Mehrwertsteuerliche Aspekte bei der Weiterbelastung von Kosten. Assessor jur. Joachim Reimers

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1 Mehrwertsteuerliche Aspekte bei der Weiterbelastung von Kosten Assessor jur. Joachim Reimers März 2013 Im Geschäftsleben kommt es nicht selten vor, dass ein Unternehmen zunächst Kosten übernimmt, die für ein anderes Unternehmen bestimmt sind und diese Kosten dann später entsprechend weiterbelastet. Häufig entstehen diese Kosten in Verbindung mit einer von dem erstgenannten Unternehmen an seinen Kunden erbrachten Dienstleistung. Ein Unternehmen kann beispielsweise für seinen Kunden in einer anderen Stadt IT-Leistungen erbringen, so dass für den beauftragten Programmierer Fahrt- und Hotelkosten entstehen, die vereinbarungsgemäß vom Kunden zu tragen sind. Kosten können aber auch weiterbelastet werden, wenn kein Kunden- oder Klientenverhältnis im vorstehenden Sinne vorliegt: Ein externer Dienstleister kann beispielsweise bei Unternehmenskooperationen nur eines der beteiligten Unternehmen mit Kosten belasten, die nach Absprache der kooperierenden Partner gleichmäßig aufzuteilen sind. Auch innerhalb eines Konzerns entspricht es gängiger Praxis, dass eine der Konzerngesellschaften zunächst Kosten begleicht, die ganz oder teilweise einer anderen Konzerngesellschaft zugewiesen sind und diese Kosten dann später anteilsmäßig in Rechnung stellt. Die Weiterbelastung von Kosten wirft vielfältige Fragen auf. Zunächst sieht sich das weiterbelastende Unternehmen vor die Frage gestellt, ob ihm hinsichtlich der Kostenrechnung ein Vorsteuerabzugsrecht zusteht. Danach muss es entscheiden, ob es die Kosten dem endgültigen Adressaten mit oder ohne Mehrwertsteuer in Rechnung stellen soll. Entschließt es sich dazu, die Mehrwertsteuer auszuweisen, so muss auch entschieden werden, welcher Steuersatz zur Anwendung kommt. Auch die Besteuerungsgrundlage für die weiterzubelastenden Kosten ist nicht in allen Fällen leicht zu ermitteln. Die genannten Fragen erlangen noch eine zusätzliche Dimension, wenn Kosten in einer internationalen Konstellation weiterbelastet werden, d.h. wenn wenigstens eines der beteiligten Unternehmen seinen Sitz im Ausland hat. Der vorliegende Artikel greift ausgewählte Aspekte der Weiterbelastung von Kosten aus Sicht des finnischen Mehrwertsteuergesetzes (ALV) auf. Die Weiterbelastung eigener Kosten im Rahmen einer Kundenbeziehung Die für einen Verkauf abzuführende Mehrwertsteuer wird dadurch ausgerechnet, dass der betreffende Steuersatz zur Anwendung auf die Besteuerungsgrundlage gebracht wird. Besteuerungsgrundlage der für einen Kauf zu entrichtenden Steuer ist gemäß 73 ALV die Gegenleistung ohne den Anteil der Mehrwertsteuer. Mit Gegenleistung ist der auf dem Vertrag zwischen Verkäufer und Käufer beruhende Preis einschließlich sämtlicher Preisaufschläge gemeint. Die zur Besteuerungsgrundlage (also zum steuerfreien Preis) gehörenden Preisaufschläge sind u.a. Rechnungsgebühren, Verpackungskosten, Versandgebühren und Porto sowie Nachnahmegebühren. Für gewöhnlich stellt der Verkäufer seinem Kunden auch die Kosten in Rechnung, die in einer direkten Verbindung mit dem Verkauf stehen, wie z.b. Fahrtkosten und Tagegelder des Angestellten, der für den Verkäufer die Dienstleistung an den Kunden erbracht hat. Diese Kosten zählen ebenfalls zur Besteuerungsgrundlage. Nicht zur Besteuerungsgrundlage zählen hingegen Teilzahlungs- oder Verzugszinsen, die in Verbindung mit dem Verkauf stehen. Diese Zinsen sind Entgelt für Finanzleistungen, die auf Grund von 42 ALV steuerfrei sind. 1/5

2 Falls die vom Verkäufer erbrachte Leistung sich entsprechend vorstehend Gesagtem aus der eigentlichen Hauptleistung und verschiedenen Preisaufschlägen zusammensetzt, richtet sich die mehrwertsteuerliche Behandlung aller Leistungsteile dem sog. Verbindungsgrundsatz folgend nach der steuerlichen Behandlung der Hauptleistung. Dies bedeutet, dass Steuerpflicht oder Steuerbefreiung der Hauptleistung auch über Steuerpflicht oder Steuerbefreiung der Preisaufschläge entscheidet und dass der Steuersatz der Preisaufschläge sich nach dem Steuersatz der Hauptleistung richtet. Die Preisaufschläge teilen also das steuerliche Schicksal der Hauptleistung. Das in Helsinki ansässige Unternehmen A erbringt in Vaasa an das Unternehmen B verschiedene IT-Leistungen. Die Leistungen werden von T ausgeführt, der für seinen Arbeitgeber A mit der Bahn nach Vaasa reist, wo er an zwei Tagen bei B erforderliche Softwareanpassungen vornimmt. B übernachtet vor Ort in einem Hotel. A zahlt die Hotelrechnung und die Bahntickets, die jeweils 10 Prozent Mehrwertsteuer enthalten. Außerdem zahlt A seinem Angestellten T steuerfreie Tagegelder. A bringt die in Fahrt- und Beherbergungskosten enthaltene Mehrwertsteuer in seiner eigenen Mehrwertsteuerbuchhaltung zum Abzug und stellt dem Kunden B die erbrachten IT-Leistungen, Bahntickets, Hotelkosten und Tagegelder in Rechnung. Auf alle Rechnungsposten bringt er den Steuersatz von 24 Prozent zur Anwendung. Auf die ursprünglich dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Fahrt- und Beherbergungskosten wird damit der für die Hauptleistung (IT-Leistungen) geltende allgemeine Steuersatz angewandt und die ursprünglich steuerfreien Tagegelder werden der Hauptleistung folgend ebenfalls steuerpflichtig in Rechnung gestellt. Sofern der Verkauf der Hauptleistung steuerfrei ist (z.b. bei Finanzleistungen) werden die Preisaufschläge dem Verbindungsgrundsatz folgend als Nebenleistungen ebenfalls steuerfrei in Rechnung gestellt. Hinsichtlich der Vornahme der Fakturierung ist anzumerken, dass die steuerliche Behandlung der Preisaufschläge nicht davon abhängt, ob sie dem Kunden in einer Rechnung zusammen mit der Hauptleistung oder separat in Rechnung gestellt werden. Auf die Preisaufschläge findet der für die Hauptleistung geltende Steuersatz auch dann Anwendung, wenn sie separat fakturiert werden. In manchen Fällen stellt der Verkäufer seinem Kunden verauslagte Gebühren für behördliche Genehmigungen oder von privater Seite erbrachte Leistungen in Rechnung, die er unter Bezug auf seine eigene Leistung an den Kunden in dessen Namen und für dessen Rechnung bezogen hat. Hierbei kann es sich beispielsweise um Anschlussgebühren an das Strom- oder Fernwärmenetz handeln, die ein Bauunternehmer im Namen und für Rechnung seines Kunden zahlt. In diesem Fall verkauft der Bauunternehmer die betreffende Leistung (Netzanschluss) nicht an den Kunden, sondern finanziert sie nur. Die dem Kunden in Rechnung zu stellende Gebühr gehört damit nicht zur Besteuerungsgrundlage der vom Bauunternehmer selbst an den Kunden erbrachten Leistung. Zur Klarstellung sei erwähnt, dass der Verkäufer seiner Rechnung an den Kunden, die auch Kosten enthält, als Anlage keine Kopien seiner die Kosten betreffenden Eingangsrechnungen beifügen muss. Natürlich können beide Seiten vereinbaren, dass dem Kunden solche Kopien zu Informationszwecken zu überlassen sind. In mehrwertsteuerlicher Hinsicht entfaltet diese Vereinbarung aber keine weiteren Wirkungen. Bei internationalen Konstellationen weicht die steuerliche Behandlung der Weiterbelastung von Kosten von den Inlandsfällen häufig ab. Meist darf das finnische Unternehmen, das als Verkäufer auftritt, die in den inländischen Kosten enthaltene finnische Mehrwertsteuer abziehen, es sei denn, es handelt sich um Repräsentationskosten oder andere nicht abzugsfähige Kosten. Falls es sich bei dem Kunden dieses Unternehmens um ein ausländisches Unternehmen handelt, richtet sich 2/5

3 die mehrwertsteuerliche Behandlung des Verkaufs der Hauptleistung nach den Vorschriften des finnischen Mehrwertsteuergesetzes über den Leistungsort und die Kosten teilen gemäß dem Verbindungsgrundsatz das steuerliche Schicksal der Hauptleistung. Das finnische Unternehmen A erbringt IT-Leistungen an das deutsche Unternehmen B. Bei Erbringung der Leistungen entstehen für A in Finnland mehrwertsteuerpflichtige Fahrt- und Beherbergungskosten sowie weitere Kosten durch steuerfreie Tagegelder. A bringt in seiner eigenen Mehrwertsteuerbuchhaltung die in den Eingangsrechnungen enthaltene finnische Mehrwertsteuer zum Abzug. A stellt seinem Kunden B die erbrachten IT-Leistungen in Übereinklang mit den Vorschriften über den Leistungsort steuerfrei in Rechnung. Auch die Fahrt-, Beherbergungs- und Tagegeldkosten werden steuerfrei fakturiert. B entrichtet in Deutschland auf Grund der Reverse-Charge Vorschriften des deutschen Umsatzsteuergesetzes auf alle Rechnungsposten 19 Prozent deutsche Umsatzsteuer, die für B normalerweise gleichzeitig auch abzugsfähig ist. Weiterbelastung von Kosten an Nichtkunden In manchen Fällen verauslagt ein Unternehmen Kosten für ein anderes Unternehmen, das nicht zu seinem eigentlichen Kundenkreis gehört. Bei dem anderen Unternehmen kann es sich zum Beispiel um eine zum selben Konzern gehörige Gesellschaft handeln oder um einen Kooperationspartner, der an einer gemeinsamen Veranstaltung beteiligt war. Die finnische Steuerverwaltung gibt hierfür in der Anweisung Fakturierungsanforderungen bei der Mehrwertbesteuerung (Dnro A95/200/2012, ) folgenden Beispielsfall: Das Unternehmen A organisiert für mehrere Unternehmen eine gemeinsame Veranstaltung, bei der es sich um eine Versammlung, Schulungsveranstaltung oder um eine Veranstaltung mit Repräsentationscharakter handeln kann. Das Unternehmen A verauslagt die Kosten der Veranstaltung, wie z.b. Bewirtung, Pausenkaffee sowie Fahrt- und Beherbergungskosten und stellt den Unternehmen B und C den auf diese entfallenden Anteil an den Kosten jeweils in Rechnung, ohne diesen Kosten noch weitere Aufschläge für eigene Aufwendungen oder einen Gewinnaufschlag hinzuzufügen. Bei Weiterbelastung der Kosten an B und C schlägt A die Mehrwertsteuer entsprechend den Steuersätzen der ursprünglichen Eingangsrechnungen auf. A bringt die auf seinen eigenen Anteil an den Kosten entfallende Mehrwertsteuer zum Abzug, sofern es sich dabei nicht um nicht abzugsfähige Repräsentationskosten handelt. Sofern es sich bei der Veranstaltung in Hinblick auf A um eine nicht abzugsfähige Repräsentationsveranstaltung handelt, darf A die Steuern der gekauften Waren und Dienstleistungen nur insoweit in Abzug bringen, als er diese an B und C weiterbelastet. B und C ihrerseits bringen die in den Rechnungen des A ausgewiesene Steuer zum Abzug, falls es sich um einen für sie abzugsfähigen Erwerb handelt. Im Beispielsfall werden die Kosten aus Sicht des weiterbelastenden Unternehmens somit als abzugsfähiger Kauf und die Weiterbelastung als steuerpflichtiger Verkauf angesehen. Dies setzt hinsichtlich des weiterbelastenden Unternehmens voraus, dass es sich um ein steuerlich registriertes Unternehmen handelt. In den normalen inländischen Standardfällen nimmt der erste Kostenadressat also einen Vorsteuerabzug vor und stellt die Kosten entsprechend dem Beispielsfall dann dem endgültigen Kostenadressaten steuerpflichtig unter Anwendung des ursprünglichen Steuersatzes in Rechnung. Bei der Weiterbelastung werden die üblichen Anforderungen an die Rechnungsangaben beachtet. 3/5

4 In manchen Fällen kommt es vor, dass der erste Kostenadressat bei der Weiterbelastung eine eigene Provision aufschlägt. Die finnische Steuerverwaltung hat insoweit ihre bisherige Auslegung der Mehrwertsteuerregelungen geändert. Nach der früheren Auslegung wurde davon ausgegangen, dass es sich in diesen Fällen um den Verkauf einer separaten, administrativen Dienstleistung handelt, für die der anzuwendende Steuersatz separat bestimmt wird. Nach der neuen Auslegung ist die Steuerverwaltung der Auffassung, dass der Steuersatz für die Provision derselbe ist wie der Steuersatz für die weiterbelasteten Kosten: Sofern ein Steuerpflichtiger die für ein anderes Unternehmen verauslagten mehrwertsteuerpflichtigen Kosten weiterbelastet, handelt es sich um einen steuerpflichtigen Verkauf. Sofern das weiterbelastende Unternehmen in der Rechnung eine eigene Provision aufschlägt, ist diese Provision Teil des steuerpflichtigen Verkaufspreises. Das Unternehmen A, das selbst keine Personenbeförderungstätigkeit ausübt, hat eine gemeinsam mit dem Unternehmen B unternommene Taxifahrt bezahlt. A stellt dem B dessen Anteil an den Kosten der Taxifahrt in Rechnung und schlägt dabei noch eine eigene Provision auf. A stellt die Taxifahrt zu einem Steuersatz von 10 Prozent und seine Provision ebenfalls zu dem Steuersatz von 10 Prozent in Rechnung. Sofern mehrere Kostenposten weiterbelastet werden, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, wirkt sich dies auch auf den Steuersatz der weiterbelasteten Provision aus: Das Unternehmen A hat für das Unternehmen B eine Hotelrechnung in Höhe von 200 Euro sowie eine Marketingrechnung in Höhe von 300 Euro verauslagt. A bringt die Steuern der gekauften Dienstleistungen in Abzug und belastet diese an B weiter (die Hotelkosten zu einem Steuersatz von 10 Prozent und die Marketingkosten zu einem Steuersatz von 24 Prozent). A schlägt in der Rechnung noch eine Provision in Höhe von 50 Euro auf. Für die Berechnung der auf die Provision entfallenden Mehrwertsteuer teilt A diese proportional zu den beiden genannten Kostenposten auf. Die Regeln zur Weiterbelastung von Kosten finden keine Anwendung, wenn es der Sache nach nicht um die Teilung von Kosten sondern um den Weiterverkauf einer Ware oder Dienstleistung geht. Zu beachten ist auch, dass eine Weiterbelastung sowohl in den Fällen möglich ist, in denen die Kosten in vollem Umfang weiterbelastet werden, wie auch dann, wenn die Kosten zwischen mehreren Unternehmen aufgeteilt werden und der erste Kostenadressat die Kosten für seinen eigenen Anteil selbst trägt. In Situationen, in denen nicht abzugsfähige Kosten aufzuteilen sind, ist zu beachten, dass der erste Kostenadressat nur die in seinem eigenen Kostenanteil enthaltene Mehrwertsteuer nicht abzieht, dagegen aber die im Kostenanteil des endgültigen Kostenadressaten enthaltene Mehrwertsteuer selbst zum Abzug bringt und den weiterzubelastenden Kostenanteil mit Mehrwertsteuer weiterberechnet. Erst der endgültige Kostenadressat bringt die in seinem Anteil enthaltene Mehrwertsteuer nicht zum Abzug, sofern sie aus seiner Sicht unter die Abzugsbeschränkungen fällt. Werden die Kosten einem ausländischen Unternehmen in Rechnung gestellt, so werden auf die Weiterbelastung die Vorschriften des finnischen Mehrwertsteuergesetzes über den internationalen Handel angewandt. Sofern nach den Vorschriften über den Leistungsort Finnland als Leistungsort der weiterzubelastenden Kosten anzusehen ist (z.b. bei Hotel-, Restaurant- oder Personentransportkosten), werden die Kosten dem ausländischen Kooperationspartner, der Konzerngesellschaft etc. unter Ausweis der finnischen Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt. Falls Leistungsort dagegen das Land des ausländischen Unternehmens, d.h. des Käufers ist (nach 4/5

5 der Hauptregel gemäß 65 AVL, z.b. bei Marketing oder IT-Leistungen), zieht das weiterbelastende Unternehmen die in den Kosten enthaltene finnische Mehrwertsteuer in seiner eigenen Steuermeldung ab und stellt über die weiterbelasteten Kosten eine steuerfreie Rechnung aus. Sofern es sich bei dem endgültigen Kostenadressaten um ein Unternehmen aus einem EU-Mitgliedstaat handelt, entrichtet es die lokale Umsatzsteuer auf Grund der Reverse-Charge Bestimmungen des betreffenden Landes und nimmt gleichzeitig einen Vorsteuerabzug vor, falls es sich aus seinem Blickwinkel um einen abzugsfähigen Erwerb handelt. Das finnische Unternehmen A, das selbst keine Personenbeförderungstätigkeit ausübt, hat eine gemeinsam mit dem deutschen Unternehmen B unternommene Taxifahrt von Helsinki nach Turku bezahlt. A zieht die in den Kosten enthaltene Mehrwertsteuer ab und berechnet dem B dessen Anteil an den Taxikosten unter Ausweis finnischer Mehrwertsteuer zu dem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 10 Prozent Die finnische Gesellschaft M stellt dem finnischen Unternehmen A Marketingdienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig unter Anwendung des Steuersatzes von 24 Prozent in Rechnung. Ein Teil der Kosten soll auf die deutsche Gesellschaft B entfallen. A zieht die in den Kosten enthaltene Mehrwertsteuer ab und berechnet der B steuerfrei deren Kostenanteil. B führt in Deutschland auf Grund der Reverse-Charge Vorschriften 19 Prozent deutsche Umsatzsteuer ab, die für B unter normalen Umständen gleichzeitig auch abzugsfähig sind. Besonders festzuhalten ist, dass Probleme auftreten können, falls ausländische Kosten weiterbelastet werden. Im Extremfall kann dies sogar zu einer umsatzsteuerlichen Registrierungsverpflichtung des weiterbelastenden Unternehmens am Leistungsort der Kosten führen. In der Praxis entsteht bei der Weiterbelastung von Kosten, mag es sich nun um internationale oder Inlandskonstellationen handeln, auf Seiten des ersten Kostenadressaten häufig Unsicherheit, ob die Kosten steuerpflichtig oder steuerfrei weiterberechnet werden. Als problematisch wird oft auch die Frage des zur Anwendung kommenden Steuersatzes empfunden. Unter diesen Umständen kann es sich bisweilen empfehlen, dass der erste Kostenadressat die Gesellschaft, welche die Kosten in Rechnung stellt, um Ausstellung einer Rechnung bittet, in der die Namen und Kostenanteile aller Käufer aufgelistet sind, so dass jedes dieser Unternehmen seinen eigenen Anteil bezahlen und die darin enthaltene Mehrwertsteuer abziehen kann. Auf diese Weise können die Unsicherheiten umgangen werden, die sich aus der Weiterbelastung ergeben. Abschließend sei erwähnt, dass spezielle, von vorstehend Gesagtem abweichende Regelungen zur Anwendung kommen, sofern es um Steuerpflichtgruppen im Sinne von 13a AVL geht. Zu diesen Steuerpflichtgruppen können beispielsweise Unternehmen gehören, die Finanzierungsoder Versicherungsleistungen erbringen. Hinweis Die Urheberrechte an dem vorstehenden Artikel stehen Joachim Reimers zu. Alle Rechte vorbehalten. Trotz größtmöglicher Sorgfalt wird keine Haftung für Fehler, Unvollständigkeit oder mangelnde Aktualität übernommen. Die Angaben auf diesen Seiten stellen weder eine rechtliche Beratung noch eine Beratung sonstiger Art dar. Es wird keine Haftung für Handlungen oder Unterlassungen übernommen, die auf Grund des Inhalts dieser Seiten erfolgen. 5/5