3. Hinzurechnungen und KÅrzungen

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1 3. Hinzurechnungen und KÅrzungen Der nach 7 GewStG anzusetzende Gewinn umfasst nur teilweise die Ertragskraft des Unternehmens, so dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags Korrekturen vorzunehmen sind. Zu Hinzurechnungen und KÅrzungen kann es in folgenden Fållen kommen: " Der Betrieb hat Fremdkapital aufgenommen oder WirtschaftsgÅter gepachtet bzw. gemietet (s. Tz. I. 3. b). " Der Betrieb ist an einem anderen Gewerbebetrieb beteiligt (s. Tz. I. 3. b). " Im BetriebsvermÇgen ist Grundbesitz enthalten (s. Tz. I. 3. c). " Dem Betrieb entnommene Mittel wurden gespendet (s. Tz. I. 3. d). " Der Betrieb unterhålt Betriebsståtten im Ausland (s. Tz. I. 3. e). Zu einer Hinzurechnung kann es nur kommen, wenn der entsprechende Betrag den Gewinn ( 7 GewStG) des Wirtschaftsjahres gemindert hat. FÅr die Hinzurechnungen und KÅrzungen sind die Zahlenwerte des jeweiligen Wirtschaftsjahres (z. B. die im Wirtschaftsjahr 05 aufgewendeten Entgelte får Dauerschulden) maßgebend a) Hinzurechnung von Finanzierungskosten ( 8 Nr. 1 GewStG) ABB. 4: Zielsetzung 8 Nr. 1 GewStG 1607 Z I E L Betriebe, die mit Fremdkapital arbeiten, sollen so behandelt werden wie Betriebe, die mit Eigenkapital arbeiten. Bisherige Auswirkung: Aufwendungen für Fremdkapital haben den Gewinn gemindert. Folgerung: Entgelte für Kapitalüberlassungen sind hinzuzurechnen. " Neuregelung ab Erhebungszeitraum 2008 Mit Wirkung ab EZ 2008 ( 36 Abs. 5a GewStG) entfallen die bisherigen Hinzurechnungsregelungen des 8 Nr. 2 (Renten und dauernde Lasten im Zusammenhang mit 1608 einem Betriebserwerb), Nr. 3 (Gewinnanteile typischer stiller Gesellschafter) und Nr. 7 (Miet- und Pachtzinsen) GewStG. An deren Stelle tritt der vçllig neu gefasste 8 Nr. 1 GewStG, in dem bislang die Hinzurechnung der Entgelte får Dauerschulden geregelt wurde. Nunmehr sollen nach 8 Nr. 1 GewStG såmtliche Entgelte får Geld- und Sachkapital- Åberlassungen Gegenstand einer Hinzurechnung sein. Bei einzelnen Arten von Geschåftsvorfållen (z. B. Mieten, Pachten, Leasingraten, LizenzgebÅhren) wird der Finanzierungskostenanteil fiktiv unterstellt. Die Finanzverwaltung hat zwischenzeitlich in einem koordinierten Låndererlass zur Neuregelung Stellung genommen (BStBl 2008 I S. 730). Maus 891

2 2. Kapitel: Ertragsteuern " Aufteilung gemischter Vertråge (Rn. 6-7 des Erlasses) 1609 Enthålt ein Vertrag mehrere Leistungskomponenten (z. B. Franchise-Vertråge), måssen diese, soweit dies mçglich ist, getrennt beurteilt werden. Das Entgelt ist (ggf. im Wege der Schåtzung) auf die verschiedenen Leistungskomponenten aufzuteilen. Stellt ein gemischter Vertrag ein unteilbares einheitliches Ganzes dar, unterbleibt eine Aufteilung. Steht eine Leistung, die keinen Tatbestand des 8 Nr. 1 GewStG erfållt, im Vergleich zu einer Leistung, die unter die Hinzurechnungsvorschrift fållt, derart im Vordergrund, dass sie dem Gesamtvertrag das Gepråge gibt, so fållt der Gesamtvertrag nicht unter 8 Nr. 1 GewStG. Beispiele får nicht aufteilbare Vertråge " kurzfristige Anmietung von Hotelzimmern " kurzfristige Anmietung von Fahrzeugen " Mietservicevertråge bzgl. Berufskleidung oder Fußmatten (Vereinbarung zur fortlaufenden Reinigung und des Austausches beschådigter Teile) " Zeitchartervertråge (= Ûberlassung eines Schiffs mit Personalgestellung) In såmtlichen Fållen unterbleibt eine Hinzurechnung. " Berechnungsschema 1610 TAB. 1: Berechnungsschema 8 Nr. 1 GewStG Berechnungsschema får eine Hinzurechnung nach 8 Nr. 1 GewStG 8 Nr. 1 Fiktiver Finanzierungsanteil Gegenstand der Hinzurechnung Buchst. a 100 % KapitalÅberlassung - Entgelte får Schulden...A Buchst. b - Renten und dauernde Lasten +...A Buchst. c - Gewinnanteile typischer stiller Gesellschafter +...A Buchst. d 20 % MobilienÅberlassung Miet- und Pachtzinsen får bewegliche WG des AnlagevermÇgens Buchst. e 65 % ImmobilienÅberlassung Miet- und Pachtzinsen får unbewegliche WG des AnlagevermÇgens Buchst. f 25 % RechteÅberlassung Aufwendungen får Konzessionen und Lizenzen = Gesamtbetrag =...A. /. Freibetrag. / A = =...A soweit positiv, davon 25 % (= Hinzurechnungsbetrag)...A soweit negativ Hinzurechnungsbetrag = 0 A 892 Maus

3 Gegenstand einer Hinzurechnung kçnnen nur Betråge sein, die den Gewinn ( 7 GewStG) gemindert haben ( 8 Satz 1 GewStG). Die folgenden Vorgånge fåhren zu keiner Minderung des Gewinns und kçnnen somit nicht Gegenstand einer Hinzurechnung sein " SondervergÅtungen im Rahmen von Personengesellschaften, " Gewinnbeteiligungen von atypischen stillen Gesellschaftern, " nach 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfåhige Schuldzinsen, " unter die Zinsschranke des 4h EStG i.v. mit 8a KStG fallende, nicht abzugsfåhige Zinsaufwendungen, 1 " als verdeckte GewinnausschÅttungen behandelte Zinsaufwendungen. BEISPIEL 11: P A hat im Erhebungszeitraum 01 folgende Aufwendungen (zutreffend) als Betriebsausgaben behandelt: - Zinsen får Bankdarlehen A - Miete får ein BÅrogebåude A - Leasingraten får eine Maschine A Im Rahmen der Vorschrift des 4 Abs. 4a EStG ergaben sich A nicht als Betriebsausgaben abzugsfåhige betriebliche Schuldzinsen LÚSUNG: P Gegenstand einer Hinzurechnung kçnnen nur Betråge sein, die zuvor den Gewinn aus Gewerbebetrieb ( 7 GewStG) gemindert haben. Letztendlich haben sich von den Schuldzinsen lediglich A gewinnmindernd ausgewirkt, so dass dieser Betrag in die Berechnung aufzunehmen ist. Zinsen ( A A) A Fiktive Finanzierungsanteile aus. /. Miete får BÅrogebåude (65 %) A. /. Leasingraten (20 % v ) A Finanzierungsaufwand A. /. Freibetrag A verbleibender Finanzierungsaufwand Hinzurechnungsbetrag (25 %) A B " Die Hinzurechnungstatbestånde im Einzelnen Schuldenentgelte ( 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) Durch die Neuregelung sollen såmtliche Entgelte (insbesondere Zinsen) får betriebliche Schulden erfasst werden. Das Vorliegen einer Dauerschuld oder einer bestimmten Laufzeit ist nicht erforderlich Ergibt sich in einem zukånftigen Jahr im Rahmen des Zinsvortrags eine Auswirkung, greift die Hinzurechnungsvorschrift. Zu beachten ist jedoch, dass die unter 4h EStG fallenden Zinsaufwendungen nicht identisch sind mit den in 8 Nr. 1 GewStG genannten Finanzierungsentgelten. Maus 893

4 2. Kapitel: Ertragsteuern ABB. 5: Fall des 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG (100 %) Voraussetzungen får eine Hinzurechnung Der Betrieb hat Entgelte für Schulden aufgewendet. Die Entgelte haben den Gewinn ( 7 GewStG) gemindert. Was im Einzelnen als Entgelte zu verstehen ist, ergibt sich im Wesentlichen aus R 8.1 Abs. 1 GewStR und H 8.1 Abs. 1 GewStH ABC der als Entgelt får Schulden anzusehenden Leistungen und ABC der nicht als Entgelt får Schulden anzusehenden Leistungen. ABB. 6: Entgelte im Zusammenhang mit Betriebskrediten Entgelte sind insbesondere: - Zinsaufwendungen - Damnum (Auflösebetrag) - Vorfälligkeitsentschädigungen - Vergütungen für partiarische Darlehen Entgelte im Zusammenhang mit Betriebskrediten Zinsverbilligungszuschüsse kürzen die eigenen Aufwendungen (H 8.1 Abs. 1 GewStH,,Verrechnung von Entgelten für Schulden mit erhaltenen Erstattungen ). Keine Entgelte sind insbesondere: - Geldbeschaffungskosten - laufende Verwaltungskosten - Währungsverluste - Bereitstellungszinsen - Sicherungskosten für einen Kredit (Avalgebühren* für eine Ausfallbürgschaft,...) H 8.1 Abs. 1 GewStH: ABC der nicht als Entgelt får Schulden anzusehenden Leistungen Avalprovisionen/AvalgebÅhren. BEISPIEL 12: P A hat in 01 i. Z. mit betrieblichen Darlehen folgende Aufwendungen, die den Gewinn gemindert haben: a) Zinsen får verspåtete Zahlung einer Lieferantenverbindlichkeit: 500 A b) Darlehenszinsen får einen durchlaufenden Kredit: A (die Zinsertråge betragen ebenfalls A) c) Zinsaufwendungen får einen Kredit der beim Kauf des Unternehmens aufgenommen wurde A (Zinsen + AuflÇsungsbetrag eines RAP i. Z. mit einem bei der Darlehensauszahlung einbehaltenen Damnums): 894 Maus

5 LÚSUNG: P Såmtliche der genannten Zinsaufwendungen (500 A A A) stellen Schuldenentgelte i. S. des 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG dar. Dies gilt auch får Aufwendungen i. Z. mit durchlaufenden Krediten (Rn. 11 des Erlasses, H 8.1 Abs. 1 GewStH Durchlaufende Kredite ). Das Gesetz unterstellt, dass bestimmte Abschlåge dafår, dass der Betrieb vorzeitig Åber Gelder verfågen kann (z. B. unåbliche Skontibetråge, Abschlåge i. Z. mit dem Verkauf von Forderungen), Zinscharakter haben. Wird ein Skontiabzug trotz ungewçhnlich langer Zahlungsfrist oder in unåblicher HÇhe gewåhrt, kommt eine Einbeziehung in die Hinzurechnungsregelung in Betracht. Auf dieser Grundlage sind von der Hinzurechnung nach 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG Aufwendungen, die bei der Veråußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen anfallen (= echtes Factoring/echte Forfaitierung) ebenfalls Gegenstand einer Hinzurechnung. ABB. 7: Ûbersicht Forderungsverkauf Echtes Factoring Factoring/ Fortaitierung (Verkauf von Forderungen) Das Ausfall- und Delkredererisiko geht auf den Erwerber der Forderung über (Differenz Nennwert Forderung zu Verkaufspreis fällt i. Z. mit auf Geld gerichteten Forderungen unter 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG/beachte allerdings Rn. 23). Unechtes Factoring Das Risiko des Forderungsausfalls bleibt beim Unternehmer. Bei ihm verbleibt das Ausfallrisiko. Wirtschaftlich handelt es sich um eine Kreditgewährung (= Fall des 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG). Nach 8 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 GewStG fållt der Verkauf von Forderungen aus schwebenden Geschåften (Forfaitierung) ebenfalls unter die Hinzurechnungsvorschrift. Die Differenz zwischen den zu erwartenden Raten und dem VerkaufserlÇs stellt einen Finanzierungsaufwand dar. Besteht die verkaufte Forderung nicht in Geld scheidet eine Hinzurechnung aus. Mit der Forfaitierung oder dem Forderungsverkauf zusammenhångenden Nebenkosten (Wertermittlungskosten, Risikopråmien,...) unterliegen nicht der Hinzurechnung (Rn. 23 des Erlasses). BEISPIEL 13: P Fall 1 (Verkauf von Wechsel- und anderen Geldforderungen/echte Factoring): A hat eine Wechselforderung Åber A und eine Darlehensforderung Åber A. Er veråußert diese an die Bank X und erhålt dafår A. Fall 2 (echte Forfaitierung): A vermietet ab dem ein GrundstÅck an die B-GmbH. Der Mietvertrag hat eine Laufzeit von zehn Jahren. Die monatliche Miete betrågt A. Maus 895

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