Ausgewählte Probleme der internationalen Unternehmensbesteuerung. - Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung -

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1 Ausgewählte Probleme der internationalen Unternehmensbesteuerung - Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung - Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf - Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät Sommersemester 2014 Prof. Dr. Felix J. Wurm, LL.M. Deloitte & Touche GmbH

2 Agenda 1. Doppelbesteuerung als Problem 2. Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 3. Verrechnungspreise Transfer Pricing 4. Internationale Steuerplanung 2

3 Doppelbesteuerung als Problem 3

4 1. Doppelbesteuerung als Problem 1.1 Beschreibung des Problems Staaten dehnen ihr Besteuerungsrecht tendenziell weit aus Besteuerung des Welteinkommens Besteuerung von Sachverhalten, die ihr Staatsgebiet berühren Anknüpfung an Personen (Nationalitäts- / Wohnsitzstaatprinzip) Natürliche Personen + Staatsangehörigkeit + Ansässigkeit + Gewöhnlicher Aufenthalt Juristische Personen / Körperschaften + Sitz + Geschäftsleitung 4

5 1. Doppelbesteuerung als Problem 1.1 Beschreibung des Problems Anknüpfung an Sachverhalte (Quellenstaat- / Belegenheitsprinzip) Verwirklichung der Sachverhalte im Staatsgebiet Berührung des Staatsgebiets durch den Sachverhalt Allgemein zur Doppelbesteuerung: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Vor Art. 1, Rz. 1 ff. Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Grundlagen, Teil 1, Abschn. 1 Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einleitung, Rz. 2 ff. 5

6 1. Doppelbesteuerung als Problem 1.1 Beschreibung des Problems Doppelbesteuerung als Grundproblem des Internationalen Steuerrechts: Wohnsitzstaat Quellenstaat Ansässigkeitsprinzip Territorialitätsprinzip Doppelbesteuerung Welteinkommensprinzip Quellenprinzip Unbeschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht 6

7 1. Doppelbesteuerung als Problem 1.2 Begriff der internationalen Doppelbesteuerung Doppelte / mehrfache Besteuerung Einer Steuerquelle / eines Steuerobjekts Für den selben Besteuerungszeitraum Durch zwei / mehrere souveräne Staaten Mit gleichartigen Steuern 7

8 1. Doppelbesteuerung als Problem 1.2 Begriff der internationalen Doppelbesteuerung Nicht: nationale Zweifachbesteuerung des selben Besteuerungsgegenstandes Beispiel: GewSt neben ESt / KSt auf den selben Gewinn 8

9 1. Doppelbesteuerung als Problem 1.3 Juristische Doppelbesteuerung Doppelte Besteuerung Einer Steuerquelle / eines Steuerobjektes Bei dem selben Steuerpflichtigen / Steuerschuldner Für den selben Besteuerungszeitraum Durch zwei / mehrere souveräne Staaten Mit einer gleichartigen Steuer 9

10 Fall 1 Wolfgang Erfolgreich betreibt eine gut gehende Steuerberatungskanzlei in Düsseldorf. Er hat vielfältige Aufsätze zum internationalen Steuerrecht verfasst. Die nigerianische Regierung ist auf ihn aufmerksam geworden und bittet ihn, bei der Überarbeitung des nigerianischen internationalen Steuerrechts mitzuarbeiten. Zu diesem Zweck hält sich StB Erfolgreich viermal für jeweils zwei Wochen in Nigeria auf und berät dort das nigerianische Finanzministerium. Für seine Tätigkeit erhält er ein Pauschalhonorar von

11 Fall 1 W.E. StB Beratung Deutschland Nigeria Nigerianisches Finanzministerium 11

12 Lösungshinweise zu Fall 1 Zwischen Deutschland und Nigeria existiert kein Doppelbesteuerungsabkommen; zum Stand der DBA und der Doppelbesteuerungsverhandlungen siehe BMF- Schreiben vom , BStBl. I, S Das pauschale Honorar unterliegt in Nigeria der Federal Income Tax (Bundeseinkommensteuer für Ausländer) und der Income Tax (Einkommensteuer). Aufgrund seines Wohnsitzes ist StB Erfolgreich in Deutschland steuerpflichtig ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i.v.m. 8 AO). Die unbeschränkte Steuerpflicht umfasst alle seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG), einschließlich derjenigen aus Nigeria. Da es sich um ausländische Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 3 EStG handelt, kommen Steuerermäßigungen nach 34c EStG in Betracht. 12

13 1. Doppelbesteuerung als Problem 1.4 Wirtschaftliche Doppelbesteuerung Doppelte Besteuerung Eines Besteuerungsgegenstandes Für den selben Besteuerungszeitraum Durch zwei / mehrere souveräne Staaten Mit einer gleichartigen Steuer Bei zwei verschiedenen Steuerpflichtigen 13

14 1. Doppelbesteuerung als Problem 1.5 Regelungsbereiche des Internationalen Steuerrechts (1) Investitionen von Steuerinländern im Ausland (sog. Outbound Aktivitäten ) BRD Ausland Besteuerung Steuerinländer Besteuerung Deutscher Fiskus Ausländischer Fiskus Investition Tätigkeit Einkünfte Investition Tätigkeit Einkünfte $ 14

15 1. Doppelbesteuerung als Problem 1.5 Regelungsbereiche des Internationalen Steuerrechts (2) Investitionen von Steuerausländern im Inland (sog. Inbound Aktivitäten ) BRD Ausland Besteuerung Steuerausländer Besteuerung Deutscher Fiskus Ausländischer Fiskus Investition Tätigkeit Einkünfte Investition Tätigkeit Einkünfte $ 15

16 Fall 2 Die englische Muttergesellschaft ABC Plc ist alleinige Gesellschafterin der ABC Germany GmbH. Die deutsche GmbH ist in einer angespannten finanziellen Situation. Zur Unterstützung der deutschen Tochtergesellschaft stellt die ABC Plc ein zinsloses Darlehen von 1000 zur Verfügung. Zwischen fremden Dritten wären hierauf Zinsen von 70 vereinbart worden. Die ABC Plc erzielt einen steuerpflichtigen Gewinn von 500, die ABC Germany GmbH einen solchen von 130. Welche Besteuerungsfolgen ergeben sich? 16

17 Fall 2 ABC Plc UK UK Deutschland 100 % Darlehen 1000, zinslos ABC Germany GmbH BRD 17

18 Lösungshinweise zu Fall 2 Es kommt zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns der ABC Germany GmbH können keine Zinsen in Abzug gebracht werden, da Zinsen für das Darlehen nicht vereinbart und nicht gezahlt worden sind und dementsprechend keine Betriebsausgabe i.s.d. 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 4 Abs. 4 EStG vorliegt. 18

19 Lösungshinweise zu Fall 2 Bei der Besteuerung der ABC Plc geht Großbritannien aufgrund des Fremdvergleichsgrundsatzes davon aus, dass die englische Muttergesellschaft so zu behandeln ist, als hätte sie das Darlehen an einen Dritten vergeben; in diesem Fall wäre ein angemessener Zins von 70 vereinbart worden. Großbritannien wird daher das englische steuerpflichtige Einkommen von 500 um 70 erhöhen und dann entsprechend besteuern. Ergebnis: Großbritannien besteuert Zinseinkünfte. In der Bundesrepublik ist ein Zinsabzug nicht möglich. Wirtschaftliche Doppelbesteuerung 19

20 1. Doppelbesteuerung als Problem 1.6 Ursachen für internationale Doppelbesteuerung Jeder von zwei / mehreren Staaten hält sich für befugt, die gleiche Steuerquelle / das gleiche Steuerobjekt mit einer gleichartigen Steuer zu belegen, d.h. zu besteuern. Unterschiedliche Anknüpfung des jeweiligen staatlichen Besteuerungsrechts Beziehung zur Steuerquelle / zum Steuerobjekt Beziehung zum Steuerpflichtigen 20

21 1. Doppelbesteuerung als Problem Anknüpfung über den Steuerpflichtigen Zusammentreffen von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht Zweifache unbeschränkte Steuerpflicht über Doppelansässigkeit oder Ansässigkeit und Staatsangehörigkeit Zweifache beschränkte Steuerpflicht 21

22 1. Doppelbesteuerung als Problem Anknüpfung über Steuerquelle / Steuerobjekt Zuordnung eines Vermögensgegenstandes Beispiel: Leasing Qualifikationskonflikte DBA-Vertragsstaaten messen einem Begriff des DBA unterschiedliche Inhalte bei Beispiel: Zinsen einer US-Personengesellschaft an in Deutschland ansässige Gesellschafter vgl. BFH, BStBl. II 1991, 444 Allgemein zu Qualifikationskonflikten + Menck in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Grundlagen, Teil 1 Abschn. 6 + Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einleitung, Rz. 149 ff. 22

23 Beispiel Gesellschafter Deutschland USA Beteiligung Darlehen, angemessener Zins L.P. 23

24 Lösungshinweise USA behandelt US-Personengesellschaft als Körperschaft. Zinsen sind in USA abzugsfähig. Behandlung in BRD Generell: Darlehen ist SBV zur Beteiligung Einkünfte aus Betriebsstätte (Sondervergütung im Sinne des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG) Freistellung in BRD (Über Zuordnung zu den Unternehmenseinkünften gemäß Art. 7 DBA USA) Eine Zuordnung zu anderen Artikeln des DBA ist ausgeschlossen ( 50d Abs. 10 EStG; eingefügt durch das JStG 2009) BFH + kein Besteuerungsrecht in USA, da Zinsen vorliegen + Deutsche Betrachtung als SBV ist nicht maßgeblich Aber: Freistellung entfällt soweit der andere DBA-Staat die Einkünfte nicht besteuert ( 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG i.v.m. 50d Abs. 10 Satz 2 EStG) Vgl. zur steuerlichen Behandlung von Sondervergütungen im DBA Fall: BMF- Schreiben vom , IV B 2- S1300/09/10003, Tz. 5; sowie Entwurf BMF- Schreiben zu Personengesellschaften vom , dort Tz. 5; zu EU- und verfassungsrechtlichen Bedenken, Gebhardt, IStR 2011,

25 BFH, Urt. v , I R 81/09, BFHE 229, 252 Sachverhalt Gewerblich geprägte US-amerikanische Personengesellschaft erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie Zinseinkünfte aus Bankguthaben Streitig ist, ob die Zinserträge nach dem DBA-USA von der deutschen Besteuerung freigestellt sind 25

26 BFH, Urt. v , I R 81/09, BFHE 229, 252 Kl. 4 DE Kl. 5 DE L.P. USA Kl. 3 S-GmbH DE S-KG DE Kl. 6 S. Inc. USA L.P. Kompl. X-KG DE Kdt. 26 G.P. L.P. USA Kl. 1 Vermietung Zinseinkünfte Bank L.P.

27 BFH, Urt. v , I R 81/09, BFHE 229, 252 Entscheidungsinhalt 1. Zinsen aus Bankguthaben sind nicht von der deutschen Steuer befreit Begrifflich liegen Zinsen (= Einkünfte aus Forderungen jeder Art) vor. Die Zinsen stammen aus den USA, da der Zinsschuldner dort ansässig ist. Die Zinsen wurden von in den USA ansässigen Kreditinstituten geleistet. Empfänger waren in Deutschland ansässige Personen. Personengesellschaften sind keine Personen i.s. des DBA. Bei Personengesellschaften ist für Zwecke der Anwendung des DBA sowohl bei der Bestimmung des Subjekts der Einkunftserzielung als auch im Hinblick auf dessen Ansässigkeit auf ihre Gesellschafter abzustellen. Gehört zu den Gesellschaftern einer Personengesellschaft eine weitere Personengesellschaft, so kommt es in beiden Punkten auf deren Gesellschafter an. D.h. es gilt das Transparenzprinzip. Alle in den Feststellungsbescheiden erfassten Beträge entfallen auf in Deutschland ansässige Personen. Betriebsstättenvorbehalt findet keine Anwendung. 27

28 BFH, Urt. v , I R 81/09, BFHE 229, 252 Entscheidungsinhalt 2. Behandlung einer gewerblich geprägten US-amerikanischen Personengesellschaft 28 Eine solche "gewerblich geprägte Personengesellschaft" erzielt nach deutschem Recht stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine gewerbliche Prägung kann auch durch eine ausländische Kapitalgesellschaft vermittelt werden. Allerdings ist streitig, ob die Regelung in 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf DBA durchschlägt und eine gewerblich geprägte Personengesellschaft stets "Gewinne eines Unternehmens" im abkommensrechtlichen Sinne oder Einkünfte aus "gewerblicher Tätigkeit" erzielt. 1. Meinung: bejaht 2. Meinung: verneint BFH folgt der 2.Meinung: wenn ein DBA von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens" spricht, meint es damit Einkünfte aus einer ihrer Art nach "unternehmerischen" Tätigkeit und nicht solche aufgrund innerstaatlicher Fiktion

29 BFH, Urt. v , I R 81/09, BFHE 229, 252 Entscheidungsinhalt 3. Keine Freistellung in Deutschland aufgrund des Zusammenhangs mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Art. 6 DBA-USA bezieht sich nur auf Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung oder jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens. Wenn die in Rede stehenden Zinsen auf der Anlage von Kapital beruhen, das aus Überschüssen aus der Vermietung in den USA belegenen Grundvermögens stammt und im weiteren Verlauf zur Deckung von Mietausfällen sowie zu Maßnahmen an den Mietobjekten verwendet worden ist, hängen die Zinsen zwar mit der Vermietung jener Objekte zusammen. Dieser Zusammenhang ist aber nur ein mittelbarer. Der unmittelbar zu den Zinseinkünften führende Vorgang ist die Überlassung des Kapitals an die Zinsschuldner. Dieser Vorgang führt aus abkommensrechtlicher Sicht zu "Zinsen" i.s. des Art. 11 DBA-USA. 29

30 BFH, Urt. v , I R 81/09, BFHE 229, 252 Entscheidungsinhalt 4. Keine Anrechnung nach 34c EStG Eine Anrechnung ausländischer Steuer nach 34c Abs. 1 oder Abs. 3 EStG 1990 scheidet im Grundsatz aus, wenn die im Ausland besteuerten Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem ein DBA besteht ( 34c Abs. 6 Satz 1 EStG) 34c Abs. 1 und 2 EStG sind nur entsprechend anzuwenden, wenn ein bestehendes DBA die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder sich nicht auf eine Steuer vom Einkommen des jeweils anderen Vertragstaats bezieht. Nach den Überlegungen des BFH sind diese Voraussetzungen nicht gegeben: DE steht das ausschließliche Besteuerungsrecht zu. USA darf nicht besteuern. Es ist allein auf die Sicht des deutschen Rechts abzustellen. Es hätte zunächst ein Verständigungsverfahren durchgeführt werden müssen. Falls kein Verständigungsverfahren durchgeführt wurde, setzt eine Anrechnung zumindest voraus, dass sich die Aussichtslosigkeit eines Verständigungsverfahrens in einer förmlichen Entscheidung einer für ein solches Verfahren zuständigen Behörde niederschlägt (z.b. Stellungnahme des BZSt). 30

31 Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 31

32 2. Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 2.1 Unilaterale Maßnahmen Regelungen im nationalen Steuerrecht Folge des Welteinkommensprinzips bei der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht Ausdehnung der deutschen Besteuerung auf ausländische Einkünfte Besteuerung im Inland und im Ausland Einseitiger (teilweiser) Steuerverzicht Einzige Maßnahme bei Fehlen eines DBA Beachte: Nationale Regelungen können neben DBA zur Anwendung kommen 32

33 2.1 Unilaterale Maßnahmen Natürliche Personen Anrechnung ausländischer Einkommensteuer auf deutsche ESt, 34c Abs. 1 EStG Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der deutschen Einkünfte Anrechenbare ausländische Steuern, 34c Abs. 2 EStG Nicht anrechenbare ausländische Steuern, 34c Abs. 3 EStG Erlass oder Pauschalierung der deutschen ESt auf ausländische Einkünfte, 34c Abs. 5 EStG Pauschalierungserlass, BMF vom , BStBl. I 1984, 252 Auslandstätigkeitserlass, BMF vom , BStBl. I 1983,

34 Fall 3 Der deutsche Staatsangehörige Willi Wühler mit Wohnsitz in Düsseldorf betreibt über eine GmbH & Co. KG eine Bauunternehmung. Er beteiligt sich an einem großen Bauvorhaben in Kamerun. Dieses Bauvorhaben sollte zunächst neun Monate dauern, verlängert sich später jedoch auf zwei Jahre. Wo wird W in welcher Weise besteuert? 34

35 Fall % W GmbH 100 % 0 % KG Deutschland Kamerun Bauvorhaben Kamerun 35

36 Lösungshinweise zu Fall 3 Aufgrund seines Wohnsitzes ist W in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ( 1 Abs. 1 EStG i.v.m. 8 AO). Über seine Bauunternehmung erzielt er gewerbliche Einkünfte ( 15 EStG). Die steuerpflichtigen Einkünfte umfassen + diejenigen aus den deutschen Bautätigkeiten und + auch diejenigen aus dem Bauvorhaben in Kamerun (Welteinkommensprinzip). Die über die GmbH & Co. KG erzielten Einkünfte werden W zugerechnet ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Insoweit ist unerheblich, dass das Bauvorhaben in Kamerun nach 12 Nr. 8 Buchstabe a) AO nach deutschem Recht als Betriebsstätte anzusehen ist. 36

37 Lösungshinweise zu Fall 3 Zwischen Kamerun und der Bundesrepublik ist kein DBA abgeschlossen worden. In Kamerun werden für natürliche Personen Einkommensteuer bzw. für Körperschaften Körperschaftsteuer sowie Steuerzuschläge der Gemeinden auf Einkommen- oder Körperschaftsteuer erhoben. Diese Steuern entsprechen der deutschen Einkommensteuer. Die in Kamerun gezahlten Steuern können auf W s deutsche Einkommensteuer angerechnet werden. Grundlage: 34c Abs. 1 i.v.m. 34d Nr. 2 Buchstabe a) EStG Hierfür ist wichtig, dass das Bauvorhaben in Kamerun eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte begründete ( 34d Nr. 2 EStG i.v.m. 12 Nr. 8 AO). 37

38 Fall 4: 1. Abwandlung zu Fall 3 W erzielt wegen des starken Konkurrenzkampfes in Deutschland Verluste aus der Bauunternehmung. Durch geschickte Gestaltung kann er die weiteren Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der gesetzlichen Freibeträge halten. Wie sollte er mit der in Kamerun erhobenen Einkommensteuer umgehen? 38

39 Fall % W GmbH 100 % 0 % KG Deutschland Kamerun Bauvorhaben Kamerun 39

40 Lösungshinweise zu Fall 4 W ist in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die kamerunischen Gewinne werden mit den deutschen Verlusten verrechnet. In Kamerun fallen der deutschen Steuer entsprechende Einkommensteuern an. Deutsche Einkommensteuer fällt nicht an. Zwischen Kamerun und Deutschland besteht kein DBA. Wegen der Verlustsituation in Deutschland und der Erzielung positiver, tatsächlich besteuerter Gewinne in Kamerun liegt ein Fall der rechtlichen Doppelbesteuerung vor. Eine Anrechnung der kamerunischen Steuern gem. 34c Abs. 1 EStG ginge wegen der deutschen Verluste ins Leere. Daher sollte W das Wahlrecht nach 34c Abs. 2 EStG nutzen und die kamerunische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abziehen. 40

41 2.1 Unilaterale Maßnahmen Körperschaften Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die deutsche KSt, 26 Abs. 1 KStG Abzug der ausländischen Steuer von der Bemessungsgrundlage des deutschen Gewinns, 26 Abs. 6 S. 1 KStG i.v.m. 34c Abs. 2 und 3 EStG Erlass oder Pauschalierung der deutschen KSt auf ausländische Einkünfte, 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.v.m. 34c Abs. 5 EStG Wichtig: Ausländische Dividenden sind auch bei Fehlen eines DBA steuerfrei, 8b Abs. 1 KStG 41

42 Fall 5: 2. Abwandlung zu Fall 3 Das Bauvorhaben in Kamerun wird von einer W GmbH betrieben und ist nach fünf Monaten beendet. W 100 % W GmbH Deutschland Kamerun Bauvorhaben Kamerun 42

43 Lösungshinweise zu Fall 5 Zwischen Kamerun und Deutschland besteht kein DBA. W GmbH ist in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ( 1 Abs.1 Nr. 1 KStG). Kamerun erhebt kamerunische KSt. Es liegt ein Fall der rechtlichen Doppelbesteuerung vor. Eine Anrechnung der kamerunischen Steuer in Deutschland nach 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.v.m. 34c Abs. 1 EStG kommt nicht in Betracht, da es sich nicht um ausländische Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 2a EStG handelt, keine Betriebsstätte i.s.v. 12 Nr. 8 AO vorliegt. Möglich ist nur ein Abzug der kamerunischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte nach 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.v.m. 34c Abs. 3 EStG. 43

44 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA als völkerrechtliche Verträge Zustandekommen und Wirkungen sind durch Völkervertragsrecht geregelt Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WÜRV) vom (BGBl. II 1985, 927) In Kraft in der Bundesrepublik Deutschland seit (BGBl. II 1987, 757) Verhandelt zwischen zwei Staaten Zustimmungserklärung + Bundespräsident + Bundesgesetz Ratifikation Allgemein zum Zustandekommen von DBA: Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Auflage 2008, Einleitung, Rz. 45 ff. 44

45 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA als völkerrechtliche Verträge Transformation in nationales Recht Status als Self-executing Innerstaatliche Anwendbarkeit + Per Zustimmungsgesetz + Stichtag möglich 45

46 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA Funktion der DBA Ziel und Aufgabe: Vermeidung von Doppelbesteuerung Wirkungsweise Zuweisung des Besteuerungsrechts + An einen Vertragsstaat Freistellung im anderen + An beide Vertragsstaaten Besteuerung in beiden Staaten + Anrechnung im Wohnsitzstaat Aufteilung der theoretisch möglichen Steueransprüche zwischen den Vertragsstaaten + Staaten nehmen ihren jeweiligen Anspruch auf Besteuerung des Welteinkommens zurück + Freiwillige Begrenzung der eigenen Besteuerungsmacht jedes Staates + Verzicht auf Steueransprüche, die sich nach nationalem Steuerrecht ergeben 46

47 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA Funktion der DBA DBA schaffen keine eigene Besteuerungsgrundlage DBA begründen keine Steuerpflicht Sachverhalte bleiben unbesteuert, wenn der Staat, dem das Besteuerungsrecht zusteht, nach nationalem Recht keine Besteuerung vorsieht virtuelle Doppelbesteuerungen Besteuerung in keinem Staat Nun aber 50d Abs EStG 47

48 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA Stellung der DBA im Verhältnis zu nationalem Recht Gemeinsame Rechtsquelle beider Staaten DBA sind grds. aus sich selbst heraus auszulegen Rückgriff auf nationales Recht im Rahmen des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 2 AO: Vorrang für DBA Auslegung vor Hintergrund: Lex posterior derogat legi priori Lex specialis derogat legi generali 48

49 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA Stellung der DBA im Verhältnis zu nationalem Recht Treaty override ist nur eingeschränkt möglich Verstoß gegen völkerrechtlichen Vertrag Notwendig: Spezielles Gesetz + Besonderer Ausdruck eines Verstoßes gegen einen völkerrechtlichen Vertrag + Gesetzgeber muss sich bewusst und ausdrücklich über DBA hinwegsetzen Sanktionen? Kaum möglich Zum Treaty Override vgl. + Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 1 MA, Rz Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Auflage 2008, Einleitung, Rz. 193 ff. + Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Grundlagen, Teil 1, Abschn. 55, Rz. 256 ff. 49

50 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA Auslegung von DBA DBA und innerstaatliche Steuergesetze sind zwei in sich geschlossene Rechtskreise DBA ist zunächst aus sich heraus auszulegen (BFH, BStBl. II 1973, 810) Ausgangspunkt: der Wortlaut + deutsche und ausländische Sprache + Begriffe haben üblichen Inhalt Wichtig: Zusammenhang des gesamten Vertrages + Gegenstand + Objektiver Vertragszweck Mithin: grammatische, teleologische und historische Auslegung der jeweiligen Abkommensnorm sind zulässig und ergänzen sich Zur Auslegung von DBA siehe auch + Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Auflage 2008, Einleitung, Rz. 95 ff. 50

51 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA Auslegung von DBA Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Auslegungsregelung: + Wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert + hat jeder nicht im DBA definierte Begriff + die Bedeutung, + die ihm nach dem Recht des Anwenderstaats zukommt Jedoch: Nicht zu schnell auf nationales Steuerrecht zurückgreifen! 51

52 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA Auslegung von DBA Bedeutung der OECD-MA Muster für DBA Empfehlung an OECD-Mitgliedstaaten Hilfe durch Kommentar zum OECD-MA + Offizieller Kommentar der OECD + Gemeinsames Verständnis der OECD-Mitgliedsstaaten, soweit nicht Vorbehalte Rückgriff auf Kommentar zu OECD-MA, wenn einzelnes DBA dem OECD- MA in Aufbau und Inhalt entspricht + Erkenntnisse für Einschränkung des nationalen Steueranspruchs + Auslegungshilfe für Inhalt und Reichweite der jeweiligen Bestimmung Zur Bedeutung des OECD-MA siehe: Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Einleitung, Rz. 123 ff. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Vor Art. 1 MA, Rz

53 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch Grundsätzlich besteht Gestaltungsfreiheit des Steuerpflichtigen Grenze: Missbrauch Voraussetzungen für DBA-Schutz sind nicht gegeben Allgemeine oder spezielle Missbrauchsregelung im einzelnen DBA Frage: Sind daneben nationale Missbrauchsregelungen anwendbar? Zu DBA und Missbrauch siehe: Schönfeld in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Vor Art. 1 MA, Rz. 131 ff. Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Grundlagen, Teil 1 Abschn. 5 Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 1, Rz. 87 ff., insbes. Rz. 131 ff. 53

54 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch Treaty Shopping Sachverhalt + Zwischenschaltung einer Gesellschaft im Staat C, + um in den Genuss einer günstigen Abkommensregelung zu kommen, + die im direkten Verhältnis zwischen Ansässigkeitsstaat A und Quellenstaat B nicht besteht Missbrauchsregelung des jeweiligen DBA beachten Anwendung nationaler Missbrauchsvorschriften? + Anwendung 42 AO streitig + BFH, BStBl. II 1982, BFH, BStBl. II 1984, OECD-Bericht Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies + Kommentar zu Art. 1 OECD-MA, Tz

55 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch Treaty Shopping Grundstruktur 1 A-Co. Staat A DBA kein DBA C-Corp. Staat C B-Ges. Staat B DBA keine Abkommensberechtigung A B DBA-Berechtigung A C DBA-Berechtigung C B Kommentar zu Art. 1 OECD-MA, Tz. 9; OECD-Report, Conduit Companies, Tz. 4 55

56 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch Treaty Shopping Grundstruktur 2 A-Co. Staat A DBA C-Corp. Staat C kein DBA bzw. Einschränkung der B-Ges. Staat B Berechtigung DBA D-Corp. Staat D Betriebsausgabenabzug kein DBA A B DBA A C DBA D B BA-Abzug / Nationale Entlastung C D OECD-Report, Conduit Companies, Tz. 4 (dort Nr. 2) 56

57 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch BFH, Urt. v , I R 89/80, BStBl. II 1982, 150 X Monaco Treuhänder Schweiz CH-AG Schweiz X-AG Deutschland Dividende - KESt - Entlastung? 57

58 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch BFH, BStBl. II 1982, 150 (153 f.) 42 AO war nicht anwendbar: Die Gründung einer Kapitalgesellschaft im Ausland durch einen Ausländer ist ein das inländische Steuerrecht nicht berührender Vorgang und entzieht sich grundsätzlich der Beurteilung, ob ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des Bürgerlichen Rechts ( 6 Abs. 1 StAnpG) oder von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts ( 42 AO) vorliegt. Wirksame Entstehung nach schweizerischem Recht Wirksame Entstehung ist als solche hinzunehmen und nicht zu übergehen 58

59 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch BFH, BStBl. II 1982, 150 (153 f.) Monegasse muss sich nicht unmittelbar an deutscher AG beteiligen; er darf eine schweizerische AG zwischenschalten, um als Ziele zu verfolgen: Wahrung einer gewissen Anonymität bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft Zusammenfassung von Vermögensinteressen einer Person in einer Kapitalgesellschaft (Kapitalanlage, -verwaltung und -verwertung) Vom Standpunkt der inländischen Rechtsordnung aus kann es nicht als unangemessene Gestaltung angesehen werden, wenn eine in Monte Carlo ansässige Person sich über eine schweizerische Aktiengesellschaft (Klägerin) an der Gründung einer Aktiengesellschaft in Deutschland (X-AG) beteiligt. Gefahr des Kapitalverlusts bei Fehleinschätzung 59

60 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch BFH, BStBl. II 1982, 150 (153 f.) Bei der rechtlichen Beurteilung muss außer Betracht bleiben, wie etwa die schweizerische Finanzverwaltung das Engagement des in Monte Carlo ansässigen W über die in der Schweiz gegründete Klägerin nach dem schweizerischen Bundesratsbeschluss betreffend Maßnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen vom 14. Dezember 1962 würdigen könnte. 60 Es war unerheblich, welche wirtschaftliche Tätigkeit die Klägerin sonst noch entfaltet hat, ob sie eigene Büroräume und eigenes Personal zur Verfügung hatte und wie hoch ihre Steuerbelastung in der Schweiz gewesen ist. Ergebnis: Eine Person aus einem Drittstaat darf ihre Investments gestalten und eine Kapitalgesellschaft in einem DBA-Staat errichten; diese Gesellschaft darf den Schutz des DBA des ausländischen Staats mit der Bundesrepublik Deutschland in Anspruch nehmen.

61 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch BFH, Urt. v , IV R 62/82, BStBl. II 1984, 605 A B H Niederlande 50 % 50 % Deutschland Stille Gesellschaft OHG Gewinnverteilung: - A + B, je 26 % vorab - A + B + H, je 1/3 von Rest 61

62 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch BFH, BStBl. II 1984, 605 Niederlande A B H 50 % 50 % Kauf stille Gesellschaft CH-AG Schweiz 50 % 50 % Stille Gesellschaft OHG, BRD Gewinnverteilung: - A + B, je 26 % vorab - A + B + CH-AG, je 1/3 von Rest 62

63 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch BFH, BStBl. II 1984, 605 (606 f.) Einschaltung der CH-AG in den Erwerb der stillen Beteiligung an der OHG und das Halten dieser stillen Beteiligung wurde als Rechtsmissbrauch ( 42 AO) bewertet Auch bei Gründung einer Kapitalgesellschaft im Ausland durch einen Ausländer sei zu prüfen, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliege sobald ein Bezug zum Inland dadurch hergestellt wird, dass die im Ausland von einem Ausländer errichtete Kapitalgesellschaft in bestehende oder neugegründete Rechtsbeziehungen des Ausländers im Inland eingeschaltet wird. Umgehung von 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Ansonsten höhere, im Inland zu versteuernde gewerbliche Einkünfte von A und B Stille Beteiligung und Darlehensforderungen seien Sonderbetriebsvermögen des A und des B bei der OHG gewesen, da stille Beteiligung und Darlehensforderung Sonderbetriebsvermögen des A und des B in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer der OHG gewesen wären. 63

64 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch BFH, BStBl. II 1984, 605 (606 f.) Die Einschaltung der AG wurde als unangemessen beurteilt. Reine Domizilgesellschaft ohne eigenes Personal und ohne eigenen Telefonanschluss Keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit Keine vernünftigen, außer-steuerrechtlichen Gründe für die Einschaltung der AG erkennbar Hätte ein im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Gesellschafter einer OHG in den Erwerb einer stillen Beteiligung eines Dritten an der OHG eine Domizilgesellschaft in der Schweiz eingeschaltet, wäre dies offensichtlich als rechtsmissbräuchlich zu werten gewesen. Der objektive, auf Umgehung gerichtete Sachverhalt indiziert die Missbrauchsabsicht. 64

65 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch OECD-Bericht "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies" Vorgehensweisen gegen zwischengeschaltete Gesellschaften Details nachfolgend Art. 1 OECD-MA-Kommentar Tz Vorschläge zum Vorgehen gegen Durchlaufgesellschaften Transparenzklausel Vorschläge für Missbrauchsklauseln 65

66 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch 1. The look-through approach OECD-Bericht A company which is a resident of a Contracting State shall be entitled under this Convention to relief from taxation in the other Contracting State with respect to any item of income, gains or profits, only to the extent that it is not owned directly or through one or more companies, wherever resident, by persons who are not residents in the first-mentioned State. Anwenderstaat schaut durch die Gesellschaft hindurch auf die hinter ihr stehenden Gesellschafter Ansatz vergleichbar 50d Abs. 3 EStG. 66

67 2.2 Bilaterale Maßnahmen DBA DBA und Missbrauch 1. The look-through approach Nun geregelt in Art. 1 OECD-MA-Kommentar, Tz. 13: + in englischer Sprache: A company that is a resident of a Contracting State shall not be entitled to relief from taxation under this Convention with respect to any item of income, gains or profits if it is owned or controlled directly or indirectly through one or more companies, wherever resident, by persons who are not residents of a Contracting State. 67