I. Zusammenhang Handelsbilanz - Steuerbilanz

Transkript

1 Steuerbilanz

2 I. Zusammenhang Handelsbilanz - Steuerbilanz Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ( 5 ESG) Materielle Maßgeblichkeit: Übernahme der gesetzlichen Regelungen des HGB für das Steuerrecht Formelle Maßgeblichkeit: Übernahme der konkreten Werte der Handelsbilanz in die Steuerbilanz Keine eindeutige gesetzliche Regelung, welche Art der Maßgeblichkeit angeordnet. Ganz h.m. aber: Formelle Maßgeblichkeit gilt.

3 I. Zusammenhang Handelsbilanz - Steuerbilanz Ausnahmen von der formellem Maßgeblichkeit: Einschränkung der Maßgeblichkeit: von verschiedenen handelsrechtlichen Ansätzen ist ein Ansatz für das Steuerrecht zwingend Durchbrechung der Maßgeblichkeit: der steuerrechtliche Ansatz verstößt gegen handelsrechtliche Bilanzierungsnormen (aber: über die umgekehrte Maßgeblichkeit wiederum teilweise Übernahme in die Handelsbilanz zulässig)

4 I. Zusammenhang Handelsbilanz - Steuerbilanz Beispiele für Ausnahmen von der Maßgeblichkeit: Bewertungsvorbehalt ( 5 Abs. 6 EStG) Ansatzeinschränkungen bei Rückstellungen Abzinsungsgebot bei Rückstellungen BFH Großer Senat 1969 (aus Aktivierungswahlrechten in der Handelsbilanz werden in der Steuerbilanz Aktivierungsgebote, aus Passivierungswahlrechten in der Handelsbilanz werden in der Steuerbilanz Passivierungsverbote) Keine Bilanzierungshilfen in der Steuerbilanz zulässig

5 I. Zusammenhang Handelsbilanz - Steuerbilanz (Historischer) Hintergrund für Maßgeblichkeitsgrundsatz Reduzierung der Arbeitsbelastung Teilhabergedanke: Staat als stiller Teilhaber am Unternehmenserfolg, dem nicht mehr oder weniger zukommen soll als den Gesellschaftern Schutz vor extensiver Besteuerung Kapitalerhaltungsfunktion (das deutsche Handelsbilanzrecht ist sehr stark vom Vorsichtsgrundsatz geprägt und räumt der Kapitalerhaltung einen wichtigen Stellenwert ein; aber: derzeit Zu Pro und Contra: vgl. Scheffler II, S. 83 ff.

6 I. Zusammenhang Handelsbilanz - Steuerbilanz Zusammenhang handelsrechtliche Konzernbilanz und Steuerbilanz: Die handelsrechtliche Konzernbilanz hat keinerlei Auswirkungen auf die Steuerbilanz. Maßgebend für die Steuerbilanz sind stets die Einzelbilanzen der Unternehmen (Handelsbilanz I), niemals die Handelsbilanz II oder die Konzernbilanz. Es gibt keine Konzernbesteuerung (im engeren Sinn). Die Konzernbilanz hat im Übrigen auch im Handelsrecht keine Zahlungsbemessungsfunktion (Ausschüttungen), sondern ihr kommt eine reine Informationsfunktion zu.

7 I. Zusammenhang Handelsbilanz - Steuerbilanz Zusammenhang zwischen internationaler Rechnungslegung und Steuerbilanz: Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften haben (derzeit noch) keine Auswirkungen auf die Steuerbilanz.

8 II. Anwendungsbereich der Steuerbilanz Die Steuerbilanz ist maßgebend, soweit Einkünfte durch den Gewinn ermittelt werden, also keine Kassenrechnung anzuwenden ist. Konkret: Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Tätigkeit und aus Land- und Forstwirtschaft Ausnahme 1: Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG Ausnahme 2: Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ( 13a EStG) Ausnahme 3: Pauschalierung bei Handelsschiffen ( 5a EStG) Falls keine Buchführungspflicht besteht, keine freiwillige Buchführung erfolgt und keine Ausnahmen eingreifen, kleine Steuerbilanz ( 4 EStG)

9 III. Buchführungspflichten Derivative steuerliche Buchführungspflicht ( 140 AO) Originäre steuerliche Buchführungspflicht ( 141 AO) Umsatz von mehr als 260 T Gewinn von mehr als 25 T Freiwillige Buchführung Bei Nicht- oder Schlechterfüllung der Buchführungspflicht: Möglichkeit der Gewinnschätzung durch die Finanzbehörden ( 162 AO)

10 IV. Gewinnermittlungszeitraum Maßgebend ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres Das Wirtschaftsjahr entspricht grundsätzlich dem Kalenderjahr Ausnahmen zulässig Falls das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, erfolgt die Besteuerung in dem Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet und zwar mit dem vollen Gewinn (keine Aufteilung nach Zeitperioden) Beispiel: WJ vom bis , Gewinn 100 T (auf 01 entfallen 40 T, auf 02 60T ) => Besteuerung in 02 mit vollen 100 T

11 V. Wichtige Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gelten über die Maßgeblichkeit auch für die Steuerbilanz (vgl. 5 EStG). Vollständigkeit (Ausnahme: Nichterfassung von schwebenden Geschäften als ungeschriebene GoB) Stichtagsprinzip (wertaufhellend wertbegründend) Going-concern-Grundsatz Grundsatz der Pagatorik (keine kalkulatorischen Kosten) Nominalwertprinzip Periodenabgrenzungsprinzip (Ertrag und Aufwand sind maßgebend, nicht Ein- und Auszahlungen)

12 V. Wichtige Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Realisationsgrundsatz Bei Liefergeschäften: mit Ausführung der Lieferung (nicht: Fertigstellung eines Produktes, Vertragsschluss, Rechnungsstellung, Eigentumsübergang, Zahlung) Bei Dienstleistungen: Mit Erbringung der Leistung, bei zeitraumbezogenen Leistungen mit jeweiliger Teilleistung Bei Schadensersatzleistungen: in der Regel mit Anerkennung des Anspruchs oder Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung Gewinne aus Beteiligungen an Tochterunternehmen (mit Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses) Wichtig: Scheffler II, S , erarbeiten!!!

13 V. Wichtige Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Imparitätsprinzip (im Steuerrecht eingeschränkt): Risiken und Verluste aus einzelnen Geschäften sind im Gegensatz zu Gewinnen (daher Imparität) zu berücksichtigen, soweit sie am Abschlussstichtag zwar eingetreten, aber noch nicht am Markt bestätigt (also realisiert) sind. Rückstellungen (Passivseite) Niederstwertprinzip für Aktiva Höchstwertprinzip für Passiva

14 VI. Die Zukunft der Steuerbilanz Aufgabe der Maßgeblichkeit (wegen internationaler Rechnungslegung)? Entstehung eines eigenen Steuerbilanzrechts? (Teilweise) Maßgeblichkeit der IAS? Ökonomisches, aber wohl nicht realisierbares Idealziel: Entscheidungsneutrale Besteuerung Cash-Flow-Steuer? (= Einnahme-Überschuss-Rechnung, i.e.s.? i.w.s.? Wie 4 Abs. 3 EStG?)

15 VII. Bilanzierung aktiver Wirtschaftsgüter Bilanzierung (im engeren Sinn / dem Grunde nach): Entscheidung, was in einer Bilanz auf der Aktiv- oder Passivseite angesetzt wird. Folge, falls Aufwand auf der Aktivseite nicht aktiviert wird: sofortiger gewinnschmälernder oder verlusterhöhender Aufwand. => Falls Gewinne: Für den Fiskus bedeutet eine Aktivierung mehr Steuereinnahmen. Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit: sind die tatbestandlichen Voraussetzungen eines Wirtschaftsgutes erfüllt Konkrete Bilanzierungsfähigkeit: Falls ein Wirtschaftsgut bejaht wurde, kann oder muss anhand der konkreten gesetzlichen Vorgaben eine Aktivierung vorgenommen werden (Aktivierungspflicht / -wahlrecht)?

16 VII. Bilanzierung aktiver Wirtschaftsgüter Der Gesetzgeber hat den Begriff des Wirtschaftsgutes nicht gesetzlich normiert Definition durch Rechtsprechung und Schrifttum Sachen und Rechte im Sinne des BGB sowie Sonstige wirtschaftliche Vorteile, die Durch Aufwendungen erworben wurden, Nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbar sind und erfahrungsgemäß einen wesentlichen, über den Abschlussstichtag hinausgehenden Nutzen zu bringen versprechen.

17 VII. Bilanzierung aktiver Wirtschaftsgüter Arten von Wirtschaftsgütern Anlagevermögen Umlaufvermögen Materiell immateriell Abnutzbar nicht abnutzbar Beweglich unbeweglich

18 VII. Bilanzierung aktiver Wirtschaftsgüter Problem nur bei immateriellen Wirtschaftsgütern Aufgabe: Sind die folgenden Beispiele Wirtschaftsgüter? UMTS-Lizenz Nicht patentierte Erfindung Optionsrecht Werbefeldzug Ausbildung eines Mitarbeiters Abgrenzung zum Vermögensgegenstand: VG bezeichnet nur einen Posten auf der Aktivseite. Allgemein gesprochen wird der Begriff des Wirtschaftsgutes von der Rspr. weitgehend ausgelegt als der VG-Begriff durch das Schrifftum.

19 VII. Bilanzierung aktiver Wirtschaftsgüter Problem bei der Abgrenzung zwischen einzelnen Wirtschaftsgütern Kriterium: Selbständige Nutzungsfähigkeit Aufgabe: Sind die folgende Beispiele selbständige Wirtschaftsgüter? Bücher einer Bibliothek? Bestuhlung im Kino? Sägeblatt im Werkzeug montiert? Gebäude? (Hinweis: Nach Zivilrecht stellt ein Gebäude einen wesentlichen Bestandteil eines Grundstückes dar und gehört daher dem Grundstückseigentümer.)

20 VII. Bilanzierung aktiver Wirtschaftsgüter Konkrete Bilanzierungsfähigkeit: Ausgangsbasis: Vollständigkeitsgebot ( 246 Abs. 1 HGB, 5 Abs. 1 S. 1 EStG) und damit Ansatzpflicht Ausnahmen: Originär erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ( 5 Abs. 2 EStG, vgl. auch 248 Abs. 2 HGB) Beachte: Ansatzpflicht für entgeltliche oder unentgeltliche originär oder derivativ erworbene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sowie für derivativ erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Wichtiges Beispiel: Good will

21 VII. Bilanzierung aktiver Wirtschaftsgüter Persönliche Zurechnung (wirtschaftliches Eigentum): Maßgebend für das Ob der Bilanzierung ist nicht das zivilrechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigentum ( 39 Abs. 1 AO) Wichtige Bespiele: Eigentumsvorbehalt Sicherungsübereignung Verpfändung als Kreditsicherheit Treuhand Unechtes Factoring Leasing (abhängig von der konkreten Ausgestaltg.)

22 VII. Bilanzierung aktiver Wirtschaftsgüter Sachliche Zurechnung (Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen) Problematisch nur bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, grds. nicht bei Kapitalgesellschaften Notwendiges Betriebsvermögen (Ansatzpflicht): > 50% Gewillkürtes Betriebsvermögen (Wahlrecht): 50 %, 10 % Privatvermögen (Ansatzverbot): < 10 %, Prozentzahlen jeweils auf die betriebliche Nutzung bezogen Besonderheiten bei Gebäuden

23 VIII. Bewertung aktiver Wirtschaftsgüter Gesetzliche Grundlage: 6 EStG Ausgangsbasis: Anschaffungs- oder Herstellungskosten Höchstwert: Anschaffungs- oder Herstellungskosten Wertminderungen aufgrund planmäßiger oder außerplanmäßiger Abschreibungen Außerplanmäßige Wertminderung: bei voraussichtlich dauernder Wertminderung Teilwertabschreibung Zuschreibungsgebot, falls Voraussetzungen für außerplanmäßige Wertminderung nicht mehr vorliegt Verknüpfung Handelsbilanz Steuerbilanz: Steuerliches Wahlrecht wird aufgrund der Maßgeblichkeit zur Pflicht!

24 VIII. Bewertung aktiver Wirtschaftsgüter Bewertungsvereinfachungsverfahren Festbewertung Gruppenbewertung Sammelbewertung (Verbrauchsfolge- oder Veräußerungsfolgeverfahren) Pauschalwertberichtigung von Forderungen

25 VIII. Bewertung aktiver Wirtschaftsgüter Anschaffungskosten: wie nach HGB (vgl. 255 Abs. 1) Merke: Bei Anschaffungskosten werden Gemeinkosten niemals aktiviert. Herstellungskosten: Ausgangsbasis stellt der handelsrechtliche Herstellungsbegriff in 255 Abs. 2 HGB dar, der jedoch steuerrechtlich dahingehend modifiziert wird, dass handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte teilweise zu Aktivierungspflichten werden (vgl. R 33 EStR). Dadurch weicht die steuerrechtliche Wertuntergrenze von der handelsrechtliche Wertuntergrenze ab.

26 VIII. Bewertung aktiver Wirtschaftsgüter Absetzungen für Abnutzung (AfA): Gesetzliche Grundlage: 7 ff. EStG Hintergrund: Berücksichtigung des verbrauchsbedingten (technischen), wirtschaftlichen oder rechtlichen (zeitlichen) Wertverzehrs Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: Maßgebend ist die AfA-Tabelle des BMF (faktische Bindungswirkung) Arten der AfA: linear, geometrisch-degressiv, leistungsabhängig, Staffelsätze

27 VIII. Bewertung aktiver Wirtschaftsgüter Beginn: Zeitpunkt der Lieferung oder Fertigstellung (nicht: erstmalige Nutzung), grds. zeitanteilig auf volle Monate Vereinfachungsregelung bei beweglichen WG: Anschaffung in der ersten Jahreshälfte volle Jahres- AfA, in der zweiten Jahreshälfte halbe Jahres-AfA Bei Gebäuden nach 7 Abs. 5 EStG voller Jahresbetrag unabhängig vom Anschaffungszeitpunkt Bei Verkauf zeitanteilig nach vollen Monaten

28 VIII. Bewertung aktiver Wirtschaftsgüter Geringwertige Wirtschaftsgüter: Bis zu einer Höhe von 410 ohne Umsatzsteuer Wahlrecht: Abzug in voller Höhe als Betriebsausgabe

29 IX. Bilanzierung und Bewertung passiver Wirtschaftsgüter Definition des Begriffs passive Wirtschaftsgüter durch die Rechtsprechung: Schulden im bürgerlich-rechtlichen Sinne sowie sonstige wirtschaftliche Nachteile (rechtliche Verpflichtungen, sonstige wirtschaftliche Lasten) die in späteren Perioden voraussichtlich zu Aufwendungen führen, nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertungsfähig sind und wirtschaftlich dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzurechnen sind.

30 IX. Bilanzierung und Bewertung passiver Wirtschaftsgüter Konkrete Bilanzierungsfähigkeit: Verbindlichkeiten: wie in der Handelsbilanz, Passivierungspflicht Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten: mit Einschränkungen passivierungspflichtig ( 5 Abs. 2 4, 6a EStG) Kulanzrückstellungen: passivierungspflichtig Entgegen HGB keine Rückstellung aus schwebenden Geschäften ( 5 Abs. 4b EStG) Aufwandsrückstellungen: bis 3 Monate nach Stichtag Pflicht, danach Verbot (BFH GrS 1969)

31 IX. Bilanzierung und Bewertung passiver Wirtschaftsgüter Bewertung von bilanziellen Schulden: Verbindlichkeiten: mit dem Barwert der Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert (Höchstwertprinzip!), Abzinsungsfaktor 5,5 %. Von der Abzinsung ausgenommen sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit weniger als 12 Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Rückstellungen: wirtschaftliche Betrachtungsweise und Abzinsungsgebot

32 X. Sonstige Bilanzposten Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten Bilanzierungshilfen (nicht in der Steuerbilanz) Steuerfreie Rücklagen Eigenkapital (Residualgröße)

33 XI. Einlagen und Entnahmen Entnahme = Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke entnommen hat ( 4 I 2 EStG) Formen: Barentnahme, Nutzungsentnahme, Leistungsentnahme Bewertung: Zum Teilwert Einlagen = Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb zugeführt hat Keine Nutzungs- oder Leistungseinlage möglich Bewertung: Zum Teilwert