Innovation und Besteuerung

Transkript

1 Nordhäuser Hochschultexte Schriftenreihe Betriebswirtschaft Sabine Seibold-Freund Innovation und Besteuerung Aktuelle Bestandsaufnahme zur Besteuerung, Bilanzierung und Förderung von Innovationen bei kleinen und mittelgroßen großen Unternehmen, Konzernen und gemeinnützigen Forschungseinrichtungen Heft

2

3 Die Schriftenreihe Betriebswirtschaft der Fachhochschule Nordhausen dient der regelmäßigen Veröffentlichung aktueller und praxisnaher Forschungsergebnisse. Ziel ist die anschauliche Verknüpfung zwischen betriebswirtschaftlicher Theorie und Praxis. Die Schriftenreihe Betriebswirtschaft richtet sich an Dozenten und Studenten der Hochschulen, aber auch an Mitarbeiter in Unternehmen, die sich mit betriebswirtschaftlichen Fragestellungen beschäftigen. Herausgeber: Prof. Dr. Andreas Scharf Herausgeberbeirat: Prof. Dr. Jörg Arnsmeyer Dr. Georg Baumbach Prof. Dr. Reinhard Behrens Dipl.-Oec Dipl.-Soz. Bernd Feuerlohn Prof. Dr. Mark Fudalla Prof. Dr. Gerd Gille Prof. Dr. Petra Hiller Prof. Dr. Dietmar Knies Prof. Dr. Bernd Lemser Prof. Dr. Uwe Saint-Mont Prof. Dr. Marcus Schäfer Prof. Dr. Sabine Seibold-Freund Prof. Dr. Thomas Tegen Prof. Dr. Helmut Tilp Prof. Dr. Jörg Wagner Prof. Dr. Stefan Zahradnik Fachhochschule Nordhausen Nordhäuser Hochschultexte Schriftenreihe Betriebswirtschaft Weinberghof Nordhausen Tel.: Fax: bw-schriften@fh-nordhausen.de Internet:

4

5 Autorin: Prof. Dr. Sabine Seibold-Freund lehrt Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, insbesondere betriebliches Steuerwesen, an der Fachhochschule Nordhausen. Seibold-Freund, S.: Innovation und Besteuerung - Aktuelle Bestandsaufnahme zur Besteuerung, Bilanzierung und Förderung von Innovationen bei kleinen und mittelgroßen Unternehmen, Konzernen und gemeinnützigen Forschungseinrichtungen; in: Scharf, A. (Hrsg.): Nordhäuser Hochschultexte Schriftenreihe Betriebswirtschaft, Heft 6/2009. Das Werk einschließlich seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwendung außerhalb der engen Grenzen des Urhebergesetztes ist ohne Zustimmung der Herausgeber nicht zulässig. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung in elektronische Systeme.

6

7 Inhaltsverzeichnis 1. Problemstellung und Zielsetzung Einfluss der Besteuerung auf das innerbetriebliche Innovationsmanagement Projektmanagement Forschungs- und Entwicklungsmanagement Evaluation der Innovationsergebnisse und Innovationsergebnisrechnung Innovationsmanagement in der konzerninternen Forschung und Entwicklung Einfluss der Besteuerung auf das zwischenbetriebliche Innovationsmanagement Innovationsmanagement als nationales Beschaffungsmanagement Innovationsmanagement als internationales Beschaffungsmanagement Innovationsmanagement als Kooperationsmanagement Innovationsmanagement als Akquisitionsmanagement Steuerliche Innovationsförderung in der Europäischen Union Resümee und Ausblick...22 Literaturverzeichnis...25

8

9 Abkürzungsverzeichnis AO BB BewG BFH BMF BStBl DB EStG EStR ErbStG EU GewStG GrStG IWB IStR H HGB KStG KStR NWB OECD OHG R Rz. StB StuB Tz. UmwStG UStG UStR Wpg Abgabenordnung Betriebsberater (Zeitschrift) Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Bundesministerium der Finanzen Bundessteuerblatt Der Betrieb (Zeitschrift) Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien Erbschaftsteuergesetz Europäische Union Gewerbesteuergesetz Grundsteuergesetz Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) Einzelhinweis (Richtlinien) Handelsgesetzbuch Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuerrichtlinien Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) Organization for Economic Cooperation and Development Offene Handelsgesellschaft Richtlinie Randziffer Der Steuerberater (Zeitschrift) Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Textziffer Umwandlungsteuergesetz Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

10

11 1. Problemstellung und Zielsetzung Mit der steigenden dynamischen und globalisierten Unternehmensumwelt werden zunehmend höhere Anforderungen an die betrieblichen Veränderungsprozesse gestellt. Die Unternehmen versuchen mit unterschiedlichen Innovationsstrategien, ihre Wettbewerbsfähigkeit zu verbessern. Das betriebliche Innovations- und Changemanagement muss hierzu mittelbare und unmittelbare Einflüsse des deutschen Steuerrechts auf die Innovationsentscheidungen sowie auf betriebsinterne Faktoren einbeziehen, beispielsweise die Organisations- und Kapitalstruktur, Produktportfolios oder den technologischen Stand im Unternehmen. Der Begriff der Innovation ist vielfältig, ohne dass ein allgemeingültiger geschlossener Erklärungsansatz besteht. Innovationen implizieren etwas Neuartiges im Sinne von technischen Innovationen (neuartige Produkte, Verfahren oder technisches Wissen), organisatorischen Innovationen (neuartige Strukturen, Kulturen, Systeme), geschäftsbezogenen Innovationen (neuartige Vertragsformen, Vertriebswege, Werbeaussagen, Corporate Identity) oder sozialen Innovationen (Veränderungen im Humanbereich, z.b. Erhöhung der Arbeitsplatzattraktivität oder erhöhte Investitionen in Humankapital, unternehmensethische Veränderungen). Gemeinsames Merkmal aller Innovationen ist die Tatsache, dass sie sich gegenüber dem vorhergehenden Zustand merklich unterscheiden (vgl. Hauschildt/Salomo 2007, S. 7). Dabei ist die Wahrnehmung der Neuartigkeit von großer Bedeutung. Die neuartige Verknüpfung von Mittel und Zweck muss sich auf dem Markt oder im Betrieb bewähren. Gewöhnlich werden diese innovativen Prozesse von den Führungsinstanzen der Unternehmen wahrgenommen. Innovationen werden nach einer engeren Sichtweise als technisches Problem des Technologiemanagements verstanden; sie sollen insbesondere die technologische Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens aufrecht erhalten. Hierunter sind konzeptionelle Fragen zur Rolle der Technologie im Unternehmen zu verstehen, etwa eine Schwerpunktsetzung auf Schlüsseltechnologien; Sicherung der technologischen Potenziale durch Patentierung oder Einflussnahme im Rahmen der Personalpolitik (vgl. Hauschildt/Salomo 2007, S. 34). Das gilt insbesondere für den Fahrzeugbau, die Elektroindustrie, Instrumententechnik, den Maschinenbau und die EDV/Telekommunikation (vgl. ZEW-Studie 2005). Inzwischen sind aber nicht nur Unternehmen des be- und verarbeitenden Gewerbes angesprochen; vielmehr können Innovationen auch in allen nicht-industriellen Bereichen entstehen, so beispielsweise mezzanine Finanzierungsformen als Innovation der Investitionsfinanzierung, Franchising als Beschaffungsinnovation oder E-Governance als Innovation der öffentlichen Betriebe und Verwaltungen. Aktuell hat sich auch der Bundesfinanzhof zur steuerlichen Behandlung von Finanzinnovationen geäußert (vgl. Schmitt/Krause 2008, S. 82) und damit gezeigt, dass die Thematik nahezu alle wirtschaftlichen, rechtlichen oder sozialen Bereiche in Unternehmen anspricht. Die Implementierung eines betrieblichen Innovationsmanagements ist für Unternehmen überaus problematisch. Es stellt neben dem technischen Aspekt auch ein strategisches Problem der Schnittstelle von drei großen Funktionsbereichen im Unternehmen dar: Forschung und Entwicklung, Produktion und Marketing. Gleichzeitig sind mit Innovationen aber immer auch interdisziplinäre Aspekte, wie Kreativität, Initiative bzw. Startimpulse für Innovationsprozesse oder Widerstand gegen Innovationen, aus der Verhaltenspsychologie zu beachten.

12 2 Sabine Seibold-Freund Das Innovations- oder Schnittstellenmanagement ist ein Prozess, der eine innerbetriebliche Struktur impliziert, das so genannte Innovationssystem. Es erfordert eine Integration von Kompetenzen, Kommunikation und Interaktionen der Menschen im Unternehmen, die mittelbar oder unmittelbar mit den Innovationsprozessen verbunden sind. Neben der ganzheitlichen Ausrichtung des Unternehmens auf Innovationen sind bei der Gestaltung des Systems auch außerbetriebliche Einflüsse maßgebend. Im Regelfall sind Innovationen mit hohen Risiken und Unsicherheiten verbunden, so dass sowohl eine enge Vernetzung zwischen dem technologischen sowie dem Forschungs- und Entwicklungsmanagement als auch eine ganzheitliche Ausrichtung des Unternehmens auf den Innovationsprozess erforderlich ist. Innovative Produkte und Dienstleistungen waren schon immer ein Teil des Wettbewerbserfolgs. Inzwischen haben sich aber infolge der Globalisierung und Internationalisierung der Märkte, der Verfügbarkeit des Wissens und der Entwicklung der Innovationstechnik die Rahmenbedingungen für Unternehmen rasant verändert; es besteht ein dauerhafter Zwang zum innovieren (vgl. Stern/Jaberg 2005, S. 3). Bereits Schumpeter erkannte die Notwendigkeit von permanenten Innovationen. Sein Unternehmertypus des schöpferischen Zerstörers stellt die gut funktionierenden betrieblichen Abläufe bereits dann kritisch in Frage, auch wenn sich das Unternehmen noch in einer Erfolgsphase befindet (vgl. Schumpeter 1934, S. 100f.). Ein Innovationsmanagement erfordert eine ganzheitliche innovationsbewusste und innovationsfördernde Organisationskultur. Neben technologischen Kriterien sind nahezu alle anderen betrieblichen Funktionen angesprochen und mit einzubeziehen. Im Fokus des nachfolgenden Beitrags steht der Einfluss der Besteuerung auf betriebliche Innovationen bzw. auf das betriebliche Innovationsmanagement. Die begriffliche Basis der Innovation und die Struktur des Innovationsmanagements lehnen sich an Hauschildt/Salomo an. Ein einheitliches Steuergesetz zur Besteuerung und Förderung von betrieblichen Innovationen besteht nicht. Vielmehr kann eine Vielzahl steuerlicher Be- und Entlastungsnormen die innovativen Prozesse tangieren und auf den Innovationserfolg einwirken. Die wesentlichen steuerlichen Einflüsse werden im nachfolgenden Beitrag anhand der betrieblichen Investitionsstrategien und ihren strukturellen Konsequenzen herausgearbeitet.

13 Innovation und Besteuerung 3 Start Bewusste Nicht-Innovation Eigene Innovationen angestrebt? Ü bernahme fremder I nnovationen? 1 nein 2 nei n ja Festhalten an vorhandenen Produkten oder Verfa hren Zwischenbetriebiches Innovationsmanagement Innova tionen im eigenen Haus? ja Übernahme fremder Innovationen? 3 n ein 4 ja nein Innovatio nseinkau f, Lizen znahme, Imitation Akquisition innovativer U nternehmen ja ja Innovations- Ko operation Innerbetriebliches Innovationsmanagement Inno vationen als D aueraufgabe? 5 ja ne in projektbezo gen? Ein zel-projekt Management als spezialisierte Aufgabe? 6 j a 7 ja Multi-Projekt Ma nagement nei n Forschungs- und Entwicklungs- Abteilungen Innovationen als Kernaufgabe? 8 nei n Gestaltung des Innovationssystems unternehmensspezifische Strategiekomb ination im Innovationssystem ja Ganzheitlich innovationsbewusstes Unternehmen Abb. 1: Innovationsstrategien und ihre strukturellen Konsequenzen nach Hausschildt/Salomo

14 4 Sabine Seibold-Freund Obwohl sich der Themenbereich Innovationen und Innovationsmanagement schwerpunktmäßig mit Fragen der Produktion, Forschung und Entwicklung, des Marketings sowie der Unternehmensführung befasst, sind jedoch immer auch die Wirkungen der Besteuerung und Bilanzierung auf innovative Prozesse zu berücksichtigen. Um den Einfluss der Besteuerung auf das Innovationsmanagement transparenter darzustellen, wird im Beitrag entsprechend der Investitionsstrategien - zwischen dem innerbetrieblichen und zwischenbetrieblichen Innovationsmanagement unterschieden. Das innerbetriebliche Innovationsmanagement wird von der steuerbilanziellen Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten beeinflusst. Für diesen Beitrag wird die Bezeichnung Vermögensgegenstand nach HGB und Wirtschaftsgut nach Steuerrecht synonym verwendet. Gleichwohl bestehen aber materielle Unterschiede zwischen beiden Begriffe. Zusätzlich sind organisatorische und finanzwirtschaftliche Parameter für die steuerliche Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten im Konzernverbund als wirtschaftliche Einheit zu beachten. Aus der betriebswirtschaftlichen Sicht erscheint der Konzern als wirtschaftliche Einheit und wird im Beitrag dem innerbetrieblichen Innovationsmanagement zugeordnet. Juristisch betrachtet sind die beteiligten Kapitalgesellschaften rechtlich selbständige Konzerneinheiten, die hiernach dem zwischenbetrieblichen Innovationsmanagement zuzuordnen wären. Den Fokus des zwischenbetrieblichen Innovationsmanagements bilden die steuerliche Behandlung von Lizenzen beim Einkauf von Know-how sowie die Innovationsförderung bei steuerbegünstigten Körperschaften. Schließlich können innovative Unternehmen über eine Umstrukturierung in ein anderes Unternehmen eingegliedert werden. Auch hierbei treten unterschiedliche steuerliche Wirkungen auf, die nachfolgend in den Grundzügen dargelegt werden. Abschließend erfolgt ein kurzer Ausblick auf die steuerliche Innovationsförderung in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union.

15 Innovation und Besteuerung 5 2. Einfluss der Besteuerung auf das innerbetriebliche Innovationsmanagement 2.1. Projektmanagement Im Fokus des Innovationsmanagements steht das neuartige Projekt, der neuartige Ablauf oder Prozess im Unternehmen. Ein Innovationsprojekt ist einmalig und wird durch einen Ideengeber initiiert. Direkte steuerliche Einflüsse auf dieses Innovationsmanagement als Projektmanagement sind kaum vorhanden. Vielmehr gibt es eine Reihe von direkten, aber zeitlich oder betragsmäßig begrenzten Förderprogrammen für Unternehmen aus bestimmten Technologiefeldern oder Branchen, die ein aufwändiges Antrags- und Prüfverfahren bedingen. Es bestehen zahlreiche innovationsbegünstigende Normen in den 40 Einzelsteuergesetzen, die mittelbar eine Anreizfunktion ausüben können, aber nicht zwingend müssen. Hierzu gehören Regelungen, die zu einer Steuerbefreiung führen, z.b. Befreiung von der Mineralölsteuer für wissenschaftliche Versuche mit Mineralöl. Eine andere Gruppe von Normen bewirkt eine Steuerermäßigung, z.b. Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes von 7% für die Leistungen von wissenschaftlichen Einrichtungen im Umsatzsteuergesetz ( 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG). Darüber hinaus werden für bestimmte Anlagegüter erhöhte Abschreibungen zugelassen, soweit mit diesen Wirtschaftsgütern Versuche oder technische Verbesserungen im Rahmen einer Prozessinnovation verfolgt werden. Zu den steuerlich geförderten Zwecken gehören vor allem der Wohnungsbau, Umweltschutz, Denkmalschutz oder Bildung und Kultur. Die Förderprogramme von der EU, von Bund und Ländern beziehen sich vorrangig auf die Kosten, die den Unternehmen im Zusammenhang mit Innovationen entstehen, namentlich bei Personalkosten, Materialkosten, Sondereinzelkosten und Investitionsmaßnahmen. Die Mittel, die ein Unternehmen im Rahmen von Förderprogrammen bezieht, stellen in Abhängigkeit vom Förderinstrument steuerfreie Einnahmen dar oder sind als außerordentliche Erträge zu versteuern. Eine Tendenz der aktuellen Förderungs- und Forschungsrichtung gibt der Gesetzgeber vor, z.b. innovationspolitische Handlungsfelder für eine nachhaltige Entwicklung im Rahmen der Innovationsund Technikanalyse (vgl. Newsletter zur Nachhaltigkeitsstrategie des Bundesministeriums für Bildung und Forschung für den Zeitraum vom bis zum ). Langfristig sollen die nationalen und supranationalen Maßnahmen einer steuerlichen Innovationsförderung verstärkt werden, z.b. eine Steigerung der FuE Ausgaben um 3% des Bruttoinlandsprodukts bis zum Jahr 2010 (vgl. Kessler et al. 2008, S und S ). In den EU-Staaten werden die steuerlichen Rahmenbedingungen für Investitionen und die Schaffung von Arbeitsplätzen im Rahmen von Unternehmenssteuerreformen verbessert. Hierbei kommen vorrangig Finanzierungshilfen in Form von Zulagen und Zuschüssen in Betracht, die sich auf die betriebliche Ertragsteuerbelastung auswirken.

16 6 Sabine Seibold-Freund Inhalt - Vorschrift Förderinstrument Steuerbegünstigte (gemeinnützige) Einrichtungen der Wissenschaft und Forschung Forschungseinrichtungen (Gemeinnütziger Zweck: Wissenschaft und Forschung) Steuerbegünstigte (gemeinnützige) Einrichtungen, die der Wissenschaft und Forschung dienen Zuwendungen für wissenschaftliche Zwecke Steuerpflichtige Umsätze unter im Kalenderjahr Grundbesitz für Zwecke der Wissenschaft Schenkungen und Zuwendungen 52 Abs. 2 Nr. 1 AO Begriff und Voraussetzung für Steuerbegünstigungen im KStG, GewStG, GrStG, ErbStG und UStG 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 3 Nr. 6 GewStG 3 Abs. 1 Nr. 3b GrStG 13 Abs. 1 Nr. 16b, 17 ErbStG 4 Nr. 22a UStG 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG 10b EStG 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 9 Nr. 5 GewStG 23a UStG Innovationsförderung von bestimmten Zwecken Körperschaftsteuerbefreiung Gewerbesteuerbefreiung Grundsteuerbefreiung Erbschaftsteuerbefreiung Umsatzsteuerbefreiung Umsatzsteuerermäßigung Sonderausgabenabzug für gemeinnützige Zuwendungen Pauschalierter Vorsteuerabzug (Durchschnittssätze) 4 Nr. 5 GrStG Grundsteuerbefreiung für bestimmten Grundbesitz 13 Abs. 1 Nr. 16b und Nr. 17 ErbStG Erbschaftsteuerbefreiung für bestimmte Zuwendungen Bezüge aus öffentlichen Mitteln 3 Nr. 11 EStG Einkommensteuerbefreiung Stipendien 3 Nr. 44 EStG Einkommensteuerbefreiung Umweltfreundliche Techniken 7d EStG Sonderabschreibung Investitionen bei Klein- und Mittelbetrieben 7g EStG Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung Einkünftequalifikation und Einkünftezuordnung von Innovationen Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Einkünfte aus Vermietung bei zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten Verluste aus der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen im Ausland Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Inland (inländische Einkünfte) Sonstige Einkünfte im Inland (inländische Einkünfte) Steuerabzugsverfahren für bestimmte inländische Einkünfte 5 Abs. 2 EStG Aktivierungsverbot 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG Einkünftezuordnung für den außerbetrieblichen Bereich 2a Abs. 2 EStG Ausgleichsverbot ausländischer Verluste mit inländischen positiven Einkünften 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG Einkünftezuordnung bei Eintragung in ein öffentliches Buch oder Register im Inland 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG Einkünftezuordnung bei der Überlassung der Nutzung oder dem Recht auf Nutzung von Erfahrungen, Kenntnissen oder Fertigkeiten 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG Abb. 2: Innovationssensible Normen des deutschen Steuerrechts Inländische Einkünfte bei der Überlassung der Nutzung oder dem Recht auf Nutzung von Erfahrungen, Kenntnissen oder Fertigkeiten

17 Innovation und Besteuerung 7 Abbildung 2 zeigt alle steuerlichen Normen, die einen direkten Einfluss auf das Innovationsmanagement ausüben, so etwa steuerliche Fördermaßnahmen, wie z.b. der Investitionsabzugsbetrag nach 7g EStG, die für das Unternehmen zur einer Steuerstundung und damit Liquiditätsentlastung führen oder im Gemeinnützigkeitsbereich (z.b. gemeinnützige Forschungsinstitute) eine Steuerermäßigung bewirken. Nach empirischen Untersuchungen stellt die Finanzierung von Innovationsbestrebungen die größte Hürde für Unternehmen dar. Deshalb strebt der Steuergesetzgeber mit seinen steuerlichen Fördermaßnahmen an, die Liquidität durch Steuerstundungen oder Steuerermäßigungen zu erhöhen und somit die finanzielle Ausstattung der Unternehmen zu verbessern. Zum anderen ergeben sich über die Bilanzierungsvorschriften oder der Zuordnung zu den steuerpflichtigen Einkünften auch mittelbare Wirkungen auf das innovative Unternehmen. Eine gezielte steuerliche Innovationsförderung, wie sie von der Wissenschaft und Praxis gefordert wird, ist in Deutschland jedoch noch nicht vorgesehen (vgl. zu weiteren Vorschlägen Kessler et al. 2008, S ). Dagegen besteht mit dem Investitionszulagengesetz 2007 eine direkte steuerliche Investitionsförderung, wenn neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens angeschafft oder selbst hergestellt werden. Hiermit sind neuartige Produkte oder Änderungen des Gesamtproduktionsverfahrens angesprochen. Zudem muss es sich um Betriebe oder Betriebsstätten des verarbeitenden Gewerbes, einer produktionsnahen Dienstleistung oder eines Beherbergungsbetriebs handeln (vgl. Uhlmann 2006, S. 1577ff.). Zu den produktionsnahen Dienstleistungen gehören Betriebe der Datenverarbeitung und Datenbanken, Betriebe der Forschung und Entwicklung, Markt- und Meinungsforschung, Ingenieurbüros für bautechnische Gesamtplanung oder technische Fachplanung, Büros für Industrie-Design, Betriebe der technischen, physikalischen und chemischen Untersuchung, der Werbung, des fotographischen Gewerbes und Beherbergungsbetriebe (Hotels, Gaststätten, Jugendherbergen und Hütten, Campingplätze, Erholungsund Ferienheime). Darüber hinaus gelten die Förderinstrumente in Form von steuerbefreiten Investitionszulagen nur für Investitionen an bestimmten Unternehmensstandorten, namentlich in den neuen Bundesländern, und zu einem bestimmten Investitionszeitpunkt. Mit dem Investitionszulagengesetz wird die Investitions- und Innovationsbereitschaft der Unternehmen nur bedingt gefördert, weil die steuerliche Fördermaßnahme auf bestimmte Unternehmensstandorte und Wirtschaftszweige begrenzt ist. Darüber hinaus werden betriebsgrößenabhängig kleine und mittelgroße Unternehmen in der Investitionsphase standortunabhängig durch einen Investitionsabzugsbetrag gem. 7g EStG steuerlich gefördert. Diese Fördermaßnahme erfasst bilanzierende Unternehmen, deren Betriebsvermögen unter liegt, land- und forstwirtschaftliche Betriebe, deren Wirtschaftswert nicht überschreitet oder Freiberufler (Einnahmen-Überschuss-Rechner nach 4 Abs. 3 EStG), die einen Gewinn von maximal erzielen. Mit dem Investitionsabzugsbetrag verpflichtet sich das Unternehmen, ein abnutzbares, bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu einem späteren Zeitpunkt herzustellen oder anzuschaffen. Es kann sich auch um gebrauchte Wirtschaftsgüter, wie Fahrzeuge, EDV-Anlagen oder Einrichtungsgegenstände, handeln. Nicht begünstigt sind geleaste Wirtschaftsgüter und unbewegliche oder immaterielle Wirtschaftsgüter (vgl. Schoor 2007a, S. 303). Die voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes bilden die Basis für die Höhe des Investitionsabzugsbetrages, der wahlweise zwischen 1 und max. 40% der künftigen Anschaffungs- oder Herstel-

18 8 Sabine Seibold-Freund lungskosten liegt. Investitionsabzugsbeträge können auch genutzt werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht. Allerdings darf die Summe der Beträge, die im Jahr des Abzugs und in den drei vorangegangen Wirtschaftsjahren abgezogen wurden, je Betrieb nicht überschreiten (vgl. Schoor 2007b, S. 454). Im Jahr der tatsächlichen Investition wird der Investitionsabzugsbetrag außerbilanziell dem Gewinn wieder zugerechnet. Die Vorverlagerung von Anschreibungspotenzial führt zu einer Steuerstundung, welche die Liquidität und Eigenkapitalbildung von kleinen und mittelgroßen Unternehmen erhöhen, ihre Wettbewerbsfähigkeit verbessern und die Investitions- und Innovationskraft stärken soll. Ingesamt wird jedoch die Innovationstätigkeit der Unternehmen durch diese Fördermaßnahme kaum angeregt, weil gerade immaterielle Wirtschaftsgüter, wie Lizenzen und Patente, vom Investitionsabzugsbetrag ausgeschlossen sind. Zum anderen werden größere Unternehmen von dieser Förderung von vorn herein ausgeschlossen Forschungs- und Entwicklungsmanagement Für einzelne Unternehmen hängt die Wettbewerbsposition von der permanenten Forschungsund Entwicklungstätigkeit sowie dem Innovationserfolg ab. Das Innovationsmanagement entspricht einem Forschungs- und Entwicklungsmanagement, das vorrangig von naturwissenschaftlich-technischen Prozessen geprägt ist. Im Vordergrund steht die theoretische Fundierung und empirische Überprüfung der Entdeckung oder Beobachtung, die Feststellung von Ursachen und Wirkungen sowie die Umsetzung dieser Beobachtungen und Forschungsergebnisse in Konstruktionen, Versuchsanlagen, Prototypen mit dem Ziel einer zweckgebundenen Nutzbarmachung (vgl. Hauschildt/Salomo 2007, S. 27 und 91). Ertragsteuerlich wird die Erfindertätigkeit davon abhängig gemacht, ob sie im Rahmen eines Gewerbebetriebes (Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Gewerbesteuerpflicht), eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft) oder aber im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) ausgeübt wird. Die freie Erfindertätigkeit wurde bis 1988 in Form eines erweiterten Verlustabzugs und Halbierung der auf die Einkünfte bei Fremdverwertung entfallenden Einkommensteuer steuerlich begünstigt (vgl. Verordnung über die einkommensteuerrechtliche Behandlung der freien Erfinder 1951, S. 181 und 1969, S. 119). Der deutsche Steuergesetzgeber hat bislang eine vergleichbare spezielle Innovationsförderung nicht wieder eingeführt. Innovationen verursachen zunächst hohe Aufwendungen, bevor sie später zu innovationsbedingten Einnahmen oder Erträgen führen und die Liquidität des Unternehmens beeinflussen. Die Finanzierung, insbesondere die kurzfristige Liquidität des Unternehmens, spielt hierbei eine große Rolle. Laufende Forschungs- und Entwicklungskosten (FuE-Kosten) mindern als betrieblich veranlasste Aufwendungen im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung den betrieblichen Gewinn. Das gilt vor allem für Kosten der Grundlagenforschung und Neuentwicklung, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören (vgl. BFH v , S. 172). Der hohe Forschungs- und Entwicklungsaufwand kann über den erhöhten Betriebsausgabenabzug zu einem Verlustausweis in der Jahresrechnung führen. Eine Zurechnung der Ausgaben über mehrere Perioden, z.b. als aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut, ist im Regelfall nicht möglich. Der bilanztechnische Ausweis des betrieblichen Innovationsprozesses entfällt. Für Personenunternehmen könnte die Aktivierung und gleichmäßige Verteilung der Aufwendungen zu einer Gewinnnivellierung

19 Innovation und Besteuerung 9 beitragen, um Konjunkturschwankungen auszugleichen und Progressionsspitzen zu vermeiden. Eine Aktivierung würde den Innovationsprozess im Unternehmen abbilden, die Höhe der betrieblichen Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen und damit ein mögliches betriebliches Verlustpotenzial vermindern. Gegenwärtig ist eine Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungsaufwand in der Handelsund Steuerbilanz jedoch nur geboten, wenn am Ende der Entwicklung ein selbst erstelltes materielles Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zugeführt wird ( 5 Abs. 1 und 6 Abs. 1 Satz 1 EStG). Eine Ausnahme besteht auch bei den laufenden Forschungs- und Entwicklungskosten zwecks Weiterentwicklung von Erzeugnissen in der Fertigung; diese Kosten können zu den Fertigungsgemeinkosten der Halb- und Fertigfabrikate gerechnet werden, z.b. Herstellung einer neuartigen Produktionsanlage. Ein Teil des Forschungs- und Entwicklungsergebnisses entspricht aber immer auch einem immateriellen Wirtschaftsgut; daher werden Innovationen auch als immaterielle Investitionen verstanden (vgl. Hauschildt/Salomo 2007, S. 533). In einzelnen Branchen ist das Ergebnis regelmäßig ein selbständiges, immaterielles (unkörperliches) Einzelwirtschaftsgut, wie Rechte, rechtsähnliche Werte, Know-how, Software oder sonstige wirtschaftliche Vorteile. Hiervon ausgeschlossen sind die nicht selbständig bewertbaren geschäftswertbildenden Faktoren, beispielsweise der Ruf des Unternehmens, Ausbildungsstand im Unternehmen, die Zahl der Mitarbeiter, Absatzmärkte, Produktionsverfahren, Kreditwürdigkeit oder Organisationsstruktur (vgl. Scheffler 2007, S. 121). Diese Faktoren erfüllen in der Regel nicht das Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit und sind damit ein unselbständiger oder indirekter Teil des Geschäfts- oder Firmenwerts. Sie können erst nach Veräußerung des gesamten Unternehmens beim Erwerber als Wirtschaftsgut bilanziert und bewertet werden. Bei der Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen sind die folgenden Unterscheidungen wichtig: Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist eine Aktivierung nur bei entgeltlichem Erwerb möglich ( 248 Abs. 2 HGB und 5 Abs. 2 EStG). Diese Wirtschaftsgüter dienen nach ihrem Zweck dauerhaft dem Unternehmen, insbesondere Sachanlagen, Finanzanlagen mit einer Laufzeit über 12 Monaten sowie immaterielle Wirtschaftsgüter. Demgegenüber gehören Wirtschaftsgüter, die nur vorübergehend zwecks Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt wurden, zum Umlaufvermögen (vgl. R 6.1 EStR 2005). Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist entgeltlich erworben (derivativer Erwerb), wenn es durch einen Hoheitsakt oder ein Rechtsgeschäft gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung übergegangen oder eingeräumt worden ist. Hierzu gehören vor allem Optionsrechte, Konzessionen, Computerprogramme mit einer Befehlsstruktur, Patente, Markenrechte, Urheber- und Verlagsrechte sowie Lizenzen, ungeschützte Erfindungen, Gebrauchsmuster, Fabrikationsverfahren oder Know-how, wie die Abbildung 3 zeigt. Forschungs- und Entwicklungskosten können zu selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern führen, z.b. eigene Erfindungen. Diese originären immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die durch Forschungs- und Entwicklungsaufwand entstanden sind, dürfen nach dem Vorsichtsprinzip weder in der Handelsbilanz ( 248 Abs. 2 HGB) noch über den Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. 5 Abs. 1 EStG und 5 Abs. 2 EStG in der Steuerbilanz aktiviert wer-

20 10 Sabine Seibold-Freund den. Das gilt selbst in den Fällen, in denen die Aufwendungen zur Erteilung eines unternehmenseigenen Patents führen. Geschützte immaterielle Wirtschaftsgüter Ungeschützte immaterielle Wirtschaftsgüter Immaterielle Wirtschaftsgüter Gewerbliche Schutzrechte Beispiel: Patente, Marken, Geschmacksmuster, Gebrauchsmuster Namens-, Verlags- und Urheberrechte Beispiel: Copyrights Abb. 3: Begriff der immateriellen Wirtschaftsgüter Sonstige wirtschaftliche Innovationsvorteile Beispiele: Know-how, Erfindungen, Betriebsgeheimnisse, Verfahren In der handelsrechtlichen Rechnungslegung ist im Rahmen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) zum vorgesehen, das seit 1965 bestehende Aktivierungsverbot nach 248 Abs. 2 HGB für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aufzuheben. Hierdurch soll der Informationswert der Handelsbilanz verbessert und eine Annäherung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze erreicht werden. Entwicklungskosten sind im Rahmen der Herstellungskosten von originären immateriellen Vermögensgegenständen künftig ansatzpflichtig, während Forschungskosten weiterhin vom Ansatzgebot ausgeschlossen bleiben sollen (vgl. Laubach/Kraus 2008, S. 16f.). Für die steuerliche Gewinnermittlung ergeben sich aus diesen Änderungen keine direkten Folgen, weil nach 5 Abs. 2 EStG ein explizites Ansatzverbot für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht. Die unterschiedlichen Wertansätze in der Handels- und Steuerbilanz wirken sich aber mittelbar auf die Bildung von latenten Steuern aus. Aus bilanzsteuerlichen und bewertungsrechtlichen Gründen ist zwischen der Erfindung und dem Patent zu unterscheiden. Erfindungen sind immaterielle Wirtschaftsgüter, die veräußert werden oder Gegenstand eines Lizenzvertrages sein können. Zu den Erfindungen gehören Zusatzpatente, Lizenzen oder Diensterfindungen. Mit der Erteilung eines Patents wird eine Erfindung rechtlich geschützt und zum selbständigen, aktivierungsfähigen Wirtschaftsgut. Mit dem Patent verbindet sich das Recht auf Nutzung einer geschützten Erfindung für einen bestimmten Zeitraum. Marken sind Rechte auf Nutzung eines Kennzeichens oder Logos für bestimmte Waren und Dienstleistungen eines bestimmten Herstellers. Eine Marke ist zeitlich nicht begrenzt; ihr Schutz erlischt unter bestimmten Umständen, z.b. durch freiwilligen Verzicht oder durch eine fehlende fristgerechte Erneuerung (vgl. Jacobs 2007, S. 1051). Erfindungen (geschützte und ungeschützte) sind als immaterielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren, wenn sie entgeltlich erworben oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Bei der Einlage ist der Teilwertansatz ( 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zwingend, so dass auch die Forschungs- und Entwicklungskosten aktiviert werden. Analog gehören Patente nur dann zum Betriebsvermögen des verwertenden Unternehmens, wenn sie in das Betriebsvermögen eingelegt oder betrieblich angeschafft wurden (vgl. Schmidt 2007, 5, Rz. 263 und 270). Anders verhält es sich bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens. Sie müssen aktiviert werden, unabhängig davon, ob sie selbst entwickelt oder derivativ erworben wurden. Im Einzelfall kann allerdings eine Zuordnung zum Umlaufvermögen strittig sein.