Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 08/2014

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1 Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 08/2014 Serie Steuerstrafrecht Teil 3: Steuerhinterziehung und Selbstanzeige Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung Die aktuelle Rechtssituation stellen wir im Folgenden dar; die in der Diskussion befindlichen Änderungsüberlegungen bleiben einem eigenen Beitrag vorbehalten die Änderungen sind für das Jahr 2015 angekündigt. Die Selbstanzeige ist gesetzlich durch 371 AO geregelt. Gem. 371 Abs. 1 AO entgeht der an einer Steuerhinterziehung Beteiligte (Täter, Gehilfe oder Anstifter) der Strafe nach 370 AO, der gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt sowie gem. Abs. 3 die hinterzogene Steuer innerhalb einer angemessenen Frist nachentrichtet. Die Sperrgründe des 371 Abs. 2 AO dürfen nicht bereits vorliegen. Die Selbstanzeige muss den Berichtigungsverbund von mehreren Taten vollständig abdecken, da sie andernfalls unwirksam ist. Durch die Selbstanzeige wird lediglich von einer Bestrafung der Tat Steuerhinterziehung abgesehen, eine Verfolgung sonstiger Taten wie beispielsweise Amtsmissbrauch - bleibt hingegen unberührt. Die Tatbestandsmerkmale im Einzelnen lassen sich wie folgt darstellen: a) Finanzbehörde Grundsätzlich ist der Begriff Finanzbehörde in 6 Abs. 2 AO definiert. Dieser Begriff ist jedoch vergleichsweise weit gefasst, sodass fraglich ist, ob er auch im Rahmen der Selbstanzeige greift. Es wird weitestgehend davon ausgegangen, dass die Selbstanzeige bei der für die Verwaltung der betroffenen Steuer sachlich und örtlich zuständigen Finanzbehörde zu erfolgen hat. Sind durch dieselbe Tat mehrere Steuern hinterzogen worden, muss der Steuerpflichtige die Selbstanzeige konsequent bei jeder der für die einzelnen Steuerarten zuständigen Finanzbehörde erstatten. Es ist jedoch in der Praxis legitim, die Erklärung gegenüber einer anderen Behörde im Bezirk abzugeben, solange sie bei ordnungsgemäßer Weiterleitung vor Eintritt einer Sperre zur Kenntnis der zuständigen Behörde gelangt wäre. b) Unverjährte Steuerstraftaten Maßgeblich sind die strafrechtlich noch nicht verjährten Zeiträume. Anknüpfungspunkt ist demnach nicht die steuerrechtliche Festsetzungsverjährung, sondern der Zeitraum der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung nach 78 ff. StGB, also ein Zeitraum von fünf Jahren.

2 Gem. 376 Abs. 1 AO greift lediglich in den Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung nach 370 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 5 AO die 10-jährige Verjährungsfrist. c) einer Steuerart Nach geltendem Recht ist Wirksamkeitsvoraussetzung für die einzelne Selbstanzeige, dass eine Selbstanzeige für alle noch nicht strafrechtlich verjährten Steuerhinterziehungen derselben Steuerart abgegeben wird, wobei eine Definition des Begriffs Steuerart im Gesetzeswortlaut fehlt. Im Schrifttum wird der Begriff der Steuerart dahingehend ausgelegt, dass damit nur dieselbe Steuerart ein und desselben Steuerpflichtigen gemeint sei. Das würde bedeuten, dass der Steuerpflichtige nachträgliche Straffreiheit für begangene Einkommensteuerhinterziehungen erlangen kann, auch wenn er eine ebenfalls begangene Hinterziehung von Schenkungsteuer nicht offenbart. Auch könnte der Steuerpflichtige die Hinterziehung seiner persönlichen Einkommensteuer offenbaren und seine Beteiligung an der Einkommensteuerhinterziehung eines anderen verschweigen. Da der Gesetzgeber jedoch den Grundsatz der vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit aufgestellt hat, ist davon auszugehen, dass die Beschränkung des Berichtigungserfordernisses auf Taten derselben Steuerart nicht sicher ist: Bei Tateinheit gem. 52 StGB muss sich die Selbstanzeige auf alle in Tateinheit stehenden Taten beziehen, denn in einem solchen Fall sind die Taten durch ein- und dieselbe Handlung begangen worden. Tateinheit liegt vor, wenn der Täter mit derselben Handlung Steuern zweier unterschiedlicher Steuerarten hinterzieht. Damit sind auch für mind. zwei Steuerarten Selbstanzeigen abzugeben. d) in vollem Umfang Gem. BGH-Urteil vom ist eine Abweichung bis maximal 5 % der steuerlichen Auswirkungen unschädlich, wobei dennoch für den Einzelfall zu prüfen ist, ob die Abweichung noch als geringfügig eingestuft werden kann. Ungeklärt ist jedoch, ob es sich hierbei um eine Abweichung pro Jahr, pro Steuerart oder insgesamt handelt. e) Form der Selbstanzeige Die Selbstanzeige ist mangels gesetzlicher Vorgaben grundsätzlich formlos möglich. Sie muss so gefertigt sein, dass es dem Finanzamt möglich ist Steuerbescheide zu fertigen. Maßstab der Selbstanzeige muss folglich die ordnungsgemäße Steuererklärung sein, wie sie ohne Steuerhinterziehung gefertigt worden wäre. Auch die Abgabe einer ordnungsgemäßen Steuererklärung kann demnach als Selbstanzeige gewertet werden. Eine Teilselbstanzeige ist vollumfänglich unwirksam. Unerheblich ist dabei, ob die Selbstanzeige bewusst oder unbewusst unvollständig abgegeben wird. Die erneute Abgabe einer Selbstanzeige qualifiziert eine zuvor abgegebene Selbstanzeige automatisch als unwirksame Teilselbstanzeige und ist zudem selbst unwirksam. Die Selbstanzeige kann aber in Stufen erfolgen. Dafür kann auf der ersten Stufe eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfolgen. Die Schätzung sollte jedoch äußert großzügig erfolgen, um zu vermeiden, dass die Steuerlast zu gering angegeben wird. Die genaue Höhe der geschuldeten Steuern kann dann gegebenenfalls im Einspruchsverfahren geklärt werden. Auf der zweiten Stufe wird die Besteuerungsgrundlage beispielsweise anhand von Bankunterlagen konkretisiert. Die reine Ankündigung einer Selbstanzeige ist jedoch schädlich. Die sog. verunglückte Selbstanzeige, beispielsweise wegen Vorliegens eines Ausschlussgrundes oder Nichteinhaltung der Zahlungsfrist, führt nicht zur Strafaufhebung, kann sich allenfalls strafmildernd auswirken. Die Rechtzeitigkeit der Selbstanzeige ist von überragender Bedeutung: Straffreiheit tritt gem. 371 Abs. 2 AO nicht ein, wenn: 1. bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung a) dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach 196 AO bekannt gegeben worden ist Die Sperrwirkung tritt mit der wirksamen Bekanntgabe der schriftlichen Prüfungsanordnung ein. Bei Außenprüfungen ( 193 ff. AO) bestimmt sich der Umfang der Sperrwirkung nach dem Inhalt der Prüfungsart. Die Möglichkeit zur Selbstanzeige lebt gem. Rechtsprechung frühestens nach der Bekanntgabe der Änderungsbescheide bzw. bei einer Außenprüfung ohne Änderungen nach Mitteilung, dass sich keine Änderungen ergeben ( 202 Abs. 1 S. 3 AO), wieder auf. b) dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist. Erst die Bekanntgabe der Einleitung eines Strafoder Bußgeldverfahrens schließt die strafbefreiende Wirkung einer nachfolgenden Selbstanzeige aus, nicht bereits die Einleitung eines solchen Verfahrens

3 Die Einleitung des Strafverfahrens ist dem Beschuldigten spätestens bekanntzugeben, wenn er dazu aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen o- der Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, derer er verdächtigt ist ( 397 Abs. 3 AO). Eine förmliche Mitteilung sieht das Gesetz nicht vor. Die Bekanntgabe kann auch mündlich erfolgen. Der Umfang der sachlichen Sperrwirkung bestimmt sich nach dem Inhalt der Mitteilung und den darin genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträumen. c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist Amtsträger der Finanzbehörden i.s.v. 7 AO sind u.a. Veranlagungssachbearbeiter, Außen- und Sonderprüfer, Steuer- und Zollfahnder, Steueraufsicht und die mit der Nachschau gem. 210 AO beauftragten Personen. Der Amtsträger gilt als erschienen, sobald er in Prüfungsabsicht den Prüfungsort (Wohn- oder Geschäftsräume, bei Konzernen die Konzernspitze) des Steuerpflichtigen tatsächlich betritt. Es ist jedoch nicht notwendig, dass die Prüfung auch tatsächlich sofort durchgeführt wird. So reicht für das Erscheinen aus, wenn die Prüfung Unterbrochen wird und der Prüfer sich wieder vom Prüfungsort entfernt, etwa weil der Steuerpflichtige die notwendigen Unterlagen nicht sofort vorlegen kann. Die bloße Ankündigung einer Außenprüfung ist jedoch nicht als Erscheinen zu werten, die Bekanntgabe der Prüfungsangabe hingegen schon (s. 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) AO). Bei Prüfungen an Amtsstelle ist der Kontakt mit dem Prüfer entscheidend. Zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit ist der Amtsträger erschienen, wenn er einem konkreten Anfangsverdacht nachgeht. Der sachliche Umfang der Sperrwirkung richtet sich nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung (BGH wistra 88, 151), erfasst also die dort genannten Steuerarten und Zeiträume. Nach BGH-Rechtsprechung löst auch eine rechtswidrige Prüfungsanordnung die Sperrwirkung aus (BGH wistra 05, 381, 383 vgl auch BayObLG wistra 87, 77).Bei Steuerfahndungs- und Zollfahndungsprüfungen, bei denen regelmäßig keine Prüfungsanordnung vorzuliegen braucht, richtet sich der sachliche Umfang der Sperrwirkung nach der Reichweite des Verfolgungswillens der Beamten; der Einleitungsvermerk hat insoweit Indizcharakter. Der persönliche Umfang der Sperrwirkung bezieht sich regelmäßig auf den zu prüfenden Steuerpflichtigen, nicht auf außenstehende Dritte. Bei Unternehmen hingegen erstreckt sich die Sperrwirkung auf sämtliche Beteiligte Mitarbeiter, auch sofern sie bereits aus dem Unternehmen ausgeschieden sind. Die Sperrwirkung endet nach herrschender Meinung mit Abschluss der steuerlichen Prüfung, wobei für diesen Zeitpunkt regelmäßig auf die Absendung des Steuerbescheids oder die Mitteilung nach 203 Abs. 1 S. 3 AO an den Steuerpflichtigen abgestellt wird. 2. eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste Objektiv muss mehr als ein bloßer Anfangsverdacht bestehen. Das bedeutet, dass bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit einer verurteilenden Erkenntnis gegeben ist. Subjektiv muss sich dem Betroffenen die positive Kenntnis oder Kenntnis nach den bekannten Umständen aufdrängen. Der Täter musste also von der Tatentdeckung wissen oder bei oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen müssen. 3. die nach 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von Euro je Tat übersteigt Übersteigt der Hinterziehungsbetrag Euro tritt zwar grundsätzlich keine Strafffreiheit ein. Über 398a AO wurde hierzu jedoch ein Ausnahmetatbestand geschaffen. So soll von einer Verfolgung der Steuerstraftat abgesehen werden, wenn innerhalb einer angemessenen Frist die aus der Tat zu Gunsten des Steuerpflichtigen hinterzogene Steuer inklusive eines Zuschlags von 5 % der hinterzogenen Steuer entrichtet wird. Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für den an der Tat Beteiligten Straffreiheit gem. 371 Abs. 3 AO nur ein, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. Bis zur Zahlung besteht lediglich eine Anwartschaft auf die Straffreiheit; auch bei einer Selbstanzeige wird daher das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren zunächst eingeleitet, bekanntgemacht und erst nach Überprüfung der Ord

4 nungsgemäßheit der Selbstanzeige eingestellt. Den Mandanten sollte dieser Ablauf, insbesondere die Einleitung des Verfahrens frühzeitig erklärt werden. Die Frist zur Zahlung wird regelmäßig nicht länger als sechs Monate sein, soll jedoch die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen berücksichtigen. f) Selbstanzeige des Teilnehmers Auch jeder Teilnehmer kann Selbstanzeige erstatten. Es ist dabei jedoch zu beachten, dass die Selbstanzeige nur demjenigen zu Gute kommen kann, der in seiner Person die Voraussetzung für die Strafbefreiung erfüllt. Somit wirkt die Selbstanzeige durch einen Mittäter nicht ohne weiteres zu Gunsten der anderen Beteiligten (BGH, BStBl 55 I, 359). Entdeckt ein beratender Rechtsanwalt, Steuerberater o- der Wirtschaftsprüfer die Steuerhinterziehung seines Mandanten, darf er mit Rücksicht auf die Mandantentreue sowie seine Verschwiegenheitspflicht dem Mandanten lediglich empfehlen, eine Selbstanzeige abzugeben. Lehnt der Mandant dies ab, bleibt dem Berater nur, das Mandat niederlegen. Eine Offenlegung gegenüber der Finanzverwaltung ist generell ausgeschlossen. Ist der Berater hingegen als Beteiligter an der Steuerhinterziehung des Mandanten beteiligt, ist er auch in dem Fall, dass der Mandant die Abgabe einer Steuererklärung ablehnt, nicht gehindert, eine Selbstanzeige für seine Person vorzunehmen. Allerdings sit damit eine außerordentlich problematische Situation des Beraters beschrieben. Fraglich ist, welchen inhaltlichen Anforderungen die Selbstanzeige des Gehilfen genügen muss, da dieser selten in der Lage sein wird, die für die Besteuerungsgrundlage des Steuerpflichtigen maßgebenden Daten zu liefern. Es sollte daher ausreichen, wenn der Gehilfe sich einer Selbstanzeige des Steuerpflichtigen anschließt. Erstattet der Gehilfe unabhängig vom Täter Selbstanzeige, muss er jedenfalls diejenigen Umstände mitteilen, auf die sich seine strafrechtliche Verantwortung bezieht. Zudem muss er sein Wissen über die Haupttat offenbaren. Auch für die Teilnehmer gelten die Sperrgründe des 371 Abs. 2 AO. g) Strafbefreiender Rücktritt die Vorschriften zu Selbstanzeige nach 371 AO und Rücktritt nach 24 StGB zueinander in Konkurrenz, findet die für den Täter günstigere Regelung Anwendung. h) Hinterziehungszinsen Der Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach 235 AO steht eine wirksame Selbstanzeige nicht entgegen; das Volumen der Zinsen ist aufgrund der im Gesetz fixierten 6%-igen Verzinsung und der regelmäßig betroffenen Zeiträume erheblich. i) Festsetzungsfrist Die Selbstanzeige hemmt gem. 171 Abs. 9 AO für ein Jahr den Ablauf der steuerlichen Festsetzungsfrist. Die Ablaufhemmung beginnt, sobald der Steuerpflichtige Steuerart und Veranlagungszeitraum benennt und den Sachverhalt so schildert, dass der Gegenstand der Selbstanzeige erkennbar wird (BFH wistra 10, 356). Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung Gem. 378 Abs. 3 AO wird eine Geldbuße nicht festgesetzt, soweit der Täter gegenüber der Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt. Gleichsam muss die hinterzogene Steuer innerhalb einer angemessenen Frist entrichtet werden. Damit bleibt bei der leichtfertigen Steuerverkürzung eine Nacherklärung pro Tat möglich. Jedoch ist auch bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung eine Nacherklärung ausgeschlossen, wenn dem Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter bereits die Einleitung eines Strafoder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist. Eine bußgeldbefreiende Berichtigung ist somit im Gegensatz zur Steuerhinterziehung auch noch in der laufenden Betriebsprüfung und unabhängig von der Größenordnung möglich. Ihre Ansprechpartner: Prof. Dr. Jochen Axer Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Fachanwalt für Steuerrecht Fon 0221/ , Christos Mantas Rechtsanwalt Fon 0221/ , Befindet sich die Steuerhinterziehung noch im Versuchsstadium ist - statt der Selbstanzeige - der strafbefreiende Rücktritt gem. 24 StGB maßgebend. Die Vorrausetzungen des Rücktritts sind im Vergleich zur Selbstanzeige noch restriktiver. Der Täter muss freiwillig die weitere Ausführung der Tat aufgeben oder deren Vollendung freiwillig und ernsthaft verhindern ( 24 Abs. 1 StGB). Treten bei einer versuchten Steuerhinterziehung - 4 -

5 Bei Fragestellungen im Zusammenhang mit der Frage der Steuerpflicht von Einkünften, der Rückkehr in die Legalität oder der Begrenzung von strafrechtlichen Konsequenzen stehen Ihnen die axis RECHTSANWÄLTE gerne kompetent zur Seite. Durch den Umstand, dass eine Mehrzahl der Partner und Mitarbeiter der Kanzlei sowohl Steuerberater wie Rechtsanwälte und Fachanwälte für Steuerrecht sind, sind wir in der Lage, auf die unterschiedlichen Ermittlungs- und Verfahrenssituationen angemessen zu reagieren und die jeweils notwendigen Schwerpunkte zu setzen. Und: Im Mittelpunkt steht für uns immer die materielle Verteidigung, also in der Sache, und nicht allein mit oft nicht hilfreichen prozessualen Techniken; und zudem sollte es regelmäßig um Vorwärtsverteidigung gehen: Darunter verstehen wir die selbst gesteuerte strukturierte Regelung der Angelegenheit vor Entdeckung: Das Mittel der Selbstanzeige steht denjenigen, die einer strafrechtlichen Verfolgung entgehen wollen, weiterhin zur Verfügung. Und im Folgenden geht es regelmäßig darum, in Zusammenarbeit mit den Steuerbehörden (Veranlagungsfinanzamt und Bußgeld- und Strafsachenstelle) das Verfahren professionell, unaufgeregt und ohne Öffentlichkeitswirkung zu erledigen

6 Ansprechpartner Prof. Dr. Jochen Axer Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer Fachanwalt für Steuerrecht, Fon 0221/ Dipl.-Finanzwirt Heinrich Bürmann Rechtsanwalt, Steuerberater Fon 030/ Fax 030/ Dr. Stephan Bellin, LL.M (Univ. of. Cal.) Rechtsanwalt, Steuerberater Fon 0221/ Fax 021/ Joachim Dahm Rechtsanwalt Fon 0221/ Fax 0221/ Hans-Helmuth Delbrück Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht, vereidigter Buchprüfer Fon 0221/ Dipl.-Betriebswirt Bernhard Fuchs Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer Fon 0211/ Fax 0211/ Frank S. Diehl Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Fon 0221/ Dipl.-Kauffrau Anja Grünewald Steuerberaterin Fon 0221/ Rolfjosef Hamacher Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Fon 0221/ Fax 0221/ Dr. Horst Schäfer Rechtsanwalt, Steuerberater Fon 0221/ Christos Mantas Rechtsanwalt Fon 0221/ Dipl.-Kaufmann Stefan Wallner Steuerberater Fon 0221/ axis RECHTSANWÄLTE GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Fon: , Fax: Littenstr. 10, Berlin Fon: , Fax: Heinrichstraße 155, Düsseldorf Fon: , Fax: axis GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Fon: , Fax: axis actuarial services GmbH Fon: , Fax: Solvency Fabrik GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Fon: , Fax: axis Steuerberatungsgesellschaft mbh Fon: , Fax: axis consulting GmbH Fon: , Fax: Die Ausführungen in dieser Publikation sollen einer allgemeinen Information dienen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit kann aufgrund der Komplexität der behandelten Themen nicht erhoben werden; ebenso wird eine einzelfallbezogene Beratung hierdurch nicht ersetzt. Die Einheiten der axis-beratungsgruppe übernehmen keine Haftung für die Folgen einer Verwendung dieser in der Publikation dargelegten Informationen

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