Steuerliche Aspekte der Betriebs- und Unternehmensnachfolge.
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- Felix Dittmar
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1 März 2014
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3 Person und Unternehmen Jahrgang 1983 Matura an der HAK Wiener Neustadt Studium an der Wirtschaftsuniversität Wien (Wirtschaftspädagogik) Berufsanwärter bei KPMG Niederösterreich GmbH Steuerberater bei GCT seit 2012 Mag. Thomas Bürgstein Steuerberatung Buchhaltung Lohnverrechnung Bilanzierung strl. Beratung Unternehmensberatung Controlling Kostenrechnung Budgetierung Finanzierung Sanierung Restrukturierung Wirtschaftsmediation Strategieberatung IT-Check Wr. Neustadt. Gneist Consulting Team (GCT)
4 Unsicherheiten / Fragen im Zusammenhang mit Unternehmensnachfolge
5 Grundsätzliches Rechtzeitige Planung Fachberatung Abklärung der Rahmenbedingungen Ausblenden von Emotionen schrittweise oder Stichtagsnachfolge Rechtsformwahl Haftung Finanzierung Sicherheiten Steueroptimierung abticon.net Wie sieht die Zielsituation aus?
6 Inhaltsverzeichnis/Übersicht Unterschiede Vor- und Nachteile Folgen Steueroptimierung
7 Definition Betrieb / Teilbetrieb izm Betriebsübertragungen Betrieb / Teilbetriebsübertragung wesentliche Betriebsgrundlagen übertragen Erwerber kann dadurch den Betrieb fortführen lebender (Teil)Betrieb (kein Insolvenzfall) sonst Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Beispiele für mögliche wesentliche Betriebsgrundlagen Berechtigungen, Konzessionen Geschäftsverbindungen, Firmenname Grundstücke, Gebäude abhängig von Betriebsart Kundenstock Maschinen, Anlagen abhängig von Betriebsart Warenlager abhängig von Betriebsart Arbeitskräfte grundsätzlich nicht
8 Definition Entgeltlich / Unentgeltlich im Bereich der Betriebsübertragungen Entgeltlich Leistungsaustausch findet statt Gegenleistung ist > 75 % oder < 125 % (abgeleitet aus Kaufpreisrente, keine gesetzliche Normierung) Besonderheiten reine Schuldübernahme unentgeltlich bei realer Überschuldung Veräußerungsgewinn Familienunternehmen: ausreichend nach außen zum Ausdruck kommen Fremdvergleich Publizitätserfordernis
9 Arten der Unentgeltliche Übergabe Schenkung Besonderheit: Gemischte Schenkung Letztwillige Verfügung Achtung: Pflichtteilsansprüche Privatstiftung Privatstiftung nutzt, verwaltet und verwertet das eingebrachte Vermögen zur Erfüllung eines vom Stifter vorweg bestimmten Zwecks. Aufgrund beträchtlicher Kosten überwiegen die steuerlichen Vorteile nur unter bestimmten Voraussetzungen.
10 Unentgeltliche Übergabe Auswirkung auf Einkommensteuer Übergeber idr keine Einkommenssteuer Stille Reserven werden grundsätzlich nicht aufgedeckt und somit auch nicht versteuert Betrieb wird vom Übernehmer zwingend mit Buchwerten gem 6 Z 9 lit a EStG weitergeführt Keine Erstellung einer Schlussbilanz zum Schenkungsstichtag erforderlich Laufendes Ergebnis bei unterjähriger Übertragung wird dem Übertragenden und dem Erwerber anteilig zugerechnet kann im Vergleich zur entgeltlichen Übertragung nachteilig sein zurückbehaltenes Betriebsvermögen = Entnahme = einkommensteuerpflichtig
11 Schenkungsmeldegesetz 2008 Erbschafts- und Schenkungssteuer entfällt Grundstücke unterliegen auch bei unentgeltlicher Übertragung der Grunderwerbssteuer, Eintragungsgebühr 1,1% vom Verkehrswert (für Übertragung innerhalb der Familie 1,1% vom dreifachen Einheitswert) Schenkung anderer Vermögenswerte muss ab einer gewissen Beitragsgrenze dem Finanzamt gemeldet werden
12 Welche Schenkungen sind dem Finanzamt zu melden? Nur Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden sind dem Finanzamt zu melden Von der Anzeigepflicht betroffen: Betriebe zur Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb Anteile an Kapital- und Personengesellschaften Beteiligungen als stiller Gesellschafter Bargeld und Kapitalforderungen (z.b. Sparbücher, Anleihen, Darlehensforderungen) Bewegliches körperliches Vermögen (z.b. Kraftfahrzeuge, Schmuck) Immaterielle Vermögensgegenstände (z.b. Konzessionen, Urheberrechte)
13 Welche Schenkungen sind dem Finanzamt zu melden? Nicht zu melden sind: zwischen Angehörigen bis pro Jahr zwischen Nichtangehörigen bis innerhalb von 5 Jahren Hauptwohnsitzschenkung zwischen Ehegatten bis 150m² übliche Gelegenheitsgeschenke bis Meldung: innerhalb von 3 Monaten ab Erwerb bzw. ab erstmaligen Überschreiten der Wertgrenzen Bei Unterlassung der Meldung: Geldstrafe von bis zu 10% des gemeinen Werts des geschenkten Vermögens
14 Grunderwerbssteuer bei der unentgeltlichen Übertragung von Grundstücken im Rahmen der Unternehmensnachfolge Erwerb eines Grundstückes von Todes wegen oder aufgrund einer Schenkung unterliegt der Grunderwerbssteuer Grunderwerbssteuer: 2% bzw. 3,5% vom dreifachen Einheitswert (bis ) Eintragungsgebühr 1,1% vom Verkehrswert (bzw. zwischen Angehörigen 1,1% vom dreifachen Einheitswert) Besonderheit Betriebsschenkung: Freibetrag für Liegenschaften: EUR Steuerbefreiung im Bereich Grunderwerbsteuer Voraussetzungen: Erwerber ist natürliche Person Betrieb wird zumindest 5 Jahre weitergeführt und Übergeber ist erwerbsunfähig oder hat das 55. Lebensjahr vollendet
15 Entgeltliche Übergabe Übertragung des Unternehmens zu einem fixierten Zeitpunkt mit allen Rechten und Pflichten auf den Käufer Laufende Verträge gelten weiterhin, keine Veränderung bei Schulden und Verbindlichkeiten; Unternehmen existiert in der bestehenden Form weiter Eintragung im Firmenbuch Entgeltliche Überlassung des Betriebs zum Gebrauch und zur Nutzung auf eine gewisse Zeit
16 Entgeltliche Übergabe Auswirkung auf Einkommensteuer Steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang isd 24 EStG Werden Anteile an Kapitalgesellschaften verkauft, unterliegt der Veräußerungsgewinn der Kapitalertragssteuer Veräußerungsgewinn: Verkaufspreis - Buchwerte des Betriebsvermögens Veräußerungsgewinn Unabhängig von der bisherigen steuerlichen Gewinnermittlungsart ist der Veräußerungsgewinn gem 4 Abs 1 oder 5 Abs 1 EStG zu ermitteln (Bilanz)
17 Entgeltliche Übertragung Auswirkung auf Einkommensteuer Besteuerung im Jahr der entgeltlichen Übertragung von Einzelunternehmen und Anteile an Personengesellschaften aufgrund der Übertragung Einnahmen- Ausgaben- Rechner 4 (3) Bilanzierer 4(1) bzw. 5 Jahresergebnis x x Übergangsergebnis (EAR Bilanz) Veräußerungsergebnis x x Grundsätzlich Besteuerung mit dem Einkommensteuertarif x > % ,21 % ,5 % %
18 Steuerbegünstigungen des Veräußerungsgewinns Freibetrag 7.300,- Verteilung des Veräußerungsgewinnes auf 3 Jahre wenn seit Betriebseröffnung oder dem letzten entgeltlichen Betriebserwerb mindestens 7 Jahre vergangen sind Halber Einkommenssteuersatz für Veräußerungsgewinne wenn seit Betriebseröffnung oder dem letzten entgeltlichen Betriebserwerb mindestens 7 Jahre vergangen sind und Unternehmer ist verstorben oder erwerbsunfähig oder das 60. Lebensjahr vollendet hat und daher die Erwerbstätigkeit (Einkommen max. 730 pro Jahr; V+V unschädlich) einstellt Achtung: bei Betriebsveräußerungen von Vermögen von GmbH s gibt es keine Steuerbegünstigung
19 Sonderbesteuerungen bzw. ausgewählte Gestaltungsmöglichkeiten Immobilienbesteuerung (Grund und Gebäude) Betriebsverpachtung Verkauf gegen Renten immobilien.diepresse.com
20 Immobilienbesteuerung Grundstücke und Gebäude Stabilitätsgesetz 2012: Abschaffung der Spekulationsfrist mit vor : nach 10 Jahren steuerfrei, sonst Besteuerung mit dem Tarif ab : Gewinne aus der Veräußerung von Liegenschaften werden unabhängig von der Behaltedauer mit 25% endbesteuert. Grundstücke werden im Falle von Altvermögen pauschal mit 3,5% bzw. 15% vom Veräußerungserlös versteuert Regelbesteuerung kann in Anspruch genommen werden
21 Einkommensteuerliche Folgen für Immobilien bei entgeltlicher / unentgeltlicher Betriebsübertragung unentgeltliche Übertragung Grund und Gebäude unentgeltliche Übertragung, Zurückbehaltung Grundstück unentgeltliche Übertragung, Zurückbehaltung Grund und Gebäude Übergeber keine Besteuerung keine Besteuerung; bei Altvermögen Ansatz pauschaler Anschaffungskosten; Besteuerung erst im Zeitpunkt der Veräußerung Grund siehe oben; Gebäude: Entnahme in das Privatvermögen Besteuerung mit 25% (Begünstigung nicht möglich) entgeltliche Übertragung Besteuerung mit 25% Aufteilung Erlös auf Grund und Gebäude; Besonderheit Altvermögen Grundstück Erwerber Buchwertfortführung Buchwertfortführung der übernommenen Wirtschaftsgüter Buchwertfortführung der übernommenen Wirtschaftsgüter Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Gebäude
22 Steuerliche Konsequenzen der Betriebsverpachtung Betriebsverpachtung als Betriebsaufgabe Betrieb wird wahrscheinlich nicht fortgeführt Indizien: Hohes Alter Pensionsbezug unbefristeter Pachtvertrag Zurücklegung Gewerbeberechtigung Annahme Betriebsverkauf und Behandlung wie Betriebsaufgabe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Entnahme des Betriebsvermögens in das Privatvermögen (Begünstigung für Gebäude unter bestimmten Voraussetzungen) Betriebsverpachtung als ruhender Betrieb Indizien: Befristeter Pachtvertrag Ruhemeldung der Gewerbeberechtigung Betriebs- und Instandhaltungspflichten des Pächters kein Verkauf Einkünfte aus Gewerbebetrieb (EA-Rechnung oder Bilanz) Keine Entnahme
23 Betriebsübertragungen gegen Rentenvereinbarungen Barwert der Renten im Verhältnis zum Wert des Betriebes Kaufpreisrente Versorgungsrente Unterhaltsrente > 75 % und < 125 % < 75% oder > 125% und < 200% > 200% Entgeltlichkeit entgeltlich unentgeltlich unentgeltlich Behandlung beim Betriebsnachfolger Behandlung beim Betriebsübergeber Ansatz Anschaffungskosten; ab Übersteigen des Rentenbarwerts Betriebsausgabe Anteil, der den Buchwert übersteigt ist steuerpflichtig Buchwertfortführung, Rentenzahlungen als Sonderausgaben absetzbar Einkünfte nach 29 Z 1 - steuerpflichtig Buchwertfortführung, Rentenzahlungen nicht absetzbar Renten sind keine steuerbaren Einnahmen Rentenbarwert ist nach dem BewG 1955 zu ermitteln.
24 Exkurs: Gebäudebegünstigung Nur bei Betriebsaufgabe, nicht anlässlich der Zurückbehaltung bei entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung Voraussetzungen zusätzlich zur Betriebsaufgabe: Steuerpflichtige ist verstorben oder Erwerbsunfähigkeit aufgrund körperlicher und geistiger Behinderung oder Vollendung des 60. Lebensjahres und Einstellung Erwerbstätigkeit (Umsatz max , Gewinn max. 730) Gebäude ist Hauptwohnsitz (nicht nur kurzfristig) Gebäude darf innerhalb von 5 Jahren nach Aufgabe nicht veräußert werden (sonst Nachversteuerung der stillen Reserven) Vermietung oder Verpachtung ist unschädlich bei übertragenen stillen Reserven kommt eine Begünstigung nicht in Frage
25 Ermittlung Unternehmenswert Unternehmenswert Fachgutachten des Fachsenats für Betriebswirtschaft und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder Unternehmenswert ist grundsätzlich durch Abzinsung der zu erwartenden Gewinne zu ermitteln Erforderlich sind daher Planrechnungen für die nächsten Jahre Üblich sind Detailplanungszeiträume von 3 5 Jahren und danach wird von einem konstanten Wert ausgegangen davon ausgehend werden die daraus resultierenden Cashflows unter Berücksichtigung von Unternehmens-, Branchen-, Länder- und individuellen Risiken berechnet. Aufgrund dieser Berechnung erstellt der Wirtschaftstreuhänder ein Gutachten in Höhe des Unternehmenswertes.
26 Umsatzsteuer Veräußerung stellt einen umsatzsteuerpflichtigen Vorgang dar Entgeltlich: Geschäftsveräußerung im Ganzen isd 4 Abs 7 UStG Unentgeltlich: Eigenverbrauch gem 3 Abs 2 UStG Damit der Erwerber die Umsatzsteuer als Vorsteuer von seiner Steuerschuld abziehen kann, bedarf es einer ordnungsgemäßen Rechnung. Kaufpreis ist auf das Vermögen aufzuteilen und mit den entsprechenden Umsatzsteuersätzen zu versteuern. Ratenvereinbarungen haben trotzdem eine sofortige Umsatzsteuerpflicht zur Folge Übernommene Schulden sind dem Kaufpreis für Ermittlung der Umsatzsteuer wieder hinzuzurechnen. Überrechnungsantrag des Erwerbers auf den Veräußerer ist möglich Achtung: mögliche Vorsteuerkorrektur bei Gebäuden oder anderen Wirtschaftsgütern
27 steuerliche Behandlung der Übertragung bei Kapitalgesellschaften Asset Deal Kapitalgesellschaft bleibt als Hülle bestehen, muss liquidiert werden Veräußerungsgewinn wird mit 25% KÖSt durch die Gesellschaft besteuert Ausschüttung 25% KESt Kaufvertrag ausreichend Share Deal Kapitalgesellschaft bleibt unverändert, Veränderung auf Eigentümerseite Eigentümer (Gesellschafter) hat Veräußerungsgewinn mit 25% KESt zu versteuern Übertragungen von GmbH-Anteilen sind notariatsaktpflichtig
28 Strategien zur Optimierung der einkommenssteuerlichen Konsequenzen Wahl der günstigsten steuerlichen Variante zur Übertragung (muss nicht zwingend unentgeltlich sein): Verkauf, Verpachtung, Kaufpreisrente, Ratenkauf Schenkung, Vorsorge- und Unterhaltsrente (Leibrente) Wahl der optimalen Begünstigung für Veräußerungsgewinne Freibetrag in Höhe von EUR Verteilung auf 3 Jahre (Voraussetzung beachten) Halbsatzbegünstigung (Voraussetzungen beachten) Gezielte Planung des Zeitpunktes der Betriebsübertragung Steuerbilanzielle Gestaltung: Förderung der Legung stiller Reserven, Vermeidung stiller Lasten und Auflösung bereits begründeter stiller Reserven Bei sonderbesteuerten Wirtschaftsgüter ( 27a und 30a EStG) soll zuerst eine Vorteilhaftigkeit der Regelbesteuerung geprüft und dann zwischen dieser und dem 25%igen Steuersatz entschieden werden
29 Beispiel Steuerbelastung EAR bei Veräußerung Laufender Gewinn: Einnahmen ,00 Ausgaben Waren ,00 Ausgaben Löhne Geh ,00 Abschreibung ,00 Sonstige Ausgaben ,00 Laufender Gewinn ,00 Übergangsgewinnermittlung: Vorräte 5.000,00 Forderungen netto ,00 Rückstellungen ,00 Verbindlichkeiten netto ,00 Übergangsergebnis 8.000,00
30 Beispiel Steuerbelastung EAR bei Veräußerung Bilanz zum Veräußerungszeitpunkt: Anlagevermögen ohne Grund und Gebäude Eigenkapital Vorräte Rückstellungen Forderungen Verbindlichkeiten Kassa, Bank Summe Aktiva Summe Passiva Verkauf um EUR ; Veräußerungsgewinn daher: Veräußerungserlös ,00 Verbindlichkeiten netto ,00 Veräußerungsgewinn ,00
31 Beispiel Steuerbelastung EAR bei Veräußerung Besteuerung daher (vereinfachte Darstellung): Laufender Gewinn Keine Begünstigung Übergangsgewinn Ev. Halbsatzbegünstigung Veräußerungsgewinn Varianten d. Begünstigung möglich Gesamteinkommen Einkommensteuer bei Freibetrag: rd. EUR Einkommensteuer bei 3-Jahres-Verteilung: rd. EUR (im 1. Jahr) Ohne Einkünfte 2. und 3. Jahr: rd. EUR (2. und 3. Jahr) Gesamt daher: rd. EUR Verteilung nur für Veräußerungsgewinn EUR pro Jahr zzgl. Laufender und Übergangsgewinn im 1. Jahr Einkommensteuer Halbsatzbesteuerung: rd. EUR
32 Berechnung der Umsatzsteuer Rechnungsausstellung an Erwerber: Anlagevermögen Annahme 20 % Vorräte Annahme 20 % Forderungen Keine Umsatzsteuer Kassa, Bank Keine Umsatzsteuer Rest Firmenwert (für Kundenstock, ) Annahme 20 % Summe Umsatzsteuer 20 % Zwischensumme Abzlg. Übernommene Schulden Anzuweisender Betrag
33 Neugründungs-Förderungsgesetz Seit werden Übertragungen von Betrieben und Teilbetrieben gefördert, indem bestimmte Gebühren und Steuern nicht eingehoben werden Stempelgebühren und Bundesverwaltungsabgaben Gerichtsgebühren für die Eintragung in das Firmenbuch und das Grundbuch Grunderwerbssteuer Gesellschaftssteuer Dafür muss der jeweiligen Behörde zeitgerecht ein bestimmtes Formular vorgelegt werden folgende Kriterien müssen erfüllt werden Entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung eines Betriebs bzw. Teilbetriebs Wechsel in der Person (natürliche und juristische) des die Betriebsführung beherrschenden Betriebsinhabers, sodass kein bisheriger Betriebsinhaber nach der Übertragung weiterhin als Betriebsinhaber tätig ist Neuer Betriebsinhaber hat sich im Inland und Ausland innerhalb der letzten 15 Jahre nicht beherrschend betrieblich in vergleichbarer Art betätigt Wird der Betrieb innerhalb von 5 Jahren nach der Übergabe betriebsfremden Zwecken zugeführt oder aufgegeben werden, tritt ein rückwirkender Wegfall der Befreiungen ein
34 Zusammenfassung Besprechen Sie die geplante Übergabe mit einem Experten Zeitpunkt der Übergabe Art der Übergabe steuerliches Gestaltungspotential (günstigste Variante) Mietvertrag Recht auf Anhebung Mietzins andere vertragliche Bindungen Gewerbebehördliche Auflagen Haftungen Optimale Rechtsformwahl Vertragliche Vereinbarungen Entscheidungen auf Basis aktueller Gesetzeslage Realitätsnahe Erwartungen
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