Rechtliche Grundlagen des Jahresabschlusses

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1 August 2009 Copyright Hans-Böckler-Stiftung Rechtliche Grundlagen des Jahresabschlusses Kapitel 4 Gegenstand der Abschlussprüfung und Tätigkeit des Abschlussprüfers Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte Auf einen Blick Das Kapitel erläutert Ablauf und Inhalte der Abschlussprüfung. Wir erläutern, welche Bestandteile des Jahresabschlusses der Abschlussprüfer nach welchen Grundsätzen prüft. Einen Schwerpunkt bildet die Darstellung der Prüfung von Risiken bzw. des Risikomanagementsystems. Abschließend gibt es Literaturtipps zum Weiterlesen und Vertiefen.

2 Inhaltsverzeichnis 4. Gegenstand der Abschlussprüfung und Tätigkeit des Abschlussprüfers Gegenstand der Abschlussprüfung Art und Umfang der Prüfungshandlungen Grundlagen Risikoorientierter Prüfungsansatz Tätigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung Grundlagen Systemprüfung Aussagebezogene Prüfungshandlungen Prüfung des Lageberichts (IDW E-PS 350) Prüfung des Risikofrüherkennungssystems Gesamtwürdigung der erlangten Prüfungsnachweise...10 Hans-Böckler-Stiftung August von 11

3 4. Gegenstand der Abschlussprüfung und Tätigkeit des Abschlussprüfers 4.1. Gegenstand der Abschlussprüfung Gem. 317 Abs. 1 u. 2 HGB sind der Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung und der Lagebericht Gegenstand der Jahresabschlussprüfung. Der Abschlussprüfer hat festzustellen, ob die Rechnungslegung im Einklang mit den zugrunde liegenden Rechnungslegungsgrundsätzen sowie weiteren rechtlichen Grundlagen wie etwa der Satzung oder dem Gesellschaftsvertrag steht. Dabei kann sich die Prüfung auf die Einhaltung deutscher (HGB), international anerkannter (IAS/IFRS, US-GAAP) oder anderer nationaler Rechnungslegungsgrundsätze beziehen. Im Rahmen der Prüfung des Lageberichts ist festzustellen, ob dieser im Einklang mit dem Jahresabschluss und mit den im Rahmen der Abschlussprüfung gegebenenfalls darüber hinausgehend gewonnenen Erkenntnissen steht. Ferner ist festzustellen, ob er insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt, wobei auch zu prüfen ist, ob Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt werden. Bei Aktiengesellschaften, die gem. 91 Abs. 2 AktG ein Risikofrüherkennungssystem einzurichten haben, ist dieses gem. 317 Abs. 4 HGB ebenfalls durch den Abschlussprüfer dahingehend zu prüfen, inwieweit es seine Aufgaben Früherkennung bestandsgefährdender Risiken erfüllt Art und Umfang der Prüfungshandlungen Grundlagen In 317 Abs. 1 Satz 3 HGB ist der sog. risikoorientierte Prüfungsansatz kodifiziert. Danach wird festgelegt, dass die Prüfung so anzulegen ist, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen Rechnungslegungsgrundsätze, die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich auswirken, erkannt werden. Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer hat eigene Verfahrensweisen entwickelt, die in den Prüfungsstandards des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) wiedergegeben werden. Die IDW Prüfungsstandards (sog. IDW PS) stellen somit Verlautbarungen des IDW dar und enthalten die festgestellten deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (sog. GoA, vgl. IDW PS 201, Tz. 28). Darüber hinaus publiziert der IDW erläuternde Prüfungshinweise (sog. IDW PH). Diese deutschen Prüfungsgrundsätze umfassen als Prüfungsnormen alle für die Abschlussprüfung Hans-Böckler-Stiftung August von 11

4 geltenden Vorschriften (vgl. IDW PS 201, Tz. 22). Die nachfolgende Übersicht zeigt ausgewählte Prüfungsstandards bzw. -hinweise: Normengruppen Einzelnormen IDW Gruppen- IDW PS/PH Prüfungs- / Regelungsfokus PS/PH benennung Qualitäts- PS 140 Die Durchführung von Qualitätskontrollen in der sicherung Wirtschaftsprüferpraxis Prüfungsgegen- PS 200 Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung stand und -auftrag von Abschlussprüfungen PS 203 Ereignisse nach dem Abschlussstichtag PS 210 PS 220 Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung Beauftragung des Abschlussprüfers Prüfungsansatz PS 260 Das interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprüfung Prüfungs- PS 300 Prüfungsnachweise im Rahmen der durchführung Abschlussprüfung PS 350 Prüfung des Lageberichts Bestätigungsver- PS 450 Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung merk, Prüfungs- bei Abschlussprüfungen bericht und Bescheinigungen PS 470 Grundsätze für die mündliche Berichterstattung des Abschlussprüfers an den Aufsichtsrat Abschlussprüfung PS 720 Fragenkatalog zur Prüfung der Ordnungsmäßigkeit von Unternehmen der Geschäftsführung und der wirtschaftlichen bestimmter Verhältnisse nach 53 HGrG Branchen Review- und PS 800 Empfehlungen zur Prüfung eingetretener oder andere Reporting- drohender Zahlungsunfähigkeit bei Unternehmen Aufträge Abb. 1: Ausgewählte Prüfungsstandards bzw. -hinweise (Marten, Quick, Ruhnke, S. 84 ff.) Um sich ein Urteil über den geprüften Jahresabschluss bilden zu können bzw. um festzustellen, ob wesentliche Unrichtigkeiten im Jahresabschluss enthalten sind, muss der Abschlussprüfer (Prüfungs-) Nachweise einholen. Prüfungsnachweise sind Informationen, insbesondere aus Originalunterlagen, Handelsbüchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen (z. B. Buchhaltungsbelege, Rechnungen, Verträge), die die in Buchführung, Jahresabschluss und Lagebericht enthaltenen Angaben unterstützen (vgl. IDW PS 300, Tz. 6). Aus diesen Aufzeichnungen leitet der Abschlussprüfer seine Prüfungsfeststellungen ab. Eine vollständige, lückenlose Überprüfung der Buchführung ist außer in Fällen der Unterschlagungs- oder Betrugsprüfung aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht sinnvoll, weshalb lediglich eine Stichprobenprüfung in Frage kommt. Der Abschlussprüfer kann daher nur stichprobenartig einzelne Elemente der Rechnungslegung Hans-Böckler-Stiftung August von 11

5 überprüfen. Dies hat zur Folge, dass er seine Aussagen bezüglich der Fehlerfreiheit der geprüften Rechnungslegung nicht mit absoluter, sondern nur mit hinreichender Sicherheit treffen kann. Das Ziel der Tätigkeit des Abschlussprüfers ist daher, die Erlangung geeigneter Prüfungsnachweise um mit hinreichender Sicherheit ein Prüfungsurteil fällen zu können. Die im Rahmen der Abschlussprüfung durchzuführenden Tätigkeiten werden auf Grundlage der im Folgenden beschriebenen Kriterien festgelegt: Zunächst hat sich der Abschlussprüfer Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und das rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens zu verschaffen. Darüber hinaus beurteilt er die Wirksamkeit der internen Kontrollen und bildet sich somit eine Meinung darüber, welche Fehler bzw. Fehleranfälligkeit in der Rechnungslegung des Unternehmens grundsätzlich zu erwarten sind. Diese (vorbereitenden) Tätigkeiten sind von hoher Bedeutung, um eine sinnvolle Stichprobenprüfung vornehmen zu können. Aufgrund der gewonnenen Kenntnisse über das Unternehmen und dessen interne Kontrollen wird der Prüfer den Aufbau und Ablauf seiner Prüfung planen und diese in solchen Bereichen intensivieren, in denen er ein höheres Fehlerrisiko erwartet Risikoorientierter Prüfungsansatz Aufgrund der genannten Rahmenbedingungen liegt den Tätigkeiten und Vorgehensweisen bei der Durchführung der Abschlussprüfung ein Konzept in Form des risikoorientierten Prüfungsansatzes zugrunde. Dieser Prüfungsansatz trägt dem Umstand Rechnung, dass ein Prüfungsurteil nur mit hinreichender Sicherheit getroffen werden kann. Dementsprechend ergibt sich ein Prüfungsrisiko, dass der Abschlussprüfer einen Bestätigungsvermerk erteilt, obwohl wesentliche Fehler in der geprüften Rechnungslegung enthalten sind, die bei ihrer Aufdeckung zu einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks führen würden. Dieses Prüfungsrisiko wird in drei Komponenten zerlegt, wie das nachfolgende Wasserhahn-Sieb-Modell zeigt: Hans-Böckler-Stiftung August von 11

6 Das inhärente Risiko stellt das aus der Geschäftstätigkeit des zu prüfenden Unternehmens resultierende Risiko dar. Dieses Risiko wird durch den Abschlussprüfer geschätzt unter der Annahme, dass keine internen Kontrollen bestehen. Das Kontrollrisiko stellt das Risiko dar, dass wesentliche Fehler nicht rechtzeitig durch das interne Kontrollsystem verhindert werden. Der Abschlussprüfer untersucht die Kontrollen und schätzt auf der Grundlage dieser Prüfung das Kontrollrisiko ein. Das Entdeckungsrisiko definiert als Wahrscheinlichkeit dafür, dass der Prüfer wesentliche Fehler nicht aufdeckt wird durch die Prüfungshandlungen des Abschlussprüfers bestimmt. Weitet er diese aus, so sinkt das Risiko, dass wesentliche Fehler unentdeckt bleiben. Abb. 2: Wasserhahn-Sieb-Modell (Marten, Quick, Ruhnke, S. 206) In der Praxis bedeutet das, dass der Abschlussprüfer das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko einschätzt. Bei einem gegebenen Prüfungsrisiko, also einer gegebenen Wahrscheinlichkeit dafür, dass wesentliche Fehler in der Rechnungslegung unentdeckt bleiben, hat der Abschlussprüfer das Entdeckungsrisiko entsprechend zu minimieren, indem er seine Prüfungshandlungen ausweitet und intensiviert. Stellt der Abschlussprüfer bspw. fest, dass die Forderungen nur unzureichend kontrolliert werden, so wird er diese intensiver prüfen als andere Bestandteile der Rechnungslegung Tätigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung Grundlagen Das Konzept des risikoorientierten Prüfungsansatzes hat zum Ziel, dass mit hinreichender Sicherheit auf Basis einer stichprobenartigen Überprüfung der Rechnungslegung ein Prüfungsurteil gefällt werden kann. Bezogen auf die praktische Durchführung der Jahresabschlussprüfung sind die einzelnen Prüfungshandlungen sachlich, zeitlich und personell zu planen und durchzuführen. Die Prüfungshandlungen werden hierbei unterschieden in Systemprüfungen und aussagebezogene Prüfungshandlungen (vgl. IDW PS 300, Tz. 22). Hans-Böckler-Stiftung August von 11

7 Systemprüfung Die Systemprüfung befasst sich mit dem internen Kontrollsystem. Die nachfolgende Abbildung zeigt die Komponenten des internen Kontrollsystems sowie die Ziele (IDW PS 260): Abb. 3: Komponenten des internen Kontrollsystems (IDW PS 260) Das interne Kontrollsystem (IKS) beinhaltet sämtliche organisatorischen Maßnahmen, die der Sicherung der Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Geschäftsführung, der Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der internen und externen Rechnungslegung sowie der Einhaltung der für das Unternehmen maßgeblichen rechtlichen Vorschriften dienen. Die Prüfung des IKS beschränkt sich allein auf die Teile des Systems, die der Sicherung der Qualität der Rechnungslegung dienen. Zunächst wird die Ausgestaltung des Systems (Aufbauprüfung) dahingehend geprüft, inwiefern die einzelnen Bereiche der Buchführung durch das System abgedeckt sind. Ferner wird geprüft, ob das System während des gesamten Geschäftsjahres bestanden hat und auch wirksam war (Funktionsprüfung). Im Rahmen der Systemprüfung kann festgestellt werden, inwiefern bestimmte Bestandteile der Buchführung im abgelaufenen Geschäftsjahr anfälliger für Fehler waren. Sind bestimmte Bereiche der Buchführung nur unzureichend oder gar nicht im internen Kontrollsystem abgebildet oder war das System nicht während des gesamten Geschäftsjahres funktionsfähig, so sind diese Bereiche intensiver zu prüfen. Aus diesem Grund ist es wichtig, dass sich der Abschlussprüfer intensiv über die Geschäftstätigkeit des Unternehmens im Allgemeinen informiert und auch Informationen über besondere Geschäftsvorfälle im zu prüfenden Geschäftsjahr einholt. Hans-Böckler-Stiftung August von 11

8 Es ist stets anzunehmen, dass alle außergewöhnlichen Vorfälle, die in einem Geschäftsjahr auftreten, nicht im internen Kontrollsystem abgebildet sind. Ein Kontrollsystem kann in der Regel nur laufende bzw. wiederkehrende Vorfälle abbilden. Ferner ist von Bedeutung, ob das Personal, das mit diesem System arbeitet auch entsprechend geschult ist, da die Kontrollen wirkungslos sind, wenn die betreffenden Mitarbeiter nicht entsprechend auf gegebenenfalls gemeldete Fehler reagieren. Daher gehört zur Systemprüfung auch die Befragung der Mitarbeiter. Das Ergebnis der Aufbau- und Funktionsprüfung bestimmt den Umfang der aussagebezogenen Prüfungshandlungen, da diese in den Bereichen zu intensivieren sind, in denen das interne Kontrollsystem nicht oder nur unzureichend wirksam ist Aussagebezogene Prüfungshandlungen Bei der Durchführung sog. aussagebezogener Prüfungshandlungen werden Prüfungsnachweise gewonnen, die eine hinreichende Sicherheit über die in der Rechnungslegung enthaltenen Angaben verschaffen sollen. Hierbei werden analytische Prüfungshandlungen und Einzelfallprüfungen unterschieden. Im Rahmen analytischer Prüfungshandlungen werden die Verhältnisse und Trends der prüfungsrelevanten Daten auf ihre Plausibilität hin untersucht. Ein Beispiel für analytische Prüfungshandlungen ist die Kennzahlenanalyse. Dadurch wird festgestellt, ob bestimmte Trends sich wie erwartet entwickelt haben. Beispiel zu analytischen Prüfungshandlungen: Prüfung Vorratsvermögen 1. Bevor der Abschlussprüfer (AP) die Gegenstände des Vorratsvermögens auf Vorhandensein und Wert überprüft, hat der AP eine eigene Erwartung über die Höhe der Bestände zu bilden, z.b. über die Kennzahl Umschlagshäufigkeit (Verhältnis von Umsatzerlösen zu Vorräten) 2. Hierzu müssen Vorjahreswerte, Branchenkennzahlen und eigene Prognosen herangezogen werden. 3. Die daraus erhaltene Soll-Größe wird mit der Ist-Größe, als dem tatsächlichen Wert des Vorratsvermögens verglichen. 4. Bei geringen Abweichungen kann zunächst von einer Plausibilität des Vorratsvermögens ausgegangen werden. 5. Die anschließende Einzelfallprüfung kann somit in einem geringeren Umfang durchgeführt werden. 6. Im umgekehrten Fall, d.h. Soll-Größe und Ist-Größe weichen erheblich von einander ab, muss die Einzelfallprüfung erweitert werden. Abb. 4: Beispiel zu analytischen Prüfungshandlungen Einzelfallprüfungen hingegen befassen sich mit einzelnen Positionen in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie Geschäftsvorfällen, die dahingehend geprüft werden, ob sie in der Buchführung korrekt erfasst und abgebildet sind. Diese Hans-Böckler-Stiftung August von 11

9 sind insbesondere dann erforderlich, wenn analytische Prüfungen nicht möglich sind, zu unplausiblen Ergebnissen geführt haben oder die Datenbasis für analytische Prüfungen nicht ausreichend verlässlich ist. Die Einzelfallprüfungen können wie folgt ausgestaltet sein: Einsichtnahme in Unterlagen des Unternehmens sowie Inaugenscheinnahme von materiellen Vermögensgegenständen; Beobachtung von Verfahren oder einzelnen Maßnahmen (z.b. Inventurbeobachtungen; Befragung und Einholung von Bestätigungen, z. B. in Form von Saldenbestätigungen von Banken, Rechtsanwälten sowie Kunden und Lieferanten. Beispiel zu Einzelfallprüfungen: Prüfung Vorratsvermögen 1. Die Prüfung des materiellen Vorratsvermögens kann durch Inaugenscheinnahme überprüft werden. Die kann auch im Rahmen einer Inventurbeobachtung erfolgen. 2. Der Nachweis, das die Vorräte im Eigentum der zu prüfenden Gesellschaft stehen kann durch die Aushändigung entsprechender Unterlagen, wie z.b. Lieferscheine, Rechnungen, Zahlungsbelege etc. erfolgen 3. Hierzu zieht der Abschlussprüfer in der Regel Stichproben. Diese können bewusst ausgewählt werden (etwa nach der Höhe einer Vorratsposition) oder zufällig (etwa nach edv-gestützter Auswahl von Vorratsnummern). 4. Die Prüfung der Bewertung des Vorratsvermögens erfolgt im Anschluss an die mengenmäßige Prüfung. Abb. 5: Beispiel zu Einzelfallprüfungen Prüfung des Lageberichts (IDW E-PS 350) Gem. 317 Abs. 2 HGB ist der Lagebericht daraufhin zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss und den gegebenenfalls im Rahmen der Abschlussprüfung gewonnen Erkenntnissen in Einklang steht und insgesamt eine zutreffende Darstellung der Lage des Unternehmens vermittelt. Ferner ist zu prüfen, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Der Abschlussprüfer hat zu beurteilen, ob die o.g. Pflichtangaben vollständig im Lagebericht enthalten sind. Die Prüfung des Lageberichts ist eng mit der Prüfung des Jahresabschlusses verbunden, da sämtliche Erkenntnisse, die der Abschlussprüfer im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses erlangt, für die Prüfung des Lageberichts heranzuziehen sind, um festzustellen, ob der Lagebericht eine zutreffende Darstellung der Lage des Unternehmens enthält. Hans-Böckler-Stiftung August von 11

10 Bei der Prüfung des Lageberichts sind grundsätzliche drei Bereiche zu unterscheiden: Vergangenheitsorientierte Prüfung: Bei der vergangenheitsorientierten Prüfung sind u.a. Aspekte wie die Entwicklung der Branche und der Gesamtwirtschaft, die Umsatz- und Auftragsentwicklung und die Angaben zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage besonders zu berücksichtigen. Zukunftsorientierte Prüfung: Die zukunftsorientierte Prüfung erfordert eine Plausibilitäts- und Übereinstimmungsprüfung mit den im Rahmen der Abschlussprüfung gewonnenen Erkenntnissen bezüglich sämtlicher prognostischer und wertender Angaben. Prüfung der Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag: Bei der Prüfung der Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag hat der Abschlussprüfer insbesondere Zwischenberichte, Sitzungsprotokolle und Berichte der Innenrevision einzusehen. Ferner ist die Geschäftsleitung hierzu detailliert zu befragen. Abb. 6: Prüfung des Lageberichts Prüfung des Risikofrüherkennungssystems Gem. 91 Abs. 2 AktG hat der Vorstand einer Aktiengesellschaft geeignete Maßnahmen zu treffen (z. B. Einrichtung eines Überwachungssystems), um Entwicklungen, die den Fortbestand der Gesellschaft bedrohen, früh zu erkennen. Gem. 317 Abs. 4 HGB hat der Abschlussprüfer zu beurteilen, inwiefern das Risikoüberwachungssystem grundsätzlich geeignet ist, seine Aufgaben zu erfüllen (vgl. IDW PS 340). Für die Prüfung des Überwachungssystems von besonderer Bedeutung sind die Erkenntnisse, die sich der Abschlussprüfer über die Geschäftstätigkeit und das wirtschaftliche Umfeld des Unternehmens erworben hat. Ferner kommen die Kenntnisse über das interne Kontrollsystem zum tragen, wobei die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems umfangreicher ist. Die Prüfungshandlungen umfassen zunächst die Feststellung, dass ein entsprechendes System vorhanden ist. Hierzu kann bspw. eine Dokumentation der vom Unternehmen getroffenen Maßnahmen als Grundlage dienen. Der Abschlussprüfer hat festzustellen, ob die Maßnahmen nach 91 Abs. 2 AktG geeignet sind, die gesetzlichen Anforderungen zu erfüllen. Demnach ist zu prüfen, ob durch die Maßnahmen alle potenziell bestandsgefährdenden Risiken so rechtzeitig erfasst und kommuniziert werden, dass die Unternehmensleitung in geeigneter Weise reagieren kann Gesamtwürdigung der erlangten Prüfungsnachweise Die im Rahmen der Abschlussprüfung erlangten Prüfungsnachweise sind durch den Abschlussprüfer dahingehend zu würdigen, inwiefern sie die in der Rechnungslegung enthaltenen Aussagen stützen oder nicht (IDW PS 300). Der Abschlussprüfer hat schließlich abzuwägen, ob die gegebenenfalls festgestellten Mängel in der Rech- Hans-Böckler-Stiftung August von 11

11 nungslegung in Summe dazu führen, dass der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder sogar zu versagen ist (IDW PS 400). Hans-Böckler-Stiftung August von 11