blickwinkel des Fremdvergleichs nach verwandten Lizenzen gesucht. Allgemein zugängliche Informationen über Lizenzentgelte sind allerdings nicht immer erhältlich, die Vergleichbarkeit der Fälle ist oftmals fragwürdig, oder die Angemessenheit des Lizenzentgelts wird nicht anerkannt. Mit Blick auf die erheblichen Probleme dieser marktorientierten Lizenzbewertung werden anhand von konkreten Beispielen weitere Methoden klassifiziert und dargestellt, mit denen sich angemessene Lizenzentgelte alternativ auch analytisch ableiten lassen. I. Lizenzfähige immaterielle Vermögenswerte und Lizenzentgeltformen Gegenstand von Nutzungsüberlassungen sind Immaterialgüter, die rechtlich geschützt sind (Intellectual Property, IP). Schutzfähig sind Immaterialgüter zum einen auf gewerblichem Gebiet, z. B. über das Patent- oder Markengesetz, zum anderen auf kulturellem Gebiet über das Urheberrecht. 1 Typische lizenzierte immaterielle Vermögenswerte sind Marken, Patente, Software, Datenbanken, Verlagsrechte oder Filmrechte. Darüber hinaus kann auch Know-how als nicht schutzfähiges Immaterialgut an Dritte zur Verwertung überlassen werden. Lizenzfähig sind somit v. a. technisches Wissen, Rezepturen oder noch nicht zum Patent angemeldete Erfindungen. Als Lizenzentgelt wird in vielen Branchen, z. B. bei Markenlizenzen im Konsumgüterbereich oder Patentlizenzen in der Pharmaindustrie, üblicherweise eine Lizenzrate vereinbart. Bei der Lizenzrate wird eine prozentuale Größe auf eine Bezugsgröße angewendet und das Lizenzentgelt in Abhängigkeit der Entwicklung dieses Werttreibers ermittelt. Eine sehr häufig herangezogene Bezugsgröße ist der Umsatz (sog. Umsatzlizenz) oder eine Mengengröße (Stücklizenz). Die Lizenzrate wird auch mit anderen Lizenzformen, z. B. mit einer pauschalen Mindestlizenz oder mit einer Lizenzstaffel, kombiniert. Eine pauschale Mindestlizenz ist eine einmalige Zahlung, die ohne weitere Bedingung zu leisten ist. Bei einer Lizenzstaffel wird die Lizenzrate an einen Korridor der Bezugsgröße geknüpft: Sobald bei der Bezugsgröße ein bestimmter Schwellenwert erreicht ist, verändert sich das Lizenzentgelt. In der Praxis wird bei Staffellizenzen meistens ab einem höheren Umsatzniveau eine niedrigere Lizenzrate vereinbart. 2 II. Betriebswirtschaftliche Methoden der Lizenzbewertung 1. Methode der marktorientierten Lizenzbewertung Die einfachste und beliebteste Methode in der Praxis ist die Anlehnung von Lizenzentgelten an andere, in der Branche übliche Lizenzraten. 3 Voraussetzung und gleichzeitig die Schwierigkeit für diese Vorgehensweise ist, passende Lizenzraten zu finden. Dabei ist es naheliegend, passende Lizenzvereinbarungen aus dem eigenen Umfeld heranzuziehen. Da solche Daten in den meisten Fällen nicht verfügbar sind, besteht Bedarf nach öffentlichen Quellen für Lizenzentgelte. In der Literatur finden sich immer wieder Listen mit marktüblichen Lizenzsätzen für verschiedene Branchen, Produkte oder immaterielle Werte. 4 Aus der Rechtsprechung lassen sich ebenfalls Lizenzen recherchieren, die für die Quantifizierung von Schadensersatz bei der Verletzung von immateriellen Vermögenswerten gemäß der sog. Lizenzanalogie zugrunde gelegt werden. Eine weitere häufig zitierte Quelle für Lizenzraten sind die Richtlinien für die Vergütung von Arbeitnehmererfindungen ( Arbeitnehmer-Erfinderrichtlinie ). 5 Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, auf spezielle kostenpflichtige Datenbanken zurückzugreifen. 6 Eine Datenbank für Lizenzentgelte wird auch beim Bundesamt für Finanzen vorgehalten (sog. Lizenzkartei). Diese Datenbank ist allerdings nur der Finanzverwaltung vorbehalten und nicht öffentlich zugänglich, die Daten werden aber in Angemessenheitsprüfungen regelmäßig herangezogen. 7 Voraussetzung für die Anwendung der marktorientierten Ableitung von Lizenzentgelten ist die Vergleichbarkeit der recherchierten Lizenzen hinsichtlich ihrer wirtschaftlichen Parameter sowie des Lizenzgegenstands mit der beabsichtigten Nutzungsüberlassung. Die wirtschaftlichen Parameter einer Lizenz sind im Lizenzvertrag geregelt. Lizenzverträge enthalten insbesondere Vereinbarungen zur räumlichen, zeitlichen und sachlichen Nutzung sowie zur Exklusivität. 8 Räumliche Regelungen betreffen die Eingrenzung der Nutzung des immateriellen Vermögenswerts auf ein bestimmtes Gebiet (sog. Gebietslizenzen). Die zeitliche Nutzung umfasst den Zeitraum der Vereinbarung, die durch die rechtliche Schutzfähigkeit (z. B. bei Patenten) begrenzt ist. Die sachlichen Regelungen umfassen die Benutzungsarten, indem zwischen Herstellungslizenzen, Vertriebslizenzen, Gebrauchslizenzen sowie Marken- oder Namenslizenzen unterschie- 1 Vgl. als Überblick z. B. Ilzhöfer, Patent-, Marken- und Urheberrecht, 7. Aufl. 2007, Rn. 2 ff. 2 Vgl. zu den unterschiedlichen Lizenzformen z. B. Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, S ff. 3 Vgl. z. B. Dürrfeld/Wingendorf, IStR 2005, 464, Vgl. z. B. Böcker, Die steuerliche Betriebsprüfung, 1991, 73, 82f.; Groß/Rohrer, Lizenzgebühren, 2. Aufl. 2008; Groß, K&R 2008, 228; ders., BB 1998, 1321; ders., BB 1995, 885; Hellebrand/Kaube/Falckenstein, Lizenzsätze für technische Erfindungen, 3. Aufl Vgl. Richtlinien für die Vergütung von Arbeitnehmererfindungen im privaten Dienst vom , Beilage zum Bundesanzeiger Nr. 156 v , geändert durch die Richtlinie vom , Bundesanzeiger Nr. 169, S Z. B. die Datenbanken Royaltysource oder RoyaltyStat. 7 Vgl. Böcker, Die steuerliche Betriebsprüfung 1991, 73, 79; Kuebart, Verrechnungspreise im internationalen Lizenzgeschäft, 1995, S. 125 ff. 8 Vgl. zu den Arten der Lizenzverträge Groß, Der Lizenzvertrag, 9. Aufl. 2007, S. 17 ff Betriebs-Berater // BB //

3 Nestler Ermittlung von Lizenzentgelten den wird. Hinsichtlich der Exklusivität wird zwischen ausschließlicher, alleiniger und einfacher Lizenz differenziert. Bei einer ausschließlichen Lizenz werden dem Lizenznehmer exklusiv die Rechte zur Nutzung des immateriellen Vermögenswerts erteilt. Bei einer alleinigen Lizenz erhält der Lizenznehmer eine exklusive Lizenz, wobei sich der Lizenzgeber ein eigenes Nutzungsrecht vorbehält. Bei einer einfachen Lizenz darf der Lizenzgeber den lizenzierten Gegenstand selbst nutzen. Darüber hinaus kann die Exklusivität zusätzlich das Recht zur Vergabe von Unterlizenzen beinhalten. Neben diesen Bestimmungen werden in Lizenzverträgen finanzielle Verpflichtungen einer Vertragspartei, z. B. für Marketing, Rechtsschutz sowie für Forschung und Entwicklung, festgelegt. Beispiel: Für die Ableitung einer angemessenen Markenlizenz für Porzellanpuppen werden z.b. Umsatzlizenzen i.h.v. 10% recherchiert, es finden sich aber auch einzelne Lizenzraten i. H.v. 5%, 6%, 8 % und 13%: der Originalquelle, der Bezugsgröße oder der sonstigen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen des Vertrags, wie z. B. Zeitpunkt der Lizenzvereinbarung, Dauer, Reichweite oder Exklusivität. 9 Auch die Lizenzentgelte der Arbeitnehmer-Erfinderrichtlinien sind eher unbrauchbar. 10 Die genannten Lizenzsätze beziehen sich nur auf allgemeine Branchen und sind mit sehr großen Bandbreiten dargestellt, so dass sie zu unpräzise sind. 11 Ebenfalls kritisch sind die aus der Rechtsprechung entnommenen Lizenzentgelte zu bewerten. Zum einen handelt es sich um Daten, die in einem Rechtsstreit herangezogen und nicht in einer tatsächlichen Lizenzvereinbarung zwischen Dritten verhandelt wurden. Des Weiteren ist schwer nachvollziehbar, welche sonstigen Werteinflüsse und welche Bezugsgrößen den Lizenzentgelten zugrunde liegen. 12 Die größte Aussagekraft haben unternehmensinterne Lizenzen, wenn die relevanten Parameter bekannt sind. Hier ist darauf zu achten, dass Tabelle 1: Beispiel für öffentlich verfügbare Lizenzraten von Markenlizenzen Lizenzierter Gegenstand Beginn/Laufzeit Lizenzart Lizenzhöhe Bezugsgröße Sonstige Beschränkungen Markennutzung, Figuren 2003, 4 Jahre Umsatzlizenz 8 % Nettoumsatz Region unbekannt, exklusiv Markennutzung, Geschenkartikel 2003, nicht bekannt Umsatzlizenz 10 % Nettowarenumsatz keine näheren Angaben bekannt Marke, Vertrieb/Gebietslizenz 2008, 2 Jahre Umsatzlizenz 10 % Nettoumsatz, abzüglich Fracht, Discount Europa, exklusiv Markennutzung, Geschenkartikel Holz 1998, 15 Jahre Umsatzlizenz, Grundpauschale 10 % 40 TEuro Verkaufspreis weltweit, nicht-exklusiv Markennutzung, Dekoration 2007, bis 2012 Umsatzlizenz 6 % Nettoumsatz abzügl. rechnungswirksamer weltweit Rabatte Marke, Vertrieb/Gebietslizenz 1998 Umsatzlizenz 13 % Gesamtumsatz Region unbekannt, exklusiv Markennutzung, Spielzeug / Dekoration 1996 Umsatzlizenz 5 % Bruttoumsatz weltweit, exklusiv Markennutzung, Spielzeug 2002 Umsatzlizenz, Grundpauschale 10 % 100 TEuro Nettoumsatz weltweit, exklusiv Erst die Analyse der wirtschaftlichen Parameter zeigt, ob diese recherchierten Lizenzraten miteinander und hinsichtlich des Lizenzgegenstands vergleichbar sind. Ein wesentliches Kriterium für die Vergleichbarkeit ist die Abgrenzung der Bezugsgröße. Auch wenn die relative Größe gleich hoch ist, kann die absolute Höhe des Lizenzentgelts in Abhängigkeit der Bezugsgröße unterschiedlich sein. Ohne Kenntnis der Bezugsgröße hat die Höhe der Lizenzrate somit einen geringen Aussagegehalt. Gerade im Konsumgütergeschäft, aber auch in vielen anderen Branchen sind Umsätze durch vielfältige Rabattsysteme geprägt. Begriffe wie Nettoumsatz oder Bruttoumsatz sind damit nicht allgemein gültig definiert. Weitere Kriterien für die Höhe der Lizenzrate sind die räumlichen, sachlichen und zeitlichen Beschränkungen der Lizenzvereinbarung. Bei einer am Markt beobachtbaren Lizenz ist davon auszugehen, dass die wirtschaftlichen Parameter der Lizenzvereinbarung implizit eingepreist sind. Ein Lizenznehmer wird eine Vereinbarung mit weltweiter Geltung, exklusiver Nutzung und zehnjähriger Dauer wirtschaftlich anders bewerten als eine alleinige Gebietslizenz für drei Jahre. PRAXISTIPP: Unterschiedliche Lizenzraten können bei ausreichenden Informationen in vergleichbare Lizenzraten umgerechnet werden. Bei einer großen Gruppe von Vergleichslizenzen sind Übersichten mit den wichtigen Parametern hilfreich. Vor diesem Hintergrund sind veröffentlichte Lizenzraten meistens wenig aussagekräftig. Hier handelt es sich i. d. R. um tabellarische Zusammenstellungen mit teilweise großen Bandbreiten ohne Angabe der jeweilige Lizenzgegenstand vergleichbar ist. Wird bspw. eine Modemarke im Zuge einer Markenverlängerungsstrategie für Accessoires (z. B. Brillen oder Kosmetik) auslizenziert, liegen den Anwendungsfällen der Lizenz jeweils andere Marktbedingungen und Margen zugrunde. Für die gleiche Marke muss somit nicht immer die gleiche Lizenzrate angemessen sein. Vielmehr steht für die Frage der Vergleichbarkeit das Geschäftskonzept im Mittelpunkt. Neben den intern verfügbaren Lizenzentgelten können öffentliche Lizenz-Datenbanken eine gewisse Qualität der Informationen bieten. Voraussetzung ist, dass die zugrundeliegenden Lizenzvereinbarungen abrufbar sind oder die Vergleichslizenzen unter der Angabe der wertrelevanten Parameter (wie z. B. Laufzeit, Exklusivität) aufgelistet werden. Ist die Herkunft eines Lizenzentgelts nicht transparent, ist diese Information als Basis für eine neu zu schließende Lizenzvereinbarung in der Regel ungeeignet Methode des Profit Split Der Methode des Profit Split liegt der Gedanke zugrunde, dass der wirtschaftliche Nutzen des Lizenznehmers zwischen den Parteien auf- 9 In einer aktuellen Veröffentlichung von Groß, K&R, 2007, 288, 229 (Tabelle 1) wird bspw. dargestellt, dass sich aus 22 Patentlizenzen eine durchschnittliche Lizenzrate i. H. v. 6,57 % ergibt, für zehn Verträge von Patent-Know-how-Lizenzen eine Lizenzrate von 2,99 %. Weitere Angaben, z. B. zu Branche, Lizenzgegenstand, Laufzeit oder Bezugsgröße werden nicht gegeben. Diese Informationen lassen sich somit wirtschaftlich nicht einordnen und haben daher kaum einen praktischen Aussagewert. Unklar ist auch, warum die aufgelisteten Lizenzen erhebliche Bandbreiten aufweisen. 10 So auch Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, S Böcker will hieraus sowie aus dazu ergangenen Entscheidungen der Zivilgerichte eine Schlussfolgerung auf angemessene Lizenzraten ziehen, Böcker, Die steuerliche Betriebsprüfung 1991, 73, Vgl. Joppich/Nestler, WRP, 2003, 1409, Dies gilt entsprechend auch für die Lizenzkartei der Finanzverwaltung, da die Datenquelle für den Steuerpflichtigen völlig intransparent ist. Betriebs-Berater // BB //

4 Nestler Ermittlung von Lizenzentgelten geteilt wird. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Lizenznehmer nicht den gesamten Vorteil an den Lizenzgeber weitergibt. Ausgangspunkt bei dieser Methode ist somit das Geschäftsmodell des Lizenznehmers. Im klassischen Profit-Split-Modell werden die erwarteten Ergebnisse aus der finanziellen Planung vor Berücksichtigung der Lizenzgebühr abgeleitet. Alternativ kann über ein Discounted-Cashflow-Modell eine Differenzbetrachtung angestellt werden, indem simuliert wird, wie sich der Unternehmenswert des Geschäftsbereichs des Lizenznehmers durch die Lizenzierung verändert. Der Mehrwert als Barwert der erwarteten zukünftigen Cashflows steht Lizenznehmer und Lizenzgeber anteilig zu. Die Aufteilung des Mehrwerts zwischen den Vertragsparteien hängt betriebswirtschaftlich von der Chance-Risiko-Verteilung ab. Eine in der Praxis übliche Daumenregel ist, dass ein Viertel bis ein Drittel des erwarteten Ergebnisses dem Lizenzgeber zuzurechnen ist, während der höhere Anteil beim Lizenznehmer verbleibt, der in der Regel auch das operative Risiko und insbesondere das Kostenrisiko trägt. 14 Dieser Ansatz wird z.b. auch von der Finanzverwaltung bei einer Angemessenheitsprüfung von Lizenzen gemäß der sog. Knoppe-Formel angewendet. Nach dieser Formel sollte eine angemessene Vergütung 25% bis 33% des vorkalkulierten Gewinns nicht übersteigen. 15 Bei Anwendung dieser Gewinnaufteilungsregel ergeben sich aus EBIT-Margen zwischen 8% bis 30% Umsatzlizenzen, die in einer Größenordnung zwischen 2% und 10% liegen. PRAXISTIPP: Die immer wieder genannte Größenordnung, dass Umsatzlizenzen zwischen 2 % und 10 % liegen, beruht auf angenommenen durchschnittlichen Ergebnismargen bis zu 30 %. In verschiedenen Branchen mit anderen Margenstrukturen und bei individuellen Chance-Risiko-Verteilungen ist diese Größenordnung aber nicht pauschal anwendbar. Beispiel: In Tabelle 2 ist eine (verkürzte) Plan-Gewinn- und Verlustrechnung eines potenziellen Lizenznehmers abgebildet, der beabsichtigt, ein Patent zu lizenzieren. Es handelt sich um eine exklusive, ausschließliche Herstellungs- und Vertriebslizenz. Die EBIT-Marge vor Lizenzgebühr liegt zwischen 19,7% und 27,9%. Die Lizenzrate errechnet sich durch Bezug des Anteils am EBIT auf die entsprechende lizenzrelevante Bezugsgröße, die hier alternativ auf den Brutto- sowie auf den Nettoumsatz gerechnet wird. Tabelle 2: Beispiel eines Businessplans des Lizenznehmers mit Lizenzgegenstand (vor Lizenzentgelt) Gewinn- und Verlustrechnung des Lizenznehmers (mit Patent) Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Umsatzerlöse (brutto) Boni, Skonti, Rabatte Umsatzerlöse (netto) Herstellungskosten Vertriebskosten Verwaltungskosten Sonstige betriebliche Erträge EBIT EBIT-Marge (Netto-Umsatz) vor Lizenz 19,7 % 23,4 % 27,9 % Tabelle 3: Ableitung der Lizenzrate nach der Profit-Split-Methode Methode des Profit-Split Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Mittelwert 25%ige anteilige Ergebnisverteilung %ige anteilige Ergebnisverteilung Umsatzlizenz I 4,3 % 5,1 % 6,1 % 5,1 % (Bezugsgröße Bruttoumsatz) 5,7 % 6,8 % 8,1 % 6,9 % Umsatzlizenz II 4,9 % 5,9 % 7,0 % 5,9 % (Bezugsgröße Nettoumsatz) 6,6 % 7,8 % 9,3 % 7,9 % Die Ableitung der Lizenz beruht auf erwarteten Ergebnissen in der Zukunft und ist folglich mit Unsicherheit behaftet. Im Businessplan des Lizenznehmers können wirtschaftliche Parameter, wie z.b. Markterschließungskosten modelliert werden. Für die Ableitung der Lizenzrate ergibt sich im Beispiel als Mittelwert und je nach Anwendung der Ein-Viertel- bzw. Ein-Drittel-Regelung für den Bruttoumsatz eine Lizenzrate zwischen 5,1% und 6,9%, bei Bezug auf den Nettoumsatz von 5,9% bis 7,9%. Je niedriger die Größe ist, auf die sich der erwartete Gewinnanteil bezieht, desto höher ist c. p. die Lizenzrate. Aufgrund des hohen Hebels ist die Anwendung von Lizenzraten auf falsche Bezugsgrößen häufig eine erhebliche Fehlerquelle und führt ggf. zu betriebswirtschaftlich nicht vertretbaren Ergebnissen. 16 Gleichzeitig ist darauf zu achten, dass im Lizenzvertrag die Bezugsgröße passend zur Berechnung definiert wird. Da die Methode des Profit Split die Verteilung des Gewinns aus der Perspektive des Lizenznehmers aufgreift, ist zusätzlich die Perspektive des Lizenzgebers zu prüfen. Bei einer angemessenen Lizenzbewertung sind für die Verteilung der erwarteten Gewinne die jeweils vereinbarten Rechte und Pflichten beider Vertragsparteien einzupreisen Methode des umgerechneten IP-Werts Angemessene Lizenzentgelte können auch aus dem Wert des zu lizenzierenden Immaterialguts abgeleitet werden. Diesem Ansatz liegt der betriebswirtschaftliche Gedanke zugrunde, dass die Einnahmen aus einer Nutzungsüberlassung über einen angemessenen Zeitraum den Wert des Vermögenswerts amortisieren sollten und darüber hinaus eine angemessene Rendite zu erwirtschaften ist. 18 Bei dieser Methode wird soweit er noch nicht vorliegt in einem ersten Schritt der Wert des immateriellen Vermögenswerts ermittelt. Für die Bewertung von immateriellen Vermögenswerten kommen im Wesentlichen die drei anerkannten finanziellen Bewertungsmethoden (kostenorientierte, kapitalwertorientierte und marktpreisorientierte Ansätze) in Betracht. 19 Ausgehend von diesem Wert ist in einem zweiten Schritt zu fragen, welche Cashflows der Lizenzgeber durch die Lizenzierung erwartet. Dieser Bewertungsansatz stellt somit die Perspektive des Lizenzgebers in den Vordergrund. Beispiel: Unter Verwendung eines kapitalwertorientierten Verfahrens zur Bewertung einer Marke wird bspw. ein Markenwert i.h.v. 26,5 Mio. Euro errechnet. Basis für die Ermittlung des Markenwerts sind die markenspezifischen Erträge. Dabei handelt es sich um Cashflows, die aufgrund der vorangegangenen Analyseschritte 14 Siehe auch Goldscheider/Jarosz/Mulhern, les Nouvelles 2002, 123ff.; Smith, Trademark Valuation, 1997, S. 161 ff.; zu Lizenzraten für pharmazeutische Produkte vgl. Jousma, les Nouvelles 2005, Vgl. Knoppe, Die Besteuerung der Lizenz- und Know-how-Verträge, 2. Aufl. 1972, S Vgl. Joppich/Nestler, GRUR 2003, 1409, 1411; Groß, Lizenzgebühren, 2. Aufl. 2008, S. 12 f. 17 Gegen eine pauschale Anwendung z. B. der Knoppe-Formel statt vieler Dürrfeld/Wingendorf, IStR 2005, 464, 467 f. 18 Vgl. Becker, in: Oestreicher (Hrsg.), Internationale Verrechnungspreise, 2003, S. 122 f. 19 Vgl. IDW Standard: Grundsätze zur Bewertung immaterieller Vermögenswerte (IDW S 5) v , FN- IDW 11/2007, 610, Tz. 18 ff Betriebs-Berater // BB //

5 Nestler Ermittlung von Lizenzentgelten Tabelle 4: Beispielhafte, vereinfachte Umrechnung eines Markenwerts in eine Lizenzrate Markenspezifische Cashflow-Rechnung Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Jahr 4 Jahr 5 Jahr 6 Jahr 7 Umsatzerlöse (brutto) Boni, Skonti, Rabatte Umsatzerlöse (netto) Markenspezifisches Ergebnis Diskontierung 0,893 0,797 0,712 0,636 0,567 0,507 0,452 Markenwert Lizenzrate TEuro Markenwert Barwert Bezugsgröße (Nettoumsatz) Lizenzrate 1,28 % ausschließlich der Marke zugeordnet werden können. Die Lizenzrate ermittelt sich durch Relation aus dem Markenwert zum Barwert der Bezugsgröße. Der Lizenzgeber wird somit erwarten, im ersten Jahr eine Lizenzgebühr i.h.v TEuro zu erhalten, d.h. 1,28% des geplanten Nettoerlöses. Ausgehend von dem Wert sind bei der Umrechnung in eine Lizenz somit analog zu den anderen Methoden der Lizenzbewertung die Zukunftsperspektive sowie die wirtschaftlichen Parameter des zu schließenden Lizenzvertrags von Bedeutung. Eine ausschließliche Lizenz ohne räumliche Beschränkung für einen langfristigen Zeitraum sollte den gesamten erwarteten Cashflow des Lizenzgebers abdecken. Eine einfache Gebietslizenz mit kurzer Laufzeit muss nicht allein die Rendite aus dem immateriellen Vermögenswert erwirtschaften, sondern alternative Cashflows aus dem gleichen Vermögenswert mit einbeziehen. 20 Insgesamt ist der Wert des immateriellen Vermögensgegenstands ein guter Anhaltspunkt, welche Rendite der Rechtsinhaber durch Lizenzeinnahmen erwartet. Gleichzeitig dominiert bei dieser Vorgehensweise die Perspektive des Lizenzgebers. Für die Berechnung einer angemessenen Lizenz ist somit die Vorteilhaftigkeit des Lizenzentgelts aus der Perspektive des Lizenznehmers separat zu prüfen. III. Betriebswirtschaftliche Kriterien der Lizenzbewertung Die Anwendung der unter Abschnitt II dargestellten Methoden ist sehr stark vom Lizenzgegenstand und von der Datenlage abhängig. Gegebenenfalls sind die Methoden im Einzelfall auch zu modifizieren. Unter dem Gesichtspunkt der Angemessenheit sollte sich die Lizenzbewertung dabei an bestimmten Kriterien orientieren: Betriebswirtschaftlich sollte jede Vertragspartei die wirtschaftlichen Effekte der Lizenzierung kalkulieren und einen Grenzpreis bestimmen, zu dem die Vereinbarung noch wirtschaftlich ist. Die Angemessenheit bestimmt sich danach, was vernünftige Vertragsparteien bei objektiver Berücksichtigung aller lizenzrelevanten Umstände des Einzelfalls vereinbart hätten. 21 Dabei müssen wertbestimmende Faktoren einbezogen werden, die bei freier Lizenzverhandlung auf die Höhe der Vergütung Einfluss nehmen könnten. Leitbild einer vernünftigen Vertragspartei ist dabei die Verfolgung finanzieller Ziele und Gewinnerzielungsabsicht. Für die Ermittlung einer Wertuntergrenze aus der Sicht des Lizenzgebers ist zu berücksichtigen, was in den immateriellen Vermögenswert bereits investiert wurde (z. B. in Form von Forschung & Entwicklungstätigkeiten, Marketing, Werbung, etc.) bzw. noch laufend weiter investiert wird (z. B. durch Markenpflege). Vor diesem Hintergrund wird der Rechtsinhaber mindestens die Amortisation seiner Kosten erwarten, darüber hinaus aber auch eine angemessene Rendite erwirtschaften wollen. Auch ein Lizenznehmer sollte unter der Maßgabe der Verfolgung finanzieller Ziele mit der Lizenz in Zukunft eine angemessene Rendite erzielen können. Der Lizenznehmer leistet häufig auch einen wesentlichen Beitrag zur weiteren Nutzung und Pflege des immateriellen Vermögenswerts, was ebenfalls in die Berechnung eingehen sollte. 22 Für die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung ist die Dauer der Lizenzvereinbarung von Bedeutung, da sich bei langfristiger Vereinbarung Investitionen des Lizenznehmers längerfristig amortisieren. Der Lizenznehmer kann ergänzend die Alternative zur Selbstschaffung eines entsprechenden finanziellen Vermögenswerts prüfen ( Make-or-Buy- Szenario ), falls diese Option überhaupt besteht. Bei diesem Szenario ist das unterschiedliche Risikoprofil einzupreisen. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist für die Ermittlung von Lizenzentgelten somit von folgenden Kriterien auszugehen: Grundlage der Lizenzbewertung ist die aktuelle Stärke und Werthaltigkeit des zu lizenzierenden Vermögenswerts. Ausschlaggebend ist, wie wertvoll diese Ausgangsbasis in Zukunft für den Lizenznehmer und den Lizenzgeber sein wird (Prognose der wirtschaftlichen Entwicklung). Bei analytischer Lizenzbewertung ist die Situation zum Zeitpunkt der Vereinbarung ausschlaggebend (Stichtagsprinzip). Die Prognose ist zu plausibilisieren. Die zum Stichtag angenommenen Parameter können sich naturgemäß ändern. Die Höhe der bisherigen Investition in den immateriellen Vermögensgegenstand ist für den Lizenzgeber von Bedeutung; für den Lizenznehmer sind die in Zukunft noch zu tätigenden Investitionen in den zu lizenzierenden Vermögenswert relevant. Die ökonomischen Rahmenbedingungen einer Lizenzvereinbarung, wie z.b. die Laufzeit, der Umfang der Rechte, das Recht zur Unterlizenzierung bzw. Exklusivität, der Umfang der von der Lizenz einbezogenen Produkte bzw. Dienstleistungen, die geographische Reichweite für die Nutzung sowie zusätzliche Kosten (z. B. für weitere Forschungs- und Entwicklungsleistungen), sind Parameter, die die wirtschaftliche Position der Vertragsparteien determinieren. 23 Vor dem Hintergrund dieser Kriterien ist die in der Praxis übliche marktorientierte Lizenzbewertung als alleinige Methode eher ungeeig- 20 Siehe auch die Beispiele bei Smith, Trademark Valuation, 1997, S. 161 ff. 21 Vgl. zum Maßstab der Angemessenheit Blumenberg/Kupke, Dokumentation von Verrechnungspreisen, 2004, S. 22 ff.; Kuebart, Verrechnungspreise im internationalen Lizenzgeschäft, 1995, S. 80 ff. 22 Vgl. hierzu auch Dürrfeld/Wingendorf, IStR 2005, 464, Vgl. ebenso Becker, in: Oestreicher (Hrsg.), Internationale Verrechnungspreise, 2003, S. 121; Gruetzmacher/Khoury/Willey, les Nouvelles 2000, 116, 118f.; Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, S Betriebs-Berater // BB //

6 // Entscheidung FG Münster Voraussichtlich dauerhafte Wertminderung bei Veräußerungsabsicht net. Grundgedanke bei einer marktorientierten Lizenzbewertung ist, dass die jeweiligen Vergleichsverträge der gleichen Logik folgen müssten wie die abzuschließende Lizenz. In Lizenzverträgen zwischen fremden Dritten können jedoch auch Vereinbarungen zustande kommen, bei denen z. B. überproportional die Interessen einer Partei oder Koppelgeschäfte eingepreist sind. So wie im M&A-Geschäft bei Unternehmenskäufen strategische Aufschläge gezahlt werden, können auch bei Lizenzvereinbarungen die Preise durch zusätzliche Faktoren beeinflusst sein. Gerade wenn es sich z. B. um ein Immaterialgut handelt, das für den Lizenznehmer besonders wichtig ist, weil es nur sehr langfristig selbst entwickelt werden kann, können möglicherweise überproportionale Lizenzentgelte erzielt werden. 24 Lizenzverträge können auch Bestandteil einer umfangreichen Transaktion und daher nur Teil eines Gesamtpreises sein. PRAXISTIPP: Bei einer umsatzabhängigen Lizenz profitieren Lizenznehmer und -geber gleichermaßen von einer positiven Entwicklung des Geschäftsmodells. Gerade wenn der Lizenznehmer wesentlich zu einer überproportionalen Wertentwicklung beiträgt, kann z. B. die Vereinbarung einer Staffellizenz mit abnehmender Lizenzrate wirtschaftlich angemessen sein. Schließlich ist es ebenso denkbar, dass sich eine Lizenzvereinbarung später als nicht so vorteilhaft herausstellt, als die Parteien ursprünglich angenommen haben. Solche Lizenzvereinbarungen sind dann im Rahmen eines Fremdvergleichs kaum aussagekräftig, zumal sich die Rahmendaten geändert haben. IV. Fazit 1. Vergleichbare Lizenzentgelte liegen selten vor. Öffentlich verfügbare Lizenzentgelte sind in ihrer Vergleichbarkeit mit dem Bewertungsgegenstand häufig sehr eingeschränkt. Öffentlich verfügbare Lizenzentgelte können somit unter der Maßgabe der Angemessenheit nicht unreflektiert zugrunde gelegt werden. Sie sind möglicherweise geeignet, um die Größenordnung eines abgeleiteten Lizenzentgelts zu plausibilisieren und ggf. Unterschiede der Lizenzrate zu anderen Lizenzraten zu begründen. Aber auch bei dieser Plausibilitätsprüfung ist Sensibilität für die wertrelevanten Unterschiede erforderlich. 2. Für die Ermittlung von Lizenzentgelten sind daher alternative Methoden erforderlich, die hier neben der marktorientierten Lizenzbewertung als Methode des Profit Split und als Methode des umgerechneten IP-Werts klassifiziert werden. Diese Methoden bringen die wirtschaftlichen Erwartungen der Vertragsparteien in der Zukunft zum Zeitpunkt des Abschlusses der Lizenzvereinbarung zum Ausdruck. Dabei ist es besonders wichtig, bei der Berechnung des Lizenzentgelts die Plausibilität der Zukunftserwartungen unter Maßgabe des Stichtagsprinzips zu prüfen, die Bezugsgröße und wirtschaftlichen Parameter der Lizenzvereinbarung genau zu definieren und dies in der vertraglichen Umsetzung konsistent abzubilden. 3. Die Anwendung der Methoden hängt von dem jeweiligen Lizenzgegenstand und den vorliegenden Daten ab. Die Lizenzbewertung ist daher sehr stark auf den Einzelfall bezogen. Sie sollte dabei auf betriebswirtschaftlichen Prinzipien beruhen und Investitions- sowie Renditeüberlegungen berücksichtigen. // Autor h Dr. Anke Nestler ist geschäftsführende Gesellschafterin der Valnes Corporate Finance GmbH in Frankfurt und öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige für Unternehmensbewertung sowie für die Bewertung immaterieller Vermögenswerte. Sie erstellt Sachverständigengutachten und berät Unternehmen in Bewertungsfragen für Verrechnungspreise, angemessene Abfindungen und Ausgleichszahlungen sowie in strittigen Verfahren. 24 In diesem Sinne auch Smith, Trademark Valuation, 1997, S FG Münster: Voraussichtlich dauerhafte Wertminderung bei Veräußerungsabsicht FG Münster, Urteil vom K 3138/06 K, G; Rev. eingelegt (Az. BFH: I R 74/08) Volltext des Urteils: // BB-ONLINE BBL unter LEITSATZ (DER REDAKTION) Bei konkreter Absicht zur Veräußerung eines Gebäudes des Anlagevermögens ist zur Prüfung des Vorliegens einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung und damit der Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung keine Typisierung der Restnutzungsdauer anhand der AfA- Reihen des 7 Abs. 4, 5 EStG vorzunehmen, sondern auf die einzelfallabhängige voraussichtliche Nutzungsdauer im Unternehmen abzustellen. AUS DEN GRÜNDEN Voraussetzungen für die Teilwertabschreibung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ( ) 1. Nach 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die AfA, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach 6b EStG und ähnliche Abzüge anzusetzen. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden ( 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG). ( ) Neuer Sachvortrag: Es bestand Veräußerungsabsicht 4. ( ) Zwar lassen sich aus dem Umstand, dass die Klägerin das Grundstück 1 am tatsächlich veräußert hat, für sich genommen weder Rück Betriebs-Berater // BB //

Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung ( 3 Nummer 40, 3c Abs. 2 EStG)

Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung ( 3 Nummer 40, 3c Abs. 2 EStG) Postanschrift Berlin: Bundesministeriu m der Finanzen, 11016 Berlin POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin Per E-Mail Oberste Finanzbehörden der Länder HAUSANSCHRIFT Wilhelmstraße 97,

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