Thomas Wenzler. Die Selbstanzeige

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1 Thomas Wenzler Die Selbstanzeige

2 Thomas Wenzler Die Selbstanzeige Ratgeber Steuerstrafrecht

3 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar.. Auflage 200 Alle Rechte vorbehalten Gabler Verlag Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 200 Lektorat: Andreas Funk Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: MercedesDruck, Berlin Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN

4 Vorwort Die Selbstanzeige nach 37 AO ist das Mittel zur Vermeidung der Bestrafung wegen einer Steuerstraftat. Entsprechendes gilt für die Selbstanzeige nach 378 Abs. 3 AO bei der Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverkürzung. Die Möglichkeit, sich von einer Bestrafung wegen Steuerhinterziehung freizukaufen, hatte über Jahrzehnte hinweg kein Gegenstück bei anderen Delikten. Heute finden sich vergleichbare Regeln bei der Geldwäsche ( 26 StGB) und im Beitragsstrafrecht ( 266 a StGB). Die Selbstanzeige ist ein Dauerthema, dessen Aktualität in den vergangenen Jahren immer wieder unter Beweis gestellt worden ist. Erinnert sei an dieser Stelle nur an die Bankenfälle in den neunziger Jahren, die Liechtenstein-Fälle und ganz aktuell die Fälle von Datenklau in der Schweiz, die die Öffentlichkeit mal mehr, mal weniger in ihren Bann ziehen. Das Netz der Erkenntnismöglichkeiten und Ermittlungsmaßnahmen, das den Veranlagungsfinanzämtern und Ermittlungsbehörden zur Verfügung steht, ist bei alledem immer engmaschiger geworden, während es praktisch keine sicheren Häfen für Schwarzgeld mehr gibt, nachdem sich nicht zuletzt das Fürstentum Liechtenstein und die Schweiz zum Informationsaustausch nach OECD-Standard verpflichtet haben. Nicht übersehen werden darf schließlich, dass nicht nur der Gesetzgeber, sondern auch die Rechtsprechung das Vorgehen gegen Steuerhinterzieher forciert. Das ergibt sich auch, aber nicht nur aus dem Urteil des BGH zur Strafzumessung v Der. Strafsenat des BGH, der seit dem für Steuerhinterziehung zuständig ist, hat auch in anderen Entscheidungen deutlich zum Ausdruck gebracht, dass er für eine Verschärfung des Vorgehens gegen Steuerhinterziehung eintritt. Insoweit sei an dieser Stelle auf das Urteil vom zur Strafzumessung bei Tatserien, die neueste Rechtsprechung zu 53 AO, auf die im Rahmen dieses Buchs näher eingegangen wird, und den Beschluss vom zu StR 577/09 3, der sich umfassend mit der Selbstanzeige befasst und in der nachstehenden Darstellung bereits berücksichtigt ist, hingewiesen. Berater, also Rechtsanwälte und Steuerberater, sind daher gefordert, wenn Mandanten von nicht versteuerten Betriebseinnahmen, bisher nicht deklarierten Geldanlagen und dergleichen berichten. Aber nicht nur an sie, sondern auch an Richter, Staatsanwälte und Mitarbeiter der Finanzverwaltung (insbesondere diejenigen in den Strafsachen- und Steuerfahndungsstellen) richtet sich dieses Buch. Köln/Meckenheim, im Juni 200 StR 46/08, NStZ 2009, 27 ff. 2 Zu StR 627/08, NJW 2009, 979 ff. 3 DStR 200, 33 f. 5

5 Inhaltsübersicht Vorwort 5 Überblick 3 A. Selbstanzeigenberatung als Berateraufgabe 3 B. Sinn und Zweck der Selbstanzeige 3 C. Pro und contra Selbstanzeige 4 D. Die Verfassungsmäßigkeit der Selbstanzeigemöglichkeit 6 E. Die Rechtsnatur der Selbstanzeige und ihre Folgen 6 I. Strafaufhebungs- oder Strafausschließungsgrund? 6 II. Rechtsfolgen 6. Gesonderte Prüfung für jeden Täter oder Teilnehmer 6 2. Keine Berücksichtigung subjektiver Umstände 6 3. Analogieverbot und in dubio pro reo 7 4. Reichweite der Selbstanzeige 7 5. Einstellung mangels Tatverdachts, Freispruch 7 F. Verhältnis zum Versuchsrücktritt nach 24 StGB 8 G. Übersicht über die Wirksamkeitsvoraussetzungen 9 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, 37 AO 20 A. Anwendungsbereich 20 B. Die Berichtigungserklärung 20 I. Berichtigung durch wen? 20. Grundsätzliches Selbstanzeige durch Vertreter 2 a) Beauftragte 2 b) Verdeckte Stellvertretung 22 c) Sonderfall: Steuerberater 24 d) Gesellschaften 25 e) Koordinierte Selbstanzeige 26 II. Form 27 III. Die Berichtigungserklärung 28. Inhalt 28 a) Herausforderung für den Berater: Es liegen keine oder nur unvollständige Unterlagen vor 32 b) Diagnose: Die Beschaffung von Unterlagen ist noch möglich, Therapie: Die gestufte Selbstanzeige Bankenfälle Teilselbstanzeige, unrichtige oder unvollständige Selbstanzeige 4 7

6 Inhaltsübersicht C. Der Adressat der Selbstanzeige 42 D. Zahlung 43 I. Grundsätzliches 43 II. Wer muss zahlen? 44 III. Beraterproblem: Mangelfall oder Insolvenz des Betroffenen 46. Mangelfall Insolvenzfall 47 IV. Zahlung und Kompensationsverbot 48 V. Die Zahlungsfrist 49 E. Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen 5 I. Grundsätzliches zu Sperrgründen 5. Verbot der Mehrfachverteidigung 5 II. Der Steuerberater als Verteidiger 52 III. Sperrwirkung erst ab Versuchsstadium 52 IV. Der Beweis des Vorliegens eines Sperrgrundes, in dubio pro reo 53 V. Sperrgrund Nr. : Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit, 37 Abs. 2 Nr. a AO 53. Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung 53 a) Amtsträger, 7 AO 53 b) Erscheinen 54 c) Die Relevanz der Prüfungsanordnung, persönliche und sachliche Reichweite der Sperrwirkung 56 aa) Persönliche Reichweite der Sperrwirkung 57 bb) Sachliche Reichweite der Sperrwirkung 58 d) Form und Wirksamkeit der Prüfungsanordnung 59 e) Sonstige Arten der Prüfung 60 aa) Die Umsatzsteuersonderprüfung nach 27 b UStG 60 bb) Die Nachschau nach 20 AO 6 cc) Die betriebsnahe Veranlagung 6 dd) Vorfeldermittlungen, 208 Abs. Nr. 3 AO 6 f) Der Ort der Prüfung 62 aa) Erscheinen in den Geschäftsräumen oder am Wohnsitz des Steuerpflichtigen 62 bb) Prüfung an Amtsstelle oder beim (Steuer-)Berater 62 cc) Mehrere Betriebe 63 dd) Konzern 63 g) Zeitlicher Umfang der Sperrwirkung und Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit 64 8

7 Inhaltsübersicht 2. Erscheinen eines Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit 64 a) Grundsätzliches 64 b) Reichweite der Sperrwirkung 65 VI. Sperrgrund Nr. 2: Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens, 37 Abs. 2 Nr. b 67. Einleitung des Strafverfahrens 67 a) Anfangsverdacht 67 b) Zuständigkeit 67 c) Verfahrenseinleitende Maßnahmen Einleitung des Bußgeldverfahrens Bekanntgabe der Einleitung 68 a) Amtliche Mitteilung 68 b) Form 69 c) Inhalt 69 d) Der Adressat der Mitteilung, persönlicher Umfang der Sperrwirkung 69 e) Sachlicher Umfang der Sperrwirkung 7 VII. Sperrgrund Nr. 3: Die Tatentdeckung, 37 Abs. 2 Nr Wann ist die Tat entdeckt? Tatentdeckung und Kenntnis vom Täter Einzelfragen zur Tatentdeckung Kenntnis von der Tatentdeckung oder mit ihr rechnen 76 F. Die verunglückte Selbstanzeige oder Was tun, wenn die Voraussetzungen einer Selbstanzeige nicht erfüllt werden können? 78 G. Der Rettungsanker: Fremdanzeige nach 37 Abs. 4 AO 79 3 Die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung, 378 Abs. 3 AO 84 A. Grundsätzliches 84 B. Anwendungsbereich 84 I. Allgemeines 84 II. Selbstanzeige und 379 ff. AO 85 III. Leichtfertigkeit 85 C. Nur ein Sperrgrund 86 D. Beteiligter, 4 OWiG 87 E. Form und Adressat der Nacherklärung 89 F. Inhalt der Nacherklärung, insbesondere: Reicht die bloße Anerkennung eines BP-Ergebnisses? AO, Gibt es eine Pflicht zur Selbstanzeige? 93 5 Verjährungsfragen 98 9

8 Inhaltsübersicht A. Grundsätzliches 98 B. Verfolgungsverjährung 99 I. Die Verfolgungsverjährungsfristen im Überblick 99 II. Die Neuregelung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung durch das JStG III. Insbesondere: Die Steuerhinterziehung in großem Ausmaß, 370 Abs. 3 Nr. AO 03 IV. Der Beginn der Verfolgungsverjährung 06. Der Beginn der Verjährung bei Veranlagungssteuern Der Beginn der Verjährung bei Fälligkeitssteuern Unterbrechung und Ruhen der Verjährung 09 C. Festsetzungsverjährung 09 I. Die Festsetzungsfrist 09 II. Verlängerte Festsetzungfrist und Beweisanforderungen 0 III. Beginn der Festsetzungsfrist und Anlaufhemmung, 70 AO. 70 Abs. 2 AO Abs. 5 AO IV. Ablaufhemmung nach 7 AO 2. Grundsätzliches zur Ablaufhemmung 2 2. Einzelne Fälle von Ablaufhemmung 3 a) Einspruch oder Klage, 7 Abs. 3a AO 3 b) Außenprüfung, 7 Abs. 4 AO 3 c) Fahndungsprüfung, 7 Abs. 5 Satz AO 4 d) Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit, 7 Abs. 5 Satz 2 AO 4 e) Hemmung durch noch laufende Verfolgungsverjährung von Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten, 7 Abs. 7 AO 5 f) Vorläufige und ausgesetzte Steuerfestsetzung, 7 Abs. 8 AO 6 g) Nacherklärung oder Selbstanzeige, 7 Abs. 9 AO 6 6 Selbstanzeigenberatung und Steuergeheimnis 20 A. Die Selbstanzeige von Beamten und Richtern 20 B. Die Selbstanzeige von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern 22 7 Honorarfragen 24 8 Ausblick 25 0

9 Inhaltsübersicht Checklisten 28 Musterschreiben 3 Anhang 38 Stichwortverzeichnis 56

10 Überblick A. Selbstanzeigenberatung als Berateraufgabe Die Selbstanzeigenberatung ist originäre Aufgabe der Rechtsanwälte mit steuerrechtlichem Fachwissen und der Steuerberater. Nur sie haben die Fachkompetenz, die erforderlich ist, um einen Sachverhalt zutreffend unter die Normen des Steuerrechts zu subsumieren und den Finanzbehörden so zu schildern, dass der Mandant in den Genuss der mit der Selbstanzeige verfolgten Straffreiheit kommt. Sie ist Steuerberatung und unterliegt damit nicht dem Verbot der Mehrfachverteidigung nach 46 StPO bzw. 46 OWiG, 46 StPO. Mithin können z. B. auch Eheleute oder mehrere Gesellschafter gleichzeitig beraten werden, solange dabei nicht gegen Berufspflichten wie das Verbot, widerstreitende Interessen zu vertreten, verstoßen wird. Berater sollten allerdings immer Vorsicht walten lassen und daher vorausschauend handeln. Ist von Anfang an abzusehen, dass die zu beratenden Personen keinen Konsens hinsichtlich des Vorgehens finden werden, sollte wenn überhaupt nur das Mandat einer einzigen Person angenommen werden. Übernimmt man gleichwohl mehrere Mandate und kommt es zum Zerwürfnis zwischen den Mandanten, muss man alle Mandate niederlegen und das bis dahin gezahlte Honorar erstatten. Von der Selbstanzeigenberatung zu unterscheiden ist die Verteidigung im Steuerstrafverfahren oder Steuerordnungswidrigkeitenverfahren, die insbesondere auch im Bestreiten des Vorliegens von Sperrgründen nach 37 Abs. 2 AO bzw. 378 Abs. 3 AO liegen kann. Das ist Strafverteidigung. Hier gilt dann ohne Zweifel 46 StPO bzw. 46 OWiG, 46 StPO. B. Sinn und Zweck der Selbstanzeige A. 2 3 B. Die Möglichkeit der Selbstanzeige besteht vor allem aus fiskalischen Gründen. Die Selbstanzeige soll bisher verschlossene Steuerquellen erschließen und auf unberechtigt erlangte Steuererstattungen hinweisen. Zielsetzung des Gesetzgebers ist also die Mehrung des Steueraufkommens. Hierfür den Weg der Straf- bzw. Bußgeldfreiheit zu wählen, beruht auf den aus Sicht des Staates ungünstigen Bedingungen, unter denen er sein Besteuerungsrecht ausüben muss. Der Staat befindet sich nämlich infolge nicht ausreichender Kontrollmöglichkeiten in einer Notsituation und muss deshalb auf die Mithilfe seiner Bürger zurückgreifen. Diesen wird die Mithilfe in Form der Selbstanzeige durch Straf- bzw. Bußgeldfreiheit schmackhaft gemacht, während die Verweigerung der Mithilfe bzw. die Steuerverkür- 4 BGH v , 5 StR 548/03, NJW 2005, 2720/272; BGH v zu StR 577/09. 3

11 Überblick 5 C. 6 zung sanktionsbewehrt ist 2. Die Straf- oder Bußgeldfreiheit wird also nicht für eine bessere Einsicht oder gar Reue, sondern nur für die Aufklärungsarbeit des Steuersünders und die damit verbundene Rückkehr in die Steuerehrlichkeit gewährt. Seine Motive für die Selbstanzeige sind also völlig unbeachtlich. Unerheblich ist auch, ob er sie freiwillig oder unter dem Druck bevorstehender Entdeckung erstattet 3. Hierauf baut die aktuelle von einigen Politikern angesichts der Bankenfälle mit Bezug zur Schweiz über Parteigrenzen hinweg aufgestellte Forderung nach Abschaffung der Selbstanzeige auf. Sie meinen, wer nicht bereue oder nur unter dem Druck der Entdeckungsgefahr Selbstanzeige erstatte, dürfe nicht straffrei ausgehen. Ihnen ist zunächst zu entgegnen, dass ein Lippenbekenntnis nichts wert ist. Des Weiteren haben gerade die aktuellen Bankenfälle gezeigt, dass die durch das Angebot von illegal beschafften Daten aus Sicht der betroffenen Steuersünder erhöhte Entdeckungsgefahr zu einer exponentiell gestiegenen Zahl von Selbstanzeigen geführt hat. Diese Zahl von Fällen könnten die Strafsachen und Steuerfahndungsstellen mit ihrem aktuellen Personalbestand überhaupt nicht bewältigen, wenn sie einen jeden dieser Fälle selbst ausermitteln müssten. Nicht unberücksichtigt bleiben darf in diesem Zusammenhang natürlich, dass sich die grenzüberschreitende Zusammenarbeit von Behörden bei der Verfolgung von Steuerverfehlungen in den vergangenen Jahren erheblich verbessert hat und aufgrund des gestiegenen Drucks nun auch Staaten an dieser Zusammenarbeit teilnehmen (werden), bei denen dies vor einigen Jahren noch als völlig undenkbar erschien. Auch die heutigen technischen Gegebenheiten ermöglichen den Ermittlungsbehörden aktuell Ermittlungen, die es so entweder bis dahin nicht gab oder aber durch die Technik erheblich schneller vonstattengehen. Genannt seien hier nur die Kontenabfrage und überwachung, die sowohl national als auch international möglich ist 4, und auch die Ausstattung der Prüfer mit dem Programm WIN-IDEA, dessen Prüfroutinen in Minuten das erledigen, was früher Tage in Anspruch genommen hat. Aber alle diese Möglichkeiten verursachen immer noch erheblichen Aufwand. Darum werden die Praktiker in der Finanzverwaltung an der Selbstanzeige festhalten wollen. C. Pro und contra Selbstanzeige Die Motive für eine Selbstanzeige sind vielfältiger Natur. Nicht umsonst geht tagtäglich bundesweit bei den Finanzbehörden eine Vielzahl von Selbstanzeigen ein. Aktuell ist die Zahl der Selbstanzeigen aufgrund der sich aus dem Verkauf illegal beschaffter Daten deutscher Kunden von Schweizer Banken exponentiell gestiegen. 2 Wannemacher-Vogelberg, Rdnr. 2073; BGH v zu StR 577/09 DStR 200, 33 ff.. 3 Wannemacher-Vogelberg, Rdnr Vgl. 24 c KWG und Protokoll vom zu dem Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union. 4

12 C. Pro und contra Selbstanzeige Mit einer Selbstanzeige kann man beispielsweise der Bestrafung wegen einer Steuerhinterziehung entgehen, deren Entdeckung droht. Als Stichworte seien an dieser Stelle nur Kontrollmitteilungen, von denen man rechtzeitig erfährt, oder aber Grenzkontrollen genannt. Man kann mit einer Selbstanzeige aber auch Schwarzgeld legalisieren, das man für die Fortführung und/oder den Erhalt des eigenen Unternehmens benötigt, weil z. B. Bankkredite nicht zu bekommen sind. Handlungsbedarf besteht aber auch dann, wenn im Alter Kosten entstehen, die nur aus einer ausländischen Geldanlage gedeckt werden können, der Besuch beim Schwarzgeld im Ausland aber nicht mehr möglich ist und Dritten einschließlich Familienmitgliedern nicht überlassen werden kann oder soll (von den rechtlichen und tatsächlichen Gefahren des Bargeldtransportes über Grenzen hinweg einmal ganz abgesehen). Auch innerfamiliäre Auseinandersetzungen, wie z. B. eine Scheidung, bergen nicht nur die Gefahr der Denunziation in sich, sondern können es erforderlich machen, für Zwecke der Vermögensauseinandersetzung aus schwarzem weißes Geld zu machen. Schließlich ist an eine Selbstanzeige vor allen Dingen auch dann zu denken, wenn den Erben ein gut bestelltes Haus hinterlassen werden soll, man den Erben also die Last abnehmen will, die mit der Nacherklärung von bisher nicht deklarierten ausländischen Kapitaleinkünften aus Schwarzgeldanlagen im Ausland verbunden sind. In der Regel sind die betroffenen Erben über solche Anlagen jedenfalls nur sehr unzureichend informiert, oftmals sogar völlig ahnungslos. Bei Eintreten des Erbfalls sind sie dann mit Blick auf 53 AO in der (strafbewehrten) Pflicht und müssen sich erst einmal auf den Kenntnisstand des Erblassers bringen, indem sie sich die nötigen Informationen von den betreffenden Kreditinstituten beschaffen. Jedenfalls in Steuerhinterziehungsfällen ist das aufgrund des durch 69 Abs. 2 Satz 2 AO vorgegebenen 0-Jahres-Zeitraums ein schwieriges Unterfangen, da die kontoführende Bank die benötigten Unterlagen oftmals gar nicht mehr für den ganzen Zeitraum zur Verfügung stellen kann, weil Aufbewahrungsfristen abgelaufen sind. Es gibt aber auch Gründe, die gegen eine Selbstanzeige sprechen können. So kann in den sog. Bankenfällen das vorhandene Vermögen infolge Kursverlusten nicht ausreichen, die Steuernachzahlungen zuzüglich Zinsen zu begleichen. Des Weiteren kann eine Selbstanzeige bzw. Nacherklärung zu erheblichen Verwerfungen im Familienkreis führen, weil z. B. der eine Erbe reinen Tisch machen will, der andere aber nicht. Schließlich können aufgrund einer Selbstanzeige andere Straftatbestände aufgedeckt werden, für die keine Straffreiheit erlangt wird ! Beraterhinweis Eine Pflicht zur Selbstanzeige gibt es nur dann, wenn eine Pflicht zur Nacherklärung nach 53 AO besteht. 5

13 Überblick D. E. 2 D. Die Verfassungsmäßigkeit der Selbstanzeigemöglichkeit Die Verfassungsmäßigkeit der Selbstanzeige ist seit Langem geklärt. Das Amtsgericht Saarbrücken hat in einem Vorlagebeschluss vom die Ansicht vertreten, dass 37 Abs. und 3 AO gegen Art. 3 Abs. GG und Art. 20 GG verstoßen. Das BVerfG hat diese Vorlage als unzulässig zurückgewiesen und zur Sache lediglich ausgeführt, dass die Tatsache, dass der Gesetzgeber bei anderen Vorschriften keine vergleichbare Möglichkeit der Strafbefreiung geschaffen habe, nicht die Gültigkeit einer solchen Norm im Steuerstrafrecht berühre. Auch der BGH hat in seinem Urteil v zum Ausdruck gebracht, dass er keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen 37 AO hat. E. Die Rechtsnatur der Selbstanzeige und ihre Folgen I. Strafaufhebungs- oder Strafausschließungsgrund? Die Selbstanzeige ist nach heute ganz herrschender Meinung ein sog. persönlicher Strafaufhebungsgrund 7. Dies erklärt sich daraus, dass die Umstände, die bei der Selbstanzeige zur Strafbefreiung führen, erst nach begangener Tat auftreten. Das verkennt die früher vertretene abweichende Auffassung, wonach die (wirksame) Selbstanzeige einen Strafausschließungsgrund darstellt. II. Rechtsfolgen. Gesonderte Prüfung für jeden Täter oder Teilnehmer 3 Aus der Tatsache, dass die Selbstanzeige einen persönlichen Strafaufhebungsgrund darstellt, ergibt sich zunächst, dass die Rechtswohltat des 37 AO bzw. des 378 Abs. 3 AO nur demjenigen zugute kommt, der die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift in seiner Person erfüllt. Also ist das für einen jeden Täter oder Teilnehmer gesondert zu prüfen Keine Berücksichtigung subjektiver Umstände 4 Die Straf- bzw. Bußgeldfreiheit nach 37 bzw. 378 Abs. 3 AO hängt einzig und allein vom Vorliegen der in den genannten Vorschriften aufgeführten Voraussetzungen ab. Der Anzeigenerstatter muss also z. B. seine Verfehlung nicht bereuen und selbst wenn er über /82, NStZ 983, StR 82/83, NStZ 983, Statt vieler Kohlmann, 37 AO Rdnr. 25 m.w.n. 8 BGH v , 3 StR 35/84, wistra 985, 74; Kohlmann, 37 AO Rdnr

14 D. Die Rechtsnatur der Selbstanzeige und ihre Folgen das Vorliegen einer negativen Voraussetzung für die Straf- oder Bußgeldfreiheit irrt, geht er straf- bzw. bußgeldfrei aus, solange nur die Voraussetzungen erfüllt sind. Hieran setzt die im Rahmen der aktuellen Fälle mit Bezug zu Geldanlagen in der Schweiz aufgekommene Kritik an. Dieser Kritik ist wie bereits an anderer Stelle ausgeführt entgegenzuhalten, dass Reue oft nur ein Lippenbekenntnis ist. Die Kehrseite ist, dass der Anzeigenerstatter mit subjektiven Umständen die Nichterfüllung von Voraussetzungen nicht entschuldigen kann. Das gilt insbesondere für die häufiger vorkommenden Fälle von (zwischenzeitlich eingetretener) Mittellosigkeit, die eine Nachzahlung der verkürzten Steuern unmöglich macht. Auch der insolvente Anzeigenerstatter muss zahlen, wenn er die Sanktionen nach 370, 378 AO verhindern will. 3. Analogieverbot und in dubio pro reo Für die Selbstanzeige nach 37 AO und 378 Abs. 3 AO gilt gleichermaßen das Analogieverbot, vgl. Art. 03 Abs. 2 GG, StGB, 3 OWiG. Also dürfen insbesondere die negativen Voraussetzungen nicht zu Lasten des Täters bzw. Anzeigenerstatters erweiternd ausgelegt werden. Des Weiteren gilt der Grundsatz in dubio pro reo. Bei Zweifeln über das Vorliegen der positiven und negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen ist also stets im Sinne des Anzeigenerstatters bzw. Täters zu entscheiden. 4. Reichweite der Selbstanzeige Aus Beratersicht ist unbedingt zu berücksichtigen, dass die Selbstanzeige ausschließlich Straf- bzw. Bußgeldfreiheit hinsichtlich der Steuerhinterziehung bzw. der leichtfertigen Steuerverkürzung bewirkt 9. Sonstige Steuerstraftaten (Begünstigung, Schmuggel usw.) oder -ordnungswidrigkeiten (Steuergefährung usw.) und Nichtsteuerdelikte wie z. B. Urkundenfälschung oder Korruptionsdelikte können also trotzdem verfolgt werden. 5. Einstellung mangels Tatverdachts, Freispruch Sind alle in 37 AO bzw. 378 Abs. 3 AO normierten Wirksamkeitsvoraussetzungen erfüllt, ist je nach Verfahrensstand entweder mangels Tatverdacht das Verfahren einzustellen oder freizusprechen. 9 9 Statt vieler: Kohlmann-Schauf, 37 AO Rdnr. 252; Rolletschke/Kemper-Kemper, 378 Rdnr. 50 f. 7

15 Überblick F F. Verhältnis zum Versuchsrücktritt nach 24 StGB Auch der Rücktritt vom Versuch ist nach herrschender Meinung ein persönlicher Strafaufhebungsgrund 0. Nach heute jedenfalls überwiegender Ansicht, insbesondere aber nach Auffassung des BGH stehen 24 StGB und 37 AO selbständig nebeneinander, weil 37 AO die Möglichkeit des Abstandnehmens von Steuerstraftaten erweitert und mithin 24 StGB nicht verdrängt. Im Rahmen des 378 AO stellt sich diese Frage nicht, weil Leichtfertigkeit ein erhöhter Grad der Fahrlässigkeit ist 2. Den Versuch eines Fahrlässigkeitsdelikts bzw. den fahrlässigen Versuch kennt das deutsche Recht nicht. Zu unterscheiden ist ausweislich 24 Abs. Satz StGB zwischen unbeendetem und beendetem Versuch. Das ist für die vom Täter zu erbringende Rücktrittsleistung von Bedeutung. Unbeendet ist der Versuch, wenn der Täter glaubt, zur Verwirklichung des Tatbestandes bedürfe es noch weiterer Handlungen. Beendet ist der Versuch hingegen, wenn er glaubt, zur Verwirklichung des Tatbestandes das Erforderliche getan zu haben 3. Der Versuch ist bei Steuerhinterziehung regelmäßig mit der Abgabe der Steuererklärung bzw. im Fall des Unterlassens mit dem Verstreichenlassen der Erklärungsfrist beendet. Also hat der Rücktritt vom unbeendeten Versuch (durch bloße freiwillige Aufgabe der weiteren Tatausführung) bei Steuerhinterziehung keine nennenswerte Bedeutung. Er kommt aber im Bereich der Eingangsabgaben in Betracht, wenn z. B. der versuchte Schmuggel noch vor Grenzübertritt freiwillig aufgegeben wird. Straffreiheit bei beendetem Versuch kann im Regelfall letztlich nur durch Abgabe einer Berichtigungserklärung erlangt werden. Eine Ausnahme kommt in folgendem Fall in Betracht 4 : > Beispiel: A reicht bei der Finanzbehörde eine Steuererklärung ein, die in mehreren Punkten unzutreffend ist. Vor Veranlagung entschließt sich A, die Steuererklärung zurückzuziehen und eine zutreffende Erklärung einzureichen. Während er auf dem Flur des Finanzamts darauf wartet, beim zuständigen Veranlagungsbeamten vorgelassen zu werden, erscheint in seinen Geschäftsräumen ein Prüfer, der damit die Sperrwirkung gemäß 37 Abs. 2 Nr. a AO auslöst. A gibt die zutreffende Erklärung ab. Durch die Abgabe der zutreffenden Erklärung tritt A vom beendeten Versuch zurück und erlangt dadurch Straffreiheit. 0 Statt vieler: Fischer, 24 StGB Rdnr. 2. BGH v , 5 StR 56/90, BGHSt 37, 340/345; F/G/J-Joecks, 37 Rdnr F/G/J-Joecks, 378 AO Rdnr LK- Lilie/Albrecht, 24 StGB Rdnr. 55 f. 4 Beispiel nach Kohlmann, 37 Rdnr

16 G. Übersicht über die Wirksamkeitsvoraussetzungen G. Übersicht über die Wirksamkeitsvoraussetzungen Sowohl die Selbstanzeige nach 37 AO als auch diejenige nach 378 Abs. 3 AO haben positive und negative Voraussetzungen. Positive Voraussetzungen sind die Nacherklärung und die Zahlung, negative Voraussetzung das Nichtvorliegen eines Sperrgrundes. Die Voraussetzungen im Überblick: G Positive Voraussetzungen Berichtigungserklärung, Abs. Negative Voraussetzungen Im Zeitpunkt der Erklärung Zahlung, Abs. 3 ist kein Prüfer erschienen, Nr. a, ist die Einleitung eines Strafverfahrens noch nicht bekanntgegeben, Nr. b, weiß der Täter nicht, dass seine Tat ganz oder zum Teil entdeckt ist und muss damit auch bei verständiger Würdigung der Sachlage nicht rechnen. Daraus ergibt sich folgenden Prüfungsreihenfolge: 26 Erklärung vollständig? ja Sperrgründe? nein Zahlung? Nur teilweise Nacherklärung nein Sperrgründe? Keine wirksame Selbstanzeige nein Zahlung? ja Wirksame Teilselbstanzeige Wirksame Selbstanzeige Zu beachten ist, dass bei 378 AO in Abweichung von Schautafel 2 nur die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat Sperrgrund ist, 378 Abs. 3 AO. 27 9

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