STEUERRECHTLICHEN VERFAHRENSRECHT

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1 Äberblick zum STEUERRECHTLICHEN VERFAHRENSRECHT mit Fallsammlung Ä, Oktober 2009 Richter am Finanzgericht KÅln

2 Literaturverzeichnis Kommentare Beermann/Gosch AO/FGO GrÇber Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl HÉbschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO Klein Abgabenordnung, 9. Aufl Pahlke/Koenig Abgabenordnung, 2. Aufl Tipke/Kruse AO/FGO v. WedelstÇdt u.a. Abgabenordnung, 19. Aufl Monographien, LehrbÅcher Andrascek-Peter/Braun/Friemel/ Schiml Ax/GroÑe/Melchior Lammerding Lehrbuch der Abgabenordnung, 16. Aufl Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 19. Aufl Abgabenordnung und FGO, 15. Aufl Lippross Allgemeines Steuerrecht, 11. Aufl Tipke Die Steuerrechtsordnung, Band II (2. Aufl.) und III, 2000 u.a. Tipke/Lang Steuerrecht, 19. Aufl. 2008

3 Inhaltsverzeichnis A. EinfÉhrung... 1 B. Ermittlungsverfahren... 2 I. Grundlegende Verfahrensprinzipien... 2 II. Treu und Glauben im Steuerrecht... 4 III. Mitwirkungspflichten... 5 IV. Gestaltungsmissbrauch (Ö 42 AO) C. Festsetzungsverfahren I. Die SteuererklÇrung II. Der Steuerbescheid III. Das Feststellungsverfahren D. Die Korrektur von Steuerbescheiden I. Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten, Ö 129 AO II. Die Korrektur von Steuerbescheiden Ö 164 AO Ö 165 AO Ö 172 AO Ö 173 AO Ö 175 AO E. Die VerjÇhrung F. Das Rechtsbehelfsverfahren G. Das Klageverfahren H. BilligkeitsmaÑnahmen I. Die Haftung fér Steuerschulden... 37

4 Verfahrensrecht Seite 1 A. EinfÅhrung Fall 1: Einteilung der AO Eines Morgens wird Z unsanft dadurch geweckt, dass der Vollziehungsbeamte V des FA den vor dem Haus geparkten Ferrari des Z zur DurchfÉhrung einer SachpfÇndung auf einen Abschleppwagen verladen lçsst. Auf die Frage des herbeigeeilten Z teilt V mit, er vollstrecke wegen der nicht bezahlten Einkommensteuer fér den Veranlagungszeitraum 01. Z erklçrt dem V daraufhin, die Steuerfestsetzung sei schon deshalb "unwirksam", weil sie auf einer "rechtswidrigen" BetriebsprÉfung basiere. AuÑerdem habe sich das FA beméñigt gesehen, eine "StrafschÇtzung" durchzuféhren. Soweit sich Z erinnern kånne, habe auñerdem eine gute Freundin seine Steuerschuld schon bezahlt. Vielleicht kånne er - Z - von anderen guten Freundinnen noch Geld erhalten; solange mésse das FA eben warten oder sich mit weniger begnégen. Jedenfalls dérfe V den Ferrari nicht wegnehmen, weil er das "Arbeitsmittel" des Z sei, ohne das er seine wirtschaftliche Existenz als "Betreuer" verliere. Was kann Z unternehmen?

5 B. Ermittlungsverfahren Verfahrensrecht Seite 2 I. Grundlegende Verfahrensprinzipien Nach Ç 85 AO haben die FinanzbehÅrden die Steuern nach MaÑgabe der Gesetze gleichmçñig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkérzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und SteuervergÉtungen nicht zu Unrecht gewçhrt oder versagt werden. Dieser als LegalitÉtsprinzip bezeichnete Grundsatz bedeutet, dass im Steuerrecht grundsçtzlich keine Vereinbarungen Éber die HÅhe der Steuer getroffen werden dérfen ( Steuervertrag ). Abweichend hiervon ist es allerdings gestattet, dass sich das FA und der Stpfl Éber einen besteuerungsrelevanten Lebenssachverhalt einigen, wenn dieser trotz AufklÇrungsbemÉhungen nicht oder nicht hinreichend aufgeklçrt werden kann. Eine derartige tatséchliche VerstÉndigung ist anerkannt (AEAO zu Ö 88; ausféhrlich BMF, BStBl I 2008, 831). Allerdings sind aus Praktikersicht einige Punkte sehr bedeutsam und deshalb zu beachten: ZulÇssig sind stets nur VerstÇndigungen Éber Lebenssachverhalte, nicht Éber Rechtsfragen (BFH, BStBl II 1985, 354). Hiergegen wird gerne verstoñen. TatsÇchliche VerstÇndigungen sind nur in FÇllen erschwerter Sachverhaltsermittlung erlaubt und dérfen nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis féhren (BFH, BFH/NV 2006, 243). Auf Seiten der Finanzverwaltung kånnen nur zur Steuerfestsetzung berufene AmtstrÇger tatsçchliche VerstÇndigungen eingehen (BFH, BStBl II 1991, 45; BFH/NV 1994, 290). TatsÇchliche VerstÇndigungen erzeugen Bindungswirkung, allerdings nur fér die unmittelbar Beteiligten, also z.b. nicht eine andere FinanzbehÅrde, die nicht am Zustandekommen der VerstÇndigung beteiligt war (BFH, BFH/NV 2004, 1563). Nach Auffassung der Éberwiegenden Auffassung in der Literatur stellt die tatsçchliche VerstÇndigung einen Åffentlich-rechtlichen Vertrag im Sinne des Ö 78

6 Verfahrensrecht Seite 3 Nr. 3 AO dar. Der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass die tatsçchliche VerstÇndigung Bindungswirkung nach Treu und Glauben entfaltet (BFH, BStBl II 1991, 673; BFH, BStBl II 1996, 625), auch in einem nachfolgenden Rechtsbehelfsverfahren. Auch im Steuerstrafrecht sind unter bestimmten Bedingungen tatsçchliche VerstÇndigungen erlaubt (BVerfG, wistra 1987, 134; BGH, NJW 1998, 86). Fall 2: Die erschwerte AuÑenprÅfung Im Rahmen einer AuÑenprÉfung bei einem steuerlich bisher unauffçlligen medizinischen Saunaclub stellt der PrÉfer fest, dass es sich in Wirklichkeit um ein Bordell handelt. BeschÇftigt werden ca. 20 Damen, als Chefs treten die Eheleute F und M auf. Da F und M ein nur rudimentçres VerstÇndnis fér eine kaufmçnnische BuchfÉhrung aufbringen, existieren so gut wie keine nennenswerten bzw. verwertbaren Aufzeichnungen. Streitig wird nunmehr, ob F oder M oder beide gemeinsam das Etablissement betreiben, wer also Unternehmer ist, ob in welcher HÅhe die von den Kunden erbrachten Zahlungen F und/oder M als Betriebseinnahmen zuzurechnen sind oder ob nicht vielmehr jede Dame fér sich allein Unternehmer ist, ob und in welcher HÅhe Betriebsausgaben abgezogen werden kånnen. Zahlungen an die Damen als Man einigt sich schlieñlich dahin, dass nur M als Unternehmer angesehen wird. AuÑerdem sollen ihm alle Zahlungen der Kunden als Betriebseinnahmen zugerechnet werden. Obwohl keine Nachweise dafér vorliegen, werden die Zahlungen an die Damen in HÅhe von 85% der Einnahmen als Betriebsausgaben anerkannt. Im Gegenzug soll M allerdings nicht die USt auf die Einnahmen als Betriebsausgabe abziehen dérfen. Eine entsprechende schriftliche Vereinbarung wird

7 Verfahrensrecht Seite 4 von der F und von dem zustçndigen Abteilungsleiter bei der OFD sowie dem PrÉfer unterzeichnet. Vom LegalitÇtsprinzip zu unterscheiden ist der Untersuchungsgrundsatz nach Ç 88 AO. Danach ermittelt die FinanzbehÅrde den Sachverhalt von Amts wegen. Sie bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen; an das Vorbringen und an die BeweisantrÇge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den UmstÇnden des Einzelfalles. Die FinanzbehÅrde hat alle fér den Einzelfall bedeutsamen, auch die fér die Beteiligten génstigen UmstÇnde zu berécksichtigen. Indessen ist auch hierbei anerkannt, dass sich EinschrÇnkungen aus der (absolut mangelhaften) Personalausstattung der Finanzverwaltung ergeben, so dass bei der DurchfÉhrung der Besteuerung auch ZweckmÉÑigkeitsgesichtspunkte bedeutsam werden ( Risikomanagement ; vgl. AEAO Ç 88). Eine sehr praxisrelevante EinschrÉnkung des Untersuchungsgrundsatzes ergibt sich aus Ö 30a AO. II. Treu und Glauben im Steuerrecht Es gibt fast kein Einspruchs- oder Klageschreiben, in welchem sich der Stpfl nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben beruft. In der Praxis wird hçufig auf Treu und Glauben hingewiesen, wenn das FA nach einigen Jahren seine Veranlagungspraxis in einem bestimmten Fall meistens zu Ungunsten des Stpfl - Çndert. Dabei wird regelmçñig Ébersehen, dass sich eine Bindung der Finanzverwaltung gegenéber dem Steuerpflichtigen nur in engen AusnahmefÇllen ergeben kann. Voraussetzungen sind: die Verwaltung muss durch ein ihr zurechenbares Verhalten einen Vertrauenstatbestand geschaffen haben; auf diesen Vertrauenstatbestand muss der Steuerpflichtige vertraut und konkrete VermÅgensdispositionen getçtigt haben.

8 Diese Voraussetzungen méssen alle gleichzeitig vorliegen. Verfahrensrecht Seite 5 RegelmÇÑig fehlt es schon an der Schaffung eines Vertrauenstatbestandes. Selbst wenn dieser im Ausnahmefall gegeben sein sollte, hatten die meisten Steuerpflichtigen keinen Anlass, darauf zu vertrauen oder sie haben keine VermÅgensdispositionen getçtigt. Fall 3: Der Werbungskostenabzug Seit Jahren werden fér X ohne Nachweis bestimmte Werbungskosten bei seinen VermietungseinkÉnften anerkannt. X hebt deshalb keine diesbezéglichen Rechnungen mehr auf. Eines Tages wechselt der Sachbearbeiter im FA. Nunmehr ist eine junge ehrgeizige Frau fér X zustçndig. Diese verlangt erstmalig fér den Veranlagungszeitraum 2007 umfangreiche Nachweise der Aufwendungen des X. Dieser wendet ein, dass er keine Belege mehr habe, weil die entsprechenden Aufwendungen in der Vergangenheit auch ohne Nachweis anerkannt worden seien. III. Mitwirkungspflichten Den ErmittlungsmÅglichkeiten der Finanzverwaltung sind Grenzen gesetzt. Aus diesem Grund wird der Untersuchungsgrundsatz ergçnzt durch die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (Ç 90 AO). Nach dieser Vorschrift muss der Steuerpflichtige die fér die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollstçndig und wahrheitsgemçñ offenlegen und die ihm bekannten Beweismittel angeben. Besondere Mitwirkungspflichten sind Ö 90 Abs. 2, 3 AO: erhåhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten (ausféhrlich BFH, BStBl II 1987, 481). ÖÖ 137, 138 AO: Anzeigepflichten;

9 ÖÖ 140 ff. AO: BuchfÉhrungspflichten; Verfahrensrecht Seite 6 Ö 147 AO: Aufbewahrungspflichten; ÖÖ 149 ff. AO: SteuererklÇrungspflichten; Ö 153 AO: NacherklÇrungspflicht. Fall 4: Der wåtende Steuerpflichtige X gibt nach einigen Jahren eine berichtigte USt-ErklÇrung ab. Er beruft sich dabei auf Ö 153 AO. Das FA hingegen wertet den Vorgang als strafbefreiende Selbstanzeige. Demzufolge setzt es Hinterziehungszinsen fest. X ist wétend, weil er die Zinsfestsetzung fér falsch hçlt. Deshalb verweigert er in der Folgezeit jegliche Mitwirkung. Aus diesem Grunde kann nicht endgéltig geklçrt werden, ob X vorsçtzlich oder fahrlçssig gehandelt hat. Fall 5: Die Anstalt im Ausland Bei Y wird eine AuÑenprÉfung durchgeféhrt. Der PrÉfer ermittelt dabei, dass Y erhebliche Zahlungen fér Beratungshonorare an die in Liechtenstein ansçssige A-Anstalt geleistet hat. Der PrÉfer ÉberprÉft Éber KanÇle innerhalb der Finanzverwaltung die A-Anstalt. Dabei stellt sich heraus, dass diese bundesweit als sog. Domizilgesellschaft bekannt ist. Der PrÉfer verlangt daraufhin von Y die Benennung der Personen, die hinter der A-Anstalt stehen. Y trçgt vor, dass er diese nicht kenne. Verletzt der Stpfl seine Mitwirkungspflichten, kann das FA die entsprechenden Besteuerungsgrundlagen nach Ç 162 AO schétzen, insbesondere im Fall der Nichtabgabe von SteuererklÇrungen. Auch das FG ist nach Ö 96 Abs. 1 FGO zur SchÇtzung von Besteuerungsgrundlagen befugt.

10 Verfahrensrecht Seite 7 SchÇtzungen sind erhebliche Unsicherheiten immanent. Dies wird von der Rechtsprechung bis zu einem sehr weiten SchÇtzungsrahmen hingenommen. Die absolute Grenze ist die Nichtigkeit der SchÇtzung. Allerdings féhren selbst grobe SchÇtzungsfehler grundsçtzlich nicht zur Nichtigkeit (BFH/NV 2000, 164). Nur bei einer willkérlichen SchÇtzung kann ausnahmsweise Nichtigkeit in Betracht kommen (BFH, BFH/NV 2006, 240). Die SchÇtzung unterliegt in vollem Umfang der finanzgerichtlichen NachprÉfung. Jedoch ist weder das FA noch das FG verpflichtet, das aufgrund einer SchÇtzungsmethode gewonnene Ergebnis zusçtzlich durch die Anwendung einer weiteren SchÇtzungsmethode zu ÉberprÉfen oder zu untermauern; der Stpfl selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten SchÇtzungsmethode (BFH/NV 1999, 290). AEAO Ö 164 Nr. 4 sieht vor, dass SchÇtzungen unter dem Vorbehalt der NachprÅfung nach Ö 164 AO erfolgen sollen. Selbst wenn dies nicht geschieht, ist der SchÇtzungsbescheid nicht rechtswidrig. Werden SchÇtzungsbescheide bestandskrçftig, greift bei vorbehaltloser Festsetzung fér eine ânderung zugunsten des Stpfl nur noch Ö 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ein, dessen Voraussetzungen regelmçñig nicht erféllt sein dérften (BFH, BStBl II 1991, 606). Fall 6: Der geschétzte Verkaufsfahrer Y ist in der Zeit von 1/01 bis 8/04 als selbstçndiger Verkaufsfahrer tçtig. In den Jahren 01 bis 04 hat er USt-ErklÇrungen bei dem fér ihn zustçndigen Finanzamt A abgegeben, in welchen er die UmsÇtze zwischen und deklariert hat. Die entsprechenden Bescheide sind bestandskrçftig. In 9/04 teilt er dem FA A mit, dass er seit dem seine selbstçndige TÇtigkeit aufgegeben habe und seitdem als Angestellter tçtig sei. FÉr 05 fordert ein mittlerweile anderes zustçndiges Finanzamt B ihn in 06 zur Abgabe einer USt-ErklÇrung auf. Y weist erneut auf seine Arbeitnehmereigenschaft hin. Daraufhin erlçsst das FA B einen USt-SchÇtzungsbescheid, in welchem es von UmsÇtzen von ausgeht. Gegen diesen Bescheid wendet sich telefonisch die

11 Verfahrensrecht Seite 8 geschiedene Ehefrau des Y mit dem Argument, dass ihr fréherer Ehemann doch schon lçngst Arbeitnehmer sei und dass dies dem fréher zustçndigen FA A mehrfach mitgeteilt worden sei. Daraufhin geschieht nichts mehr. Drei Monate spçter beginnt das FA B mit VollstreckungsmaÑnahmen gegen Y. Nunmehr klagt er gegen den SchÇtzungsbescheid. Rechtslage? Fall 7: Die StrafschÉtzung Der Stpfl X, der ein FliesenlegergeschÇft als Einzelunternehmer betreibt, hat seit Jahren keine SteuererklÇrungen abgegeben und sich schçtzen lassen. Es wurden immer Gewinne von etwa und UmsÇtze von ca der Besteuerung zugrunde gelegt. Das FA vermutet dahinter System, weil X in Wirklichkeit måglicherweise viel håhere Gewinne und UmsÇtze macht als geschçtzt worden sind. Der besonders forsche junge Sachbearbeiter A meint nunmehr, er werde X schon zur Abgabe von SteuererklÇrungen zwingen. FÉr das Jahr 03 schçtzt er einen Gewinn von 1 Mio. und einen Umsatz von 10 Mio.. X legt keine EinsprÉche ein. Als der Vollziehungsbeamte bei X PfÇndungsmaÑnahmen durchféhren måchte, legt X erstmalig eine ordnungsgemçñe Gewinnermittlung vor, aus der sich ergibt, dass fér 03 der Gewinn und der Umsatz betragen haben. X fragt bei Ihnen an, was zu tun ist. Fall 8: Der ungeklérte VermÖgenszuwachs X ist Gewerbetreibender, der seinen Gewinn durch Bilanzierung ermittelt. Im Jahr 06 wird bei ihm eine Bp durchgeféhrt, die zu dem Ergebnis féhrt, dass die BuchfÉhrung zwar formell ordnungsgemçñ ist,

12 Verfahrensrecht Seite 9 dass aber gleichwohl ein ungeklçrter VermÅgenszuwachs von vorhanden ist. Dieser Zuwachs ist durch eine VermÅgenszuwachsrechnung entsprechend geçnderte Steuerbescheide. ermittelt worden. Das FA erlçsst ZulÇssig? HÇufig lçsst sich ein bestimmter Sachverhalt auch bei angemessener Mitwirkung des Stpfl nicht weiter aufklçren. Dann stellt sich regelmçñig die Frage, wer den Nachteil der NichtaufklÇrbarkeit zu tragen hat. Angesprochen ist damit die Beweislastverteilung. Im Steuerrecht sind die Beweislasten einfach verteilt: fér steuererhöhende VorgÇnge hat der SteuerglÇubiger (FA), fér steuermindernde VorgÇnge der Stpfl die objektive Beweislast. Die Beweislastverteilung beruht auf der sog. Rechtskreistheorie. Der Begriff Beweislast besagt, dass die Unerweislichkeit eines Vorgangs zu Lasten desjenigen geht, der beweisbelastet ist. In der Praxis kommt dieser Feststellungslast eine Rolle zu, deren Bedeutung nicht hoch genug eingeschçtzt werden kann. Fall 9: Der FleischgroÑhandel Der KlÇger, der den Gewinn nach Ö 5 EStG durch kaufmçnnische Bilanzierung ermittelt, betreibt seit in A einen FleischgroÑhandel als Einzelunternehmen. Bei einer AuÑenprÉfung stellte der PrÉfer u.a. fest, dass der KlÇger im Jahre und im Jahre auf sein betriebliches Bankkonto eingezahlt und diese Einzahlungen in seiner BuchfÉhrung als Einlagen behandelt hatte. Hierzu ermittelte der PrÉfer weiter, dass der KlÇger den Betrag von von einem eigenen privaten

13 Verfahrensrecht Seite 10 Festgeldkonto aus Éberwiesen hatte, das nur zehn Tage bestanden hatte, und dass die bar eingezahlt worden waren. Auf die Frage nach der Herkunft der Gelder hatte der KlÇger zunçchst nur geantwortet, sie stammten "aus privaten Mitteln", und - als sich der PrÉfer damit nicht zufrieden gab - ergçnzend hinzugefégt, die Einnahmen stammten aus nichtselbstçndiger Arbeit und seit 1998 aus gewerblicher BetÇtigung. AuÑerdem habe er Éber "gewisse Sparguthaben" verfégt. Der Aufforderung, zur PrÉfung dieses Vorbringens die privaten BankauszÉge vorzulegen, ist der KlÇger nicht nachgekommen. In der Schlussbesprechung erklçrte der KlÇger schlieñlich, von den Einlagen stammten aus zinslosen, im Jahre 1999 zuréckgezahlten Darlehen von Verwandten, und legte zwei Bescheinigungen aus 2005 vor, denen zufolge er, der KlÇger, von einem Herrn X und von einem Herrn Y "geliehen" hatte. Weiteres Mitwirken lehnt er als unverhçltnismçñig ab; X und Y sind dem FA als seit langem vermågenslos bekannt. Das FA folgte dieser Darstellung nicht, sah die in Frage stehenden BetrÇge als Betriebseinnahmen an und erlieñ fér die Streitjahre entsprechende Bescheide bzw. ânderungsbescheide. IV. Gestaltungsmissbrauch (Ç 42 AO) Nach Ö 42 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von GestaltungsmÅglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein solcher Missbrauch liegt nach der håchstrichterlichen Rechtsprechung dann vor, wenn eine Gestaltung gewçhlt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerrechtliche GrÉnde nicht zu rechtfertigen ist (BFH, BFH/NV 1997, 659 m.w.n.). Die Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verstçndige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewçhlten Weise verfahren wçren (BFH, BFH/NV 1995, 741). Liegen diese Voraussetzungen vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den

14 Verfahrensrecht Seite 11 wirtschaftlichen VorgÇngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Entscheidend ist, dass nicht das wirtschaftliche Verhalten eines Steuerpflichtigen auf seine Angemessenheit zu beurteilen ist (BFH, BStBl II 1992, 541); der Steuerpflichtige kann also sein wirtschaftliches Verhalten im Rahmen der Rechtsordnung frei wçhlen und gestalten. Das Steuerrecht schrçnkt die wirtschaftliche Freiheit nicht ein. Hingegen gestattet Ö 42 AO eine ãberpréfung der rechtlichen Gestaltung, die im Hinblick auf den frei gestaltbaren wirtschaftlichen Vorgang vorgenommen worden ist. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass die Steuerpflichtigen grundsçtzlich frei sind, ihre rechtlichen VerhÇltnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere Steuerbelastung ergibt (BFH, BStBl II 1996, 158). Fall 10: Die Kreuz-Vermietung A erwirbt in einer Wohnanlage eine Eigentumswohnung, die er eigentlich selbst nutzen måchte. Sein Kollege B erwirbt die gleiche Wohnung nebenan ebenfalls fér eigene Wohnzwecke. A und B kommen Éberein, dass sie sich gegenseitig die Wohnungen vermieten. Fall 11: Das Kind als Mieter Die Eheleute E sind EigentÉmer einer Eigentumswohnung in MÉnster, die sie seit Jahren an Studenten und ab dem Jahre 09 zu unverçnderten Bedingungen an ihre nunmehr in MÉnster studierende (volljçhrige) Tochter vermieten. Die Miete (einschlieñlich Nebenkosten) betrçgt nach dem mit der Tochter formularmçñig geschlossenen Mietvertrag 250 monatlich und ist auf das Bankkonto der E zu Éberweisen. Die E zahlen der Tochter - ebenso wie deren Geschwistern - jeweils 600 monatlich als Unterhalt. Die eigenen EinkÉnfte der Tochter betragen ca. 200 als Aushilfskellnerin. In ihrer EinkommensteuererklÇrung machten die E bei den EinkÉnften aus Vermietung und Verpachtung der Wohnung in MÉnster nach Ö 21

15 Verfahrensrecht Seite 12 Abs. 1 EStG erhebliche WerbungskostenÉberschÉsse geltend. Der zustçndige Bearbeiter erkennt mit dem Bemerken, da kånne ja "jeder kommen", die Werbungskosten fér die Eigentumswohnung nicht an. Zu Recht? Fall 12: Die geschenkten Darlehen (Äbungsfall) Der KlÇger X betrieb seit Jahrzehnten ein Einzelunternehmen, in dem sein Sohn S von 2000 an als Arbeitnehmer tçtig war. Im Jahr 2005 trat der KlÇger an seine damalige steuerliche Beraterin heran, um deren Rat wegen der Beteiligung seines Sohnes an dem Unternehmen im Hinblick auf eine baldige GeschÇftsÉbergabe einzuholen. SchlieÑlich entschied man sich, diesen Plan mit Hilfe eines partiarischen Darlehens zu verwirklichen, und zwar auf folgende Weise: Am Éberwies der KlÇger aus seinem BetriebsvermÅgen einen Betrag von umgerechnet auf das Privatkonto seines Sohnes. Am schlossen beide einen privatschriftlichen Vertrag "Éber eine Schenkung und ein partiarisches Darlehen", in dem zunçchst von der Schenkung der "am " die Rede ist; dieser Betrag sollte auf das Erbteil des Sohnes angerechnet werden. Im Anschluss hieran wird zum partiarischen Darlehen im Wesentlichen Folgendes bestimmt: Verpflichtung des Sohnes, den Betrag von der Firma als partiarisches Darlehen zur VerfÉgung zu stellen (Ö 1); fréhestmåglicher KÉndigungszeitpunkt ist Ende 2010 (Ö 2, in dem auñerdem die VerlÇngerungsmodalitÇten geregelt sind); Beteiligung des Darlehensgebers am Betriebsgewinn in HÅhe von 15%; Ausschluss jeglicher Verlustbeteiligung (Ö 3);

16 Verfahrensrecht Seite 13 Befugnis des Darlehensgebers, seinen jçhrlichen Gewinnanteil innerhalb von drei Monaten nach Mitteilung des Ergebnisses ausbezahlt zu verlangen oder aber ihn (mit der Folge der ErhÅhung des partiarischen Darlehens) stehen zu lassen (Ö 4); fér den Fall der Vertragsbeendigung: Anspruch des Darlehensgebers entsprechend einem Abfindungsguthaben, das sich aus dem Nominalwert seiner VermÅgenseinlage zuzéglich etwaiger stehen gelassener Gewinnanteile abzéglich etwaiger Verbindlichkeiten errechnen und alle anderen Werte unberécksichtigt lassen sollte (Ö 5 mit weiteren Einzelheiten). Sicherheiten wurden nicht vereinbart. Am Éberwies der Sohn den Betrag von an den KlÇger zuréck. Aufgrund des Vertrages vom Streitjahren folgende Gewinnbeteiligungen des Sohnes: ergaben sich in den 2006: : : Hiervon wurden insgesamt an den Sohn ausbezahlt. Dieser hat zum den Betrieb des KlÇgers als Alleininhaber Ébernommen. Das FA erkannte diese Zahlungen an den Sohn nicht als Betriebsausgaben an und erlieñ entsprechende Bescheide.

17 C. Festsetzungsverfahren Verfahrensrecht Seite 14 I. Die SteuererklÉrung Die mañgeblichen Mitwirkungspflichten wurden oben bereits genannt. Von besonderer Bedeutung ist natérlich die Pflicht zur Abgabe von SteuererklÇrungen, vgl. dazu Ö 149 AO. Die Abgabe einer SteuererklÇrung hat Auswirkungen auf den Lauf der FestsetzungsverjÇhrungefrist, die MÅglichkeit spçterer Korrekturen des Steuerbescheides, die Frage, ob eine Steuerhinterziehung vorliegt. In einigen FÇllen hat der Steuerpflichtige die Steuer selbst in der SteuererklÇrung zu berechnen; dann liegt eine Steueranmeldung vor (Ö 150 Abs. 1 Satz 3, Ö 168 AO). Wird die ErklÇrung verspçtet abgegeben, kann das FA einen VerspÉtungszuschlag festsetzen (Ö 152 AO). Es handelt sich hierbei um eine Ermessensregelung. Fall 13: Der weinselige Steuerberater Von dem Steuerberater X ist bekannt, dass er gerne und insbesondere zu oft dem guten PfÇlzer Wein zuspricht. Aus diesem Grunde versçumt er nahezu alle gesetzlichen oder ihm gesetzte Fristen. So gibt er seit Jahren fér alle seine Mandanten trotz groñzégiger FristverlÇngerungen durch das FA die SteuererklÇrungen immer zu spçt ab. Nachdem Mahnschreiben fruchtlos geblieben sind, setzt das FA ab 02 gegenéber den Mandanten in deren Steuerbescheiden VerspÇtungszuschlÇge fest. Diese wehren sich dagegen mit dem Argument, dass nicht sie die Abgabefristen versçumt hçtten; dies sei X gewesen. Sie hçtten die Unterlagen fér die SteuererklÇrungen dem X immer rechtzeitig Ébersandt.

18 Verfahrensrecht Seite 15 II. Der Steuerbescheid Ergebnis einer SteuererklÇrung ist regelmçñig ein Steuerbescheid. Hierbei handelt es sich um einen Verwaltungsakt i.s. des Ç 118 AO. Steuerbescheide ergehen nach Ö 157 AO schriftlich bzw. nach Ö 87a Abs. 4 AO elektronisch. Bedeutsam ist, dass nur der Tenor des Verwaltungsaktes in Bestandskraft erwçchst. Dies folgt aus Ö 157 Abs. 2 AO, wonach die BegrÉndung des Steuerbescheides die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht selbstçndig anfechtbar ist (wichtige Ausnahme: ÖÖ 179 ff. AO, gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, s.u.). Fall 14: Der unverénderte Steuerbescheid Der Stpfl X erhçlt seinen ESt-Bescheid 06. Er wundert sich Éber diesen Bescheid, weil darin sonstige EinkÉnfte enthalten sind, die X jedoch als solche aus Vermietung und Verpachtung erklçrt hatte. Die ESt Çndert sich hierdurch nicht. Er legt gegen den Bescheid Einspruch ein mit der BegrÉndung, dass er keine sonstigen, sondern VermietungseinkÉnfte erziele. Damit Steuerbescheide wirksam werden (vgl. Ö 124 AO), méssen sie bekannt gegeben werden (hierzu Ö 122 AO). Man unterscheidet Éblicherweise zwischen dem Inhaltsadressaten - derjenige, an den der Bescheid sich inhaltlich richtet, Bekanntgabeadressaten - derjenige, dem der Bescheid bekannt gegeben werden soll, und EmpfÉnger - derjenige, dem der Bescheid Ébermittelt werden soll.

19 Verfahrensrecht Seite 16 Fall 15: Der reiche Sohn Der minderjçhrige S ist der Sohn reicher Eltern. Mit seinen 14 Jahren gehåren ihm schon aufgrund fréherer wirksamer Schenkungen durch seine ebenfalls begéterten GroÑeltern ganze StraÑenzÉge in mehrerer deutschen GroÑstÇdten. Seine VermietungseinkÉnfte betragen fér das Jahr 07 ca. 5 Mio.. Der Steuerberater der Familie hat fér alle eine Empfangsvollmacht. Das FA Éberlegt, an wen es den entsprechenden Steuerbescheid bekannt geben soll. Die Bekanntgabe stellt in der Praxis eines der zentralen Probleme des Steuerverfahrensrechts dar. Die ordnungsgemçñe Bekanntgabe setzt voraus, dass der Bescheid dem richtigen Adressaten bzw. EmpfÇnger zugeht und dass der Bescheid mit Wissen und Wollen der BehÅrde ergangen ist (Bekanntgabewillen). Der Zugang ist gegeben, wenn ein SchriftstÉck derart in den Machtbereich des EmpfÇngers gelangt ist, dass er unter Ausschluss unbefugter Dritter von dem SchriftstÉck Kenntnis nehmen und diese Kenntnisnahme nach allgemeinen Gepflogenheiten auch erwartet werden kann (BFH, BStBl II 1995, 484). MÇngel in der Bekanntgabe féhren zur Unwirksamkeit des Bescheides. Fall 16: Der Åbervolle Briefkasten X hat vor Monaten seine ESt-ErklÇrung abgegeben. Nach der RÉckkehr aus seinem 4-wÅchigen Urlaub quillt sein Briefkasten fårmlich Éber. HauptsÇchlich handelt es sich um Werbepost, die er ungelesen dem PapiermÉll Éberantwortet.

20 Verfahrensrecht Seite 17 Weitere 6 Wochen spçter erhçlt er eine Mahnung des FA, er solle sofort seine ESt-Schuld in HÅhe von bezahlen. X wendet sich sofort an das FA und teilt mit, dass er keinen Steuerbescheid erhalten habe. Das FA wendet ein, X mésse die Steuerschuld sofort bezahlen, es lasse sich nachweisen, dass der Bescheid das FA verlassen habe. Fall 17: Der verspétete Zugang Das Rechenzentrum der Finanzverwaltung sendet den ESt-Bescheid der Eheleute X am Donnerstag, den ab. Am legen die Eheleute X gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Sie tragen vor, dass der Bescheid erst am in ihrem Briefkasten gewesen sei. Fall 18: Der nicht existente Steuerpflichtige Die Eheleute F und M werden seit Jahren bei der ESt zusammen veranlagt. F betreibt sehr erfolgreich eine Galerie fér zeitgenåssische Kunst, M ist Vorstandsmitglied der Årtlichen Sparkasse. Das FA erlçsst fér F einen USt-Bescheid. Es adressiert ihn wie den ESt-Bescheid an die Eheleute F und M. Wirksam? HÇufig sind Steuerbescheide mit sog. Nebenbestimmungen versehen: Vorbehalt der NachprÉfung (Ö 164 AO); VorlÇufigkeitsvermerk (Ö 165 AO). Diese Nebenbestimmungen ermåglichen es, dass spçter vereinfacht Korrekturen des Bescheides durchgeféhrt werden kånnen.

21 Verfahrensrecht Seite 18 III. Das Feststellungsverfahren Das Feststellungsverfahren ist als Ausnahme zu Ö 157 Abs. 2 AO zu sehen: danach bilden die Besteuerungsgrundlagen einen nicht selbstçndig mit Rechtsbehelfen anfechtbaren Teil eines Steuerbescheides. Ö 179 Abs. 1 AO schreibt hingegen die eigenstçndige Ermittlung und Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen (Definition in Ö 199 Abs. 1 AO!) durch eigenstçndigen rechtsbehelfsfçhigen Bescheid vor, wenn dies gesetzlich bestimmt ist. Feststellungsarten Eine Person Mehrere Personen Gesonderte Feststellung Gesonderte und einheitliche Feststellung Nach Ö 180 Abs. 1 Nr. 2a AO gesondert festgestellt werden einkommen- und kårperschaftsteuerpflichtige EinkÉnfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den EinkÉnften mehrere Personen beteiligt sind und die EinkÉnfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Klassische FeststellungsfÇlle sind Mitunternehmerschaft, atypische stille Gesellschaft,

22 Erbengemeinschaft, Verfahrensrecht Seite 19 gemeinschaftliche VermÅgensverwaltung, z.b. Vermietergemeinschaft, KapitalvermÅgen (allerdings nicht nur fér Zwecke des Ö 17 EStG, soweit wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehalten werden, dann gilt eine Bruchteilsbetrachtung, BFH, BStBl II 2000, 686), Liquidationsgesellschaft, Partnerschaft. Fall 19: Der untreue Gesellschafter Der Kommanditist A hat entgegen den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen seine minderjçhrige Tochter T an seinem Anteil mit 20% unterbeteiligt. Auf A entfçllt ein Gewinnanteil von FÉr das Feststellungsverfahren gelten nach Ö 181 AO grundsçtzlich die gleichen Regelungen wie fér das Festsetzungsverfahren. Die Besonderheit besteht darin, dass ein Feststellungsbescheid mehrere Aussagen Éber die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen treffen muss. Nach ganz herrschender Auffassung enthçlt ein F-Bescheid mehrere selbstçndige Feststellungen Éber Besteuerungsgrundlagen, die auch ein eigenes selbstçndiges Schicksals erleiden kånnen (BFH, BStBl II 1990, 327). Dazu zçhlen z.b. die Qualifikation der EinkÉnfte, die Existenz einer Mitunternehmerschaft, die HÅhe des Gesamtgewinns, die HÅhe des laufenden Gewinns, die Existenz und HÅhe eines VerÇuÑerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH, BStBl II 1988, 544). Der Umfang der Anfechtung von F-Bescheiden ist besonders bedeutsam, weil es sich bei den Teilfeststellungen um eigenstçndige Feststellungen handelt, die grundsçtzlich auch ein eigenstçndiges rechtliches Schicksal erleiden kånnen, so dass ggf. Teilbestandskraft eintreten kånnte. Allerdings differenziert der BFH (BFH, BFH/NV 2004, 1372): Danach muss das FA im Rahmen eines Einspruchsverfahrens nach Ö 367 Abs. 2 AO auch bei nur teilweiser Anfechtung