Stock-Options im internationalen Steuerrecht

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1 Stock-Options im internationalen Steuerrecht Dissertation zur Erlangung des Doktorgrades des Fachbereichs Rechtswissenschaften der Universität Osnabrück vorgelegt von Olaf Robert Zimmer aus Hamburg Osnabrück 2003 A

2 Gliederung LITERATURVERZEICHNIS 7 GLIEDERUNG 32 EINFÜHRUNG 39 A. Problemstellung 41 B. Gang der Untersuchung 43 C. Begriffsklärungen 43 KAPITEL 1: STOCK-OPTIONS IM DEUTSCHEN STEUERRECHT48 A. Einnahme, 8 Abs. 1 EStG 50 I. Gut in Geldeswert börsennotierte Optionen individuelle Arbeitnehmer-Aktienoptionen 52 a) Stock-Option als eigenständige Rechtsposition 52 b) Greifbarer Vorteil 53 c) Bewertbarkeit 54 d) Ergebnis Stock Appreciation Rights und Phantom Stocks Ergebnis 55 II. Einkunftsart: 19 EStG Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis Optionen einer Muttergesellschaft Optionen in Verbindung mit einer Kapitalerhöhung Ergebnis 65 III. Ergebnis 65 B. Zuflußzeitpunkt, 11 EStG 66 I. Stand der Rechtsprechung Der Beschluß des VI. Senats vom 23. Juli Die beiden Urteile des I. Senats vom 24. Januar

3 3. Das Urteil des VI. Senats vom II. Eigene Auffassung Aktienoption im Gegensatz zum bloßen schuldrechtlichen Anspruch...69 a) Stock-Options und Stock Appreciation Rights 70 b) Phantom Stocks Auswirkungen von Ausübungs- und Veräußerungssperren 71 a) Keine wirtschaftliche Verfügung durch Glattstellung 73 b) Keine wirtschaftliche Verfügung durch Verpfändung 74 c) Wirtschaftliche Verfügung durch Ausübung oder Veräußerung Ergebnis 81 C. Besteuerung der anschließenden Veräußerung von Optionen oder Aktien 81 I. bei Anfangsbesteuerung Abs. 1 Nr. 2 i.v.m. 22 Nr. 2 EStG 82 a) Veräußerung der Option 82 b) Ausübung der Option 84 c) Veräußerung der Aktien EStG 86 II. bei Endbesteuerung. 86 D. Bemessungsgrundlage 87 I. bei Anfangsbesteuerung 87 II. bei Endbesteuerung 89 E. Bezugszeitraum von Stock-Options 90 I. Vergangenheitsbezug 91 II. Zukunftsbezug 92 III. Folge bzgl. 34 EStG Vergütung für mehrjährige Tätigkeit Ausübbarkeit in Tranchen Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer 95 IV. Ergebnis 95 F. Lohnsteuerabzug 96 I. Bei Einräumung der Stock-Options durch das Arbeitgeber-Unternehmen 96 II. Bei Einräumung der Stock-Options durch eine Muttergesellschaft 97 III. Ergebnis 99 G. Wegfall der Option

4 I. Bei Anfangsbesteuerung 100 II. Bei Endbesteuerung 101 H. Zusammenfassung 102 KAPITEL 2: BESTEUERUNG VON STOCK-OPTIONS IN AUSGEWÄHLTEN ANDEREN STAATEN 105 A. USA 107 I.Allgemeines Capital gains-besteuerung ; Zufluß von Einkommen 109 a) Allgemein 109 b) Geldwerte Vorteile: Restricted Property Rules 109 II. Nonstatutory Stock Options 110 III. Statutory Stock Options 113 l.iso's 114 a) Voraussetzungen 114 b) Folge einer Disqualifying Disposition ESPP's 115 a) Voraussetzungen 115 b) Folge einer Disqualifying Disposition 116 IV. Stock Appreciation Rights und Phantom Stocks 116 V. Zusammenfassung 116 B.Großbritannien 118 I.Allgemeines Bedeutung des Ansässigkeitsstatus Lohnsteuerabzug Kapitalgewinnbesteuerung 120 II. Unapproved Options Ordinary Resident Resident oder Non-Resident 121 III. Approved Options Company Share Option Plans Profit Sharing Schemes SAYE Share Option Schemes Enterprise Management Incentives Employee Share Ownership Plans

5 IV. Zusammenfassung 127 C. Frankreich 128 I.Allgemeines 128 II. Qualifizierende Voraussetzungen Veräußerungssperre Basispreis Formelle Voraussetzungen 130 III. Steuerliche Behandlung nach Grad der Qualifikation Nicht qualifizierte Aktienoptionspläne Qualifizierte Aktienoptionspläne Mittelweg" bei Fehlen bestimmter qualifizierender Voraussetzungen. 132 IV. Besonderheiten für vor dem 1. Januar 1998 gewährte Optionen 133 V. Optionen auf Aktien verbundener Unternehmen 133 VI. Stock Appreciation Rights und Phantom Stocks 134 VII. Zusammenfassung 134 D.Niederlande 136 I.Allgemeines Recht op loon Loon in de vorm van een recht 138 II. Bewertung der Option 139 III. Behandlung der Option bei Veräußerung oder Ausübung 140 IV. Zusammenfassung 142 E. Belgien 143 I.Allgemeines 143 II. Gewährung 144 III. Ausübung oder Veräußerung 144 IV. Bewertung 145 IV. Zusammenfassung 147 F.Schweiz 149 I.Allgemeines 149 II. Besteuerung von Stock-Options bis zum 30. April III. Besteuerung von Stock-Options ab Mai Optionsbewertung Nicht bewertbare Optionen 153 IV. Zusammenfassung

6 G. Zusammenfassung 155 KAPITEL 3: PROBLEME BEI GRENZÜBERSCHREITENDEN SACHVERHALTEN 157 A. Nationales Recht 158 I. Abweichen von Wohnsitzstaat und Tätigkeitsstaat Wohnsitz in Deutschland, Tätigkeit im Ausland 160 a) Wohnsitz in Deutschland, Tätigkeit in Staat A, dessen Besteuerungssystem dem der Schweiz entspricht 162 aa) Endbesteuerung in Deutschland.' 162 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 163 b) Wohnsitz in Deutschland, Tätigkeit in Staat B, dessen Besteuerungssystem dem der USA entspricht 164 aa) Endbesteuerung in Deutschland 164 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland Wohnsitz im Ausland, Tätigkeit in Deutschland 166 a) Wohnsitz in Staat A, dessen Besteuerungssystem dem der Schweiz entspricht, Tätigkeit in Deutschland 167 aa) Endbesteuerung in Deutschland 167 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 167 b) Wohnsitz in Staat B, dessen Besteuerungs System dem der USA entspricht, Tätigkeit in Deutschland 168 aa) Endbesteuerung in Deutschland 168 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 169 II. Umzugs Situationen Wegzug aus Deutschland 170 a) Umzug aus Deutschland in Staat A, dessen Besteuerungssystem dem der Schweiz entspricht 172 aa) Endbesteuerung in Deutschland 172 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 173 b) Umzug aus Deutschland in Staat B, dessen Besteuerungssystem dem der USA entspricht 175 aa) Endbesteuerung in Deutschland 175 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland Zuzug nach Deutschland 179 a) Umzug aus der Staat A, dessen Besteuerungssystem dem der Schweiz entspricht, nach Deutschland 180 aa) Endbesteuerung in Deutschland

7 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 181 b) Umzug aus Staat B, dessen Besteuerungssystem dem der USA entspricht, nach Deutschland 183 aa) Endbesteuerung in Deutschland 183 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 184 B. Doppelbesteuerungsabkommen 186 I. Bedeutung des nationalen Rechts bei der Auslegung/von Doppelbesteuerungsabkommen Landesrechtliche Theorie Völkerrechtliche Theorie Vermittelnde Auffassung Sichtweisen anderer Staaten Stellungnahme 191 II. Art. 15 OECD-MA (Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit) Allgemeines Anwendung auf Stock-Options 195 a) Praxis in den hier betrachteten Staaten 195 aa)usa 195 bb) Großbritannien 196 cc) Frankreich 197 dd) Niederlande 198 (1) Zufluß bei Gewährung 198 (2) Zufluß bei Wegfall aufschiebender Bedingungen 199 (3) Gewinn bei Ausübung oder Veräußerung innerhalb von drei Jahren 200 ee) Belgien 201 ff) Schweiz 202 gg) Zusammenfassung 203 b) Eigene Auffassung 203 aa) Zeitraum von der Einräumung bis zur erstmaligen Verfügbarkeit.203 bb) Optionsausübung 206 cc) Veräußerung der Optionsrechte oder Aktien 208 dd) Ergebnis 208 III. Art. 13 Abs. 4 (Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen) und Art. 21 OECD-MA (sonstige Einkünfte) Optionsausübung Veräußerung von Optionsrechten oder Aktien Beschränkung auf den nicht kompensatorischen Gewinnanteil

8 Gäederung TV. Fallbeispiele beim grenzüberschreitenden Einsatz von Stock-Options Abweichen von Wohnsitzstaat und Tätigkeitsstaat 212 a) Wohnsitz in Deutschland, Tätigkeit in der Schweiz 212 aa) Endbesteuerung in Deutschland 212 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 214 b) Wohnsitz in Deutschland, Tätigkeit in den USA 215 aa) Endbesteuerung in Deutschland 215 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 216 c) Wohnsitz in der Schweiz, Tätigkeit in Deutschland 217 aa) Endbesteuerung in Deutschland 217 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 218 d) Wohnsitz in der Schweiz, Tätigkeit in den USA 219 e) Wohnsitz in den USA, Tätigkeit in Deutschland 220 aa) Endbesteuerung in Deutschland 220 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 221 f) Wohnsitz in den USA, Tätigkeit in der Schweiz Umzugssituationen 223 a) Umzug aus Deutschland in die Schweiz 223 aa) Endbesteuerung in Deutschland 223 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 226 b) Umzug aus Deutschland in die USA 228 aa) Endbesteuerung in Deutschland 228 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 231 c) Umzug aus der Schweiz nach Deutschland 233 aa) Endbesteuerung in Deutschland 233 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 236 d) Umzug aus der Schweiz in die USA 238 e) Umzug aus den USA nach Deutschland 240 aa) Endbesteuerung in Deutschland 240 bb) Anfangsbesteuerung in Deutschland 243 f) Umzug aus den USA in die Schweiz 244 V. Verbleibende Probleme Kategoriewechsel Optionswert Bezugszeitraum 248 SCHLUßBEMERKUNG