3. Sekundärrecht. vgl. EuGH v Rs. C-471/04, Slg. 2006, 2107 Keller Holding GmbH, Rz. 49. ABl Nr. L 114 S. 6 ff.

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2 3. Sekundärrecht 21 Gemeinsamen Wirtschaftsraum von 1992 (EWR-A; ABl. EG Nr. L 1/3 vom ), das zwischen den Mitgliedstaaten der EG und den EFTA-Staaten binnenmarktähnliche Verhältnisse schaffen sollte, heute nur noch für Norwegen, Island und Liechtenstein eine Rolle. Auf Österreich, Schweden und Finnland findet das EWR-Abkommen demnach nur im Jahr 1994 Anwendung. Mit Ausnahme der Kapitalverkehrsfreiheit, die im Verhältnis zu Drittstaaten nicht anwendbar ist, entsprechen die Grundfreiheiten des EWR-Abkommens den Grundfreiheiten des EG-Vertrages bzw. jetzt des Vertrages über die Arbeitweise der Europäischen Union. Die Rechtsprechung des EuGH (falls EU-Mitgliedstaaten das EWR-Abkommen verletzen) bzw. des EFTA-Gerichtshofes (falls der Verstoß vom EFTA-Staat ausgeht) zu den Grundfreiheiten des einen Vertrags kann demnach auf die Grundfreiheit des anderen Vertrages transferriert werden Freizügigkeitsabkommen EU-Schweiz (Bilaterale I und II) Das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft, der EG und ihren Mitgliedstaaten (Freizügigkeitsabkommen) 16 vom , das am in Kraft getreten ist, sieht eine der Regelung des Art. 45 AEUV (Arbeitnehmerfreizügigkeit) ähnliche Regelung sowie die Erleichterung der grenzüberschreitenden Dienstleistungserbringung vor. Obwohl Art. 2 des Abkommens ein Diskriminierungsverbot auf Grund der Staatsangehörigkeit vorsieht, ist seine grundfreiheitsähnliche Wirkung für die Geltendmachung einer steuerlichen Ungleichbehandlung unsicher, da das Abkommen gerade nicht einen gemeinsamen Binnenmarkt zwischen den Vertragsstaaten und damit die unbedingt reziproke Wirkung in den EU-Staaten sowie der Schweiz zum Gegenstand hat. Dies muss man bedenken, auch wenn das Abkommen in Art. 16 Abs. 2 vorsieht, dass die Rechtsprechung des EuGH, die bis zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Vertrages (1999) ergangen ist, zur Auslegung gemeinschaftsrechtlicher Begriffe herangezogen werden kann. Zum trat schließlich auch das im Rahmen der Bilateralen II zwischen der EU- und der Schweiz abgeschlossene Zinsbesteuerungsabkommen 17 in Kraft. 3. Sekundärrecht Neben dem Primärrecht existiert aber auch sogenanntes Sekundärrecht in Gestalt von Richtlinien und Verordnungen, die die zuständigen Organe der EU einstimmig erlassen können. Dieses Sekundärrecht dient in erster Linie dazu, in gewissen Teilbereichen eine gemeinschaftsweite Harmonisierung von bestimmten Regelungen herbeizuführen, um damit den Binnenmarktgedanken voranzutreiben. 15 vgl. EuGH v Rs. C-471/04, Slg. 2006, 2107 Keller Holding GmbH, Rz ABl Nr. L 114 S. 6 ff. 17 Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und der Schweizerischen Eidgenossenschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind; ABlEU Nr. L 385 v , Seite

3 22 EU-Recht und direkte Steuern 3.1 Verordnungen Die nach Art. 288 Abs. 2 AEUV unmittelbar in den einzelnen Mitgliedstaaten geltenden EU-Verordnungen haben - anders als im Recht der direkten Steuern wie etwa bei der Umsatzsteuer - im Recht der direkten Steuern kaum eine Bedeutung. Allenfalls die sogenannte Freizügigkeitsverordnung 18, die explizit auch die steuerliche Diskriminierung von Arbeitnehmern verbietet, hat dabei eine gewisse Bedeutung. Da regelmäßig aber eine Diskriminierung bereits an der Arbeitnehmerfreizügigkeit scheitert, ist die praktische Bedeutung dieser Verordnung gering. 3.2 Richtlinien Bedeutsamer im Recht der direkten Steuern sind hingegen die Richtlinien. Obwohl sie sich nach Art. 288 Abs. 3 AEUV nur an die Mitgliedstaaten, die die Richtlinie innerhalb der Umsetzungsfrist in natioanles Recht umsetzen müssen, richten, entfalten Richtlinien jedenfalls nach Ablauf der Umsetzungsfrist zugunsten des Einzelnen gegenüber dem Staat (konkret den Finanzbehörden) die sogenannte unmittelbare Wirkung und sind damit unmittelbar anwendbar und der Steuerpflichtige kann sich auf die Richtliniebestimmung berufen. Voraussetzung für die unmittelbare Anwendung einer Richtlinie ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass die einzelne Richtlinienbestimmungen nicht fristgerecht bzw. nicht ordnungsgemäß umgesetzt wurden inhaltlich unbedingt und hinreichend bestimmt ist. Die inhaltliche Unbedingtheit und hinreichende Bestimmtheit einer Richtlinienbestimmung ist auch dann gegeben, wenn die Richtlinienbestimmung den Mitgliedstaaten ausdrücklich ein Wahlrecht bei der Ausgestaltung zugesteht, zugleich aber einen zwingenden Mindeststandard oder Ermessensgrenzen für die Ausübung des Wahlrechts vorgibt (EuGH v , Rs. C-72/95 Kraijeveld, Slg. 1996, I-5403). 4. Bedeutende Richtlinien für das Recht der direkten Steuern Für das Recht der direkten Steuern sind die folgenden Richtlinien (Sekundärrecht) von Bedeutung. 18 Verordnung EWG Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft; Amtsblatt Nr. L 257 vom Seite 2 12)

4 4. Bedeutende Richtlinien für das Recht der direkten Steuern Kapitalverkehrs-Richtlinie Die Kapitalverkehrs-Richtlinie 19 sah mit Wirkung zum die Geltung der Kapitalverkehrsfreiheit zwischen den (damaligen) Mitgliedstaaten der EU vor. Da sie die Vorgängervorschrift der zum eingeführten primärrechtlich geltenden Kapitalverkehrsfreiheit in Gestalt des Art. 73b EGV (jetzt Art. 63 AEUV) war, wurde sie mit dem Vertrag von Amsterdam aufgehoben. Die Richtlinie behält allerdings insoweit ihre Bedeutung, als in ihrem Anhang I (Nomenklatur zum Kapitalverkehr) der Begriff des Kapitalverkehrs - wenn auch nicht abschließend - definiert wird. 4.2 Mutter-Tochter-Richtlinie Die am in Kraft getretene (und zwischenzeitlich mehrfach geänderte) Mutter- Tochter-Richtlinie 20 bezweckt die Beseitigung steuerlicher Mehrfachbelastungen bei Ausschüttungen/ Dividendenzahlungen im europäischen Unternehmensverbund. Sie schreibt vor, dass dem Sitzmitgliedstaat der Tochtergesellschaft eine Quellenbesteuerung von Ausschüttungen versagt ist (Art. 5 Mutter-Tochter-RL), wobei darunter alle Steuern fallen, die an einen Ausschüttungsvorgang anknüpfen. Es ist dabei unerheblich, ob es sich um Ausschüttungen aufgrund ordentlicher Gewinnverteilungsbeschlüsse, als auch verdeckte Gewinnausschüttungen und Ausschüttungen aufgrund von Kapitalherabsetzungen gehandelt hat 21. Der Sitzmitgliedstaat der Muttergesellschaft hat hingegen nach nach Art. 4 Abs. 1 Mutter-Tochter-RL ein Wahlrecht, ob er die von der Muttergesellschaft bezogenen Dividenden steuerbefreit (Freistellungsmethode) oder steuerpflichtig stellt und dann die Körperschaftsteuer der ausschüttenden Tochtergesellschaft anrechnet (Anrechnungsmethode). Nach Art. 4 Abs. 2 Mutter-Tochter-Richtlinie steht es den Mitgliedstaaten (der Muttergesellschaft) frei, Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft (Verwaltungskosten) sowie ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen (Teilwertabschreibungen) nicht zum Abzug zuzulassen. Werden die Verwaltungskosten der Beteiligung pauschal festgesetzt, darf der Pauschalbetrag maximal 5% der Gewinne der Tochtergesellschaft betragen (Art. 4 Abs. 2). Das für die Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie maßgebende unmittelbare Beteiligungsverhältnis der Mutter- an der Tochtergesellschaft betrug ab Ablauf ihrer Umsetzungsfrist am (Art. 8 Abs. 1 Mutter-Tochter-Richtline) 25%, wurde allerdings durch diverse Änderungsrichtlinien ab 2005 auf 20%, ab % und ab 2009 auf 10% abgesenkt (Art. 3 Abs. 1 a Mutter-Tochter-Richtlinie). Ein Mitgliedstaat muss die Quellen- 19 Richtlinie 88/361/EWG des Rates v , Abl. 1988, Nr. L 178 vom S Richtlinie 90/435/EWG des Rates v , Abl Nr. L 225, S vgl. EuGH v Rs. C-58/01 Océ van der Grinten; Slg. 2003, 9809; EuGH v Rs. C-375/98 Epson, Slg. 2000, 4243; EuGH v Rs. C-294/99 Athinaïki, Slg. 2001, S. 18.

5 24 EU-Recht und direkte Steuern steuerfreiheit des Art. 5 Abs. 1 nicht gewähren, wenn die Beteiligung der Muttergesellschaft nicht mindestens zwei Jahren bestanden hat (Art. 3 Abs. 2 Mutter-Tochter-Richtlinie). Ob Gesellschaften allerdings in den Anwendungsbereich der Richtlinie gelangen hängt davon ab, ob sie eine der im Anhang zu Art. 2 Mutter-Richtlinie aufgezählten Rechtsformen aufweisen. In Deutschland sind das die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sowie die Europäische Gesellschaft (SE) und die Europäische Genossenschaft (SCE). Mit Inkrafttreten der Änderungsrichtlinie zum gelten zudem auch Betriebsstätten, denen Anteile von Tochtergesellschaften zugerechnet werden, als Muttergesellschaft (Art. 3 Abs. 1 a und Art. 4 Abs. 1 Mutter-Tochter-Richtlinie). Die Qualifikation von Tochtergesellschaften richtet sich prinzipiell nach dem Recht ihres Ansässigkeitsstaates, auch wenn die Tochtergesellschaft nach dem Recht des Sitzstaates der Muttergesellschaft als transparente Gesellschaft qualifiziert wird (Art. 4 Abs. 1 a Mutter-Tochter-Richtlinie). Schließlich müssen Mutter- und Tochtergesellschaft in verschiedenen Mitgliedstaaten steuerlich ansässig sein und dürfen nicht aufgrund eines DBAs namentlich im Hinblick auf den Ort der Leitung als außerhalb der EU ansässig gelten. Die Mutter-Tochterrichtlinie ist in allen Mitgliedstaaten zum in nationales Recht umgesetzt worden. 4.3 Fusions-Richtlinie Da die Steuersysteme der Mitgliedstaaten jeweils geschlossen sind, könnnen Unternehmenstransaktionen über die Grenze einen Gewinnrealisierungstatbestand begründen und wegen der dann erforderlichen Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven zu einer Besteuerung führen, die mit erheblichen Liquiditätsabflüssen verbunden ist. Um dies zu vermeiden, soll die Fusionsrichtlinie 22 grenzüberschreitend tätigen Unternehmen steuerneutrale Umstrukturierungen innerhalb der Mitgliedstaaten ermöglichen. Bei der von der Fusions-Richtlinie bewirkten Steuerneutralität handelt es sich allerdings nur um einen Steueraufschub hinsichtlich der Besteuerung der stillen Reserven bis zum Zeitpunkt einer echten Veräußerung. Die Fusionsrichtlinie erfasst folgende vier Anwendungsfälle, soweit innerhalb der EU ansässige Kapitalgesellschaften beteiligt sind: Fusion als Übertragung des gesamten Vermögens einer Gesellschaft auf eine andere Gesellschaft (einbringende Gesellschaft gibt rechtliche Eigenständigkeit auf und überträgt ihr (Aktiv- und Passiv)Vermögen auf die übernehmende Gesellschaft). Spaltung als Selbstauflösung einer Gesellschaft ohne Abwicklung (Aktiv- und Passivvermögen wird auf zwei oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften übertragen). Einbringung von Unternehmensteilen (eine Gesellschaft überträgt gegen Anteile der 22 Richtlinie 90/434/EWG des Rates v , Abl Nr. L 225, S. 1.

6 4. Bedeutende Richtlinien für das Recht der direkten Steuern 25 aufnehmenden Gesellschaft ihren Betrieb oder einen Teilbetrieb auf eine andere Gesellschaft) Anteilstausch (eine Gesellschaft erlangt durch Erwerb von Anteilen an einer anderen Gesellschaft deren Stimmrechtsmehrheit und gibt als Gegenleistung eigene Anteile hin, wobei eine Zuzahlung von bis zu 10% des Nennwerts oder des rechnerischen Werts der gewährten Anteile zugelassen ist). Der Anwendungsbereich der Richtlinie betrifft nur Kapitalgesellschaften, die der Körperschaftsteuer unterliegen, wobei die Richtlinie die Rechtsfolgen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene regelt. Im Hinblick auf die Sitzverlegung einer SE oder SCE gewährleistet die Fusionsrichtlinie sogar explizit die Steuerneutralität (Art. 10 b 10 d). Auf Gesellschaftsebene wird ein Besteuerungsaufschub insoweit gewährt, als Vermögen in einer Betriebsstätte im bisherigen Sitzstaat der SE zurückbleibt und die Buchwerte und die bisherigen Abschreibungsmethoden fortgeführt werden. Durch den Betriebsstättenvorbehalt bleiben die stillen Reserven somit steuerverhaftet. Auf Ebene der Gesellschafter darf eine Besteuerung erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile erfolgen. Die Umsetzung der Fusionsrichtlinie in innerstaatliches Recht haben mit Ausnahme von Großbritannien, Irland und der Slowakischen Republik alle Mitgliedstaaten vorgenommen. 4.4 Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie bei verbundenen Unternehmen 23 Mit der Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie erfolgte das Verbot sämtlicher Quellensteuern auf im EU-Konzernverbund gezahlte Zinsen und Lizenzgebühren. Zins- und Lizenzgebühren sollen aussschließlich beim Empfänger steuerpflichtig sein. Der Begriff der Quellensteuer ist ebenso wie in der Mutter-Tochterrichtlinie nicht formal, sondern wirtschaftlich und somit weit auszulegen. Darunter fallen alle in einem Mitgliedstaat auf abfließende Zinsen und Lizenzgebühren erhebbaren Steuern und zwar unabhängig davon, ob sie an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden (Art. 1 Abs. 1 Zins- und Lizenzgebühren-RL). Als Zinsen unterfallen der Richtlinie Einkünfte aus Forderungen jeder Art. (Art. 2 a Zins- und Lizenzgebühren-RL). Als Lizenzgebühren gelten unter anderem Vergütungen jeder Art für die Benutzung oder das Recht auf die Benutzung von Urheberrechten, Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, Formeln oder Verfahren oder Mitteilungen gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen (Art. 2b Zins- und Lizenzgebühren-RL). Um in den persönlichen Anwendungsbereich der Zins- und Lizenzgebühren-RL zu fallen, muss es sich bei Entgeltzahlter und Entgeltempfänger um Kapitalgesellschaften oder deren Betriebsstätten handeln, die im Anhang zur Zins- und Lizenzgebühren-RL aufgeführt sind (Art. 3 a Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie), die in unterschiedlichen Mit- 23 Richtlinie 2003/49/EG des Rates v , Abl Nr. L 157, S. 49.

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