Das Mehrwertsteuerpaket 2010

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1 Rüdiger Weimann Das Mehrwertsteuerpaket 2010 Mit allen Änderungen der Mehrwertsteuer zum Auflage München 2009 Online-Update (Stand: 16. März 2010) zu Kapitel O Hinweis auf BMF, Schreiben vom , IV B9 S 7117/08/1001, Dok. 2009/ , BStBl. I 2009, 1612, Rz. 21 > Download zu Kapitel G Güterbeförderungen ab : die neuen Drittlandsfälle Das Mehrwertsteuerpaket hat zum bekanntermaßen die Umsatzbesteuerung der sonstigen Leistungen (Dienstleistungen) einer umfassenden Neuregelung zugeführt. Die allgemeinen Spielregeln hierzu sind in der Literatur hinreichend dargestellt worden. Von Interesse sind nunmehr die Ausnahmefälle; solche ergeben sich u.a. bei Güterbeförderungsleistungen zwischen Unternehmern. Ab dem fallen diese aus dem Anwendungsbereich des 3b UStG heraus; anzuwenden ist nunmehr der neue Auffangtatbestand des 3a Abs. 2 UStG, die sog. B2B-Regel. Demzufolge können ab auch reine Drittlandsbeförderungen zu einer Ortsansiedelung beim deutschen Leistungsempfänger führen. Insoweit sieht die Finanzverwaltung aber Erleichterungen vor: Weimann (2010) 1

2 Beispiel 1 Das in München ansässige Maschinenbauunternehmen D beauftragt die Schweizer Spedition CH, eine Maschine von Bern nach Zürich zu transportieren. Bis zum kam es hier nicht zu einer Besteuerung in Deutschland, da 3b Abs. 1 UStG a. F. auf den Ort der tatsächlichen Beförderung (ausschließlich Schweiz) abstellte. Seit dem ist für derlei Güterbeförderungen das Empfängersitzortprinzip des 3a Abs. 2 UStG einschlägig mit der Folge, dass die Leistung vollumfänglich in Deutschland zu besteuern ist. Da ein Leistungsbezug von einem im Ausland ansässigen Unternehmer i.s. von 13b Abs. 4 UStG vorliegt, kommt es zudem zur Übertragung der Steuerschuld auf D. Bitte beachten Sie: Die zwingende Besteuerung derartiger Beförderungen würde die Drittlandsaktivitäten deutscher Unternehmer die ja letztlich zu den finanzpolitisch höchst erwünschten Devisen führen unnötig erschweren / behindern. Auch ist eine zusätzliche Besteuerung der Beförderung im Drittland nicht ausgeschlossen ja sogar recht wahrscheinlich; es besteht mithin die Gefahr einer Doppelbesteuerung! Aus diesem Grunde kann D kann auf die Besteuerung der Leistung verzichten (BMF-Schreiben vom , IV B 9 S 7117/08/10001, Dok. 2009/ , BStBl. I 2009, 1005, Rz. 21; noch vor Inkrafttreten neu gefasst durch BMF-Schreiben vom , IV B9 S 7117/08/1001, Dok. 2009/ , BStBl. I 2009, 1612). Den Besteuerungsverzicht knüpft das BMF nicht an die uneingeschränkte Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers! Beispiel 2 Sachverhalt wie Bsp. 1. Der innerschweizerische Gütertransport erfolgt jedoch durch den deutschen Frachtführer F. Auch in diesen Fällen siedelt 3a Abs. 2 UStG den Leistungsort am Sitz des Leistungsempfängers D in Deutschland an. Die Güterbeförderung ist mithin in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Als deutscher Unternehmer schuldet F die Umsatzsteuer für den Transport selbst ( 13a UStG). Ursprünglich beschränkte die Finanzverwaltung die Möglichkeit des Besteuerungsverzichts auf 13b- Fälle (BMF-Schreiben vom , IV B 9 S 7117/08/10001, Dok. 2009/ , BStBl. I 2009, 1005, Rz. 21). Aktuell wurde der Verzicht jedoch auch auf die Fälle i.s. des 13a UStG ausgedehnt (BMF-Schreiben vom , IV B9 S 7117/08/1001, Dok. 2009/ , BStBl. I 2009, 1612). Bitte beachten Sie: Die Verzichtsregelung beschränkt sich auf Drittlandsbeförderungen, da es nach den Vorgaben von Art. 44 MwStSystRL bei innergemeinschaftlichen Sachverhalten nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen kann! Bei Ausfuhrbeförderungsleistungen führt die Neuregelung ebenfalls zu einem Systemwechsel: Weimann (2010) 2

3 Beispiel 3 Der deutsche Maschinenbauunternehmer D beauftragt den deutschen Frachtführer DF mit der Beförderung einer Maschine von Köln zu seinem russischen Käufer RUS in Moskau. Bis zum galt hier der Streckenteilungsgrundsatz des 3b Abs. 1 S. 2 UStG a. F. Der deutschen Umsatzbesteuerung unterlag danach nur der inländische Streckenanteil, während der ausländische Streckenanteil in Deutschland nicht steuerbar war. Der anteilig auf die inländische Strecke entfallende Vergütungsanteil blieb jedoch gemäß 4 Nr. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) UStG umsatzsteuerfrei. Seit dem kommt bei Güterbeförderungen zwischen Unternehmern auch im Ausfuhrbereich das Empfängerortprinzip zur Anwendung. Nach dem Systemwechsel liegt daher für die Gesamtstrecke / Gesamtvergütung der Besteuerungsort in Deutschland. Allerdings kommt nunmehr auch für die Gesamtstrecke die Steuerbefreiung gem. 4 Nr. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) UStG in Betracht Hierbei sieht der Besprechungsbeitrag aufgrund der veränderten Regelungstechnik ein neues Problem das der Definition des Begriffs der Ausfuhr: Beispiel 4 Sachverhalt wie Bsp. 3. Die von D produzierte Maschine befindet sich jedoch bereits im Auslieferungslager des D in Warschau, sodass sich die Güterbeförderung des DF auf die Strecke Warschau-Moskau beschränkt. Bis zum ergab sich mangels inländischen Streckenanteils keine Besteuerungshoheit in Deutschland. Ab dem führt das generelle Empfängerortprinzip auch hier zu einer vollumfänglichen Steuerbarkeit in Deutschland. Wie in Bsp. 3 ist die Steuerbefreiung gemäß 4 Nr. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) UStG zu prüfen. Diese setzt jedoch eine Ausfuhr voraus, die nach bisherigem Territorialverständnis so die Auffassung des Besprechungsbeitrags eine Warenbewegung aus dem Inland (Deutschland) in das Drittland impliziert (A. 46 Abs. 1 S. 3 UStR 2008). Die Finanzverwaltung nimmt jedoch eine steuerbegünstigte Aus- oder Einfuhrbeförderung i.s. von 4 Nr. 3a UStG auch dann an, wenn deutsches Territorium bei der zu beurteilenden Beförderungsstrecke nicht berührt wird (BMF-Schreiben vom , IV B 9 S 7117/08/10001, Dok. 2009/ , BStBl. I 2009, 1005, Rz. 22). Auch für die Beförderungsstrecke Warschau-Moskau kommt demnach die Steuerbefreiung des 4 Nr. 3a UStG in Betracht es genügt mithin die grenzüberschreitende Beförderung aus einem EU-Staat in das Drittland (bzw. für die Einfuhr-Beförderungsbefreiung i.s. von 4 Nr. 3a) bb) UStG eine umgekehrte Beförderungsbewegung). Bitte beachten Sie: In Abweichung von Besprechungsbeitrag dient Rz. 22 des BMF- Schreibens m.e. ausschließlich der Klarstellung eine Ergebnisses, zu dem der Rechtsanwender bei telelogischer Interpretation der Steuerbefreiung ohnehin gelangt wäre (deklaratorische Wirkung). Weimann (2010) 3

4 BERATUNGSKONSEQUENZEN! (1) Die deutsche Finanzverwaltung hat zu den neuen Ortvorschriften umfassend Stellung genommen (BMF, Schreiben vom IV B 9 S 7117/08/10001, Dok. 2009/ , BStBl. I 2009, 1005). Dieses Schreiben wurde bereits vor Inkrafttreten neu gefasst (BMF, Schreiben vom , IV B9 S 7117/08/1001, Dok. 2009/ , BStBl. I 2009, 1612). Auch das mag ein Zeichen für die derzeitige Rechtsunsicherheit sein! (2) Fundstellen: Weimann, Güterbeförderungen ab : die neuen Drittlandsfälle, UStB 2010, 60. Vgl. auch Nieskoven, Neue Spielregeln zum Leistungsort ab : Umfangreiches BMF-Schreiben zu beachten, GStB 2010, 30 sowie Becker / Müller-Lee, Mehrwertsteuer-Paket: Klärungsbedarf nach dem BMF-Schreiben vom / Praktische Auswirkungen ab dem , UStB 2009, 320. Zu den Grundlagen ausführlich Alefs, Dienstleistungen: Neuerungen bei der Umsatzbesteuerung ab 2010, StWK 21/2009 Gruppe 8, 311; Kronenthaler, Mehrwertsteuerpaket 2010: Neue Spielregeln treten zum in Kraft, PIStB 2009, 331; Walkenhorst, Ort der sonstigen Leistung ab , UStB 2009, 296 u Fallstudien Weimann (2010) 4

5 Beispiele zu Güterbeförderungen aus der Sicht des Auftraggebers (= Mandant) Der deutsche Lieferant D mit Sitz in Dortmund beauftragt einen Frachtführer (F) zum Transport von Ware von Dortmund nach Köln (innerdeutsche Güterbeförderung); von Dortmund nach Wien (innergemeinschaftliche Güterbeförderung); von Rom nach Dortmund (innergemeinschaftliche Güterbeförderung); von Dortmund nach Kiew ( im Zusammenhang mit einer Ausfuhr); von Basel nach Dortmund ( im Zusammenhang mit einer Einfuhr). F ist ein deutscher Frachtführer (Variante 1); ein österreichischer Frachtführer (Variante 2); ein türkischer Frachtführer (Variante 3). Folgen bis Die Ortsbestimmung war nach 3b UStG a.f. im Wesentlichen abhängig von der Beförderungsstrecke. Zur Vermeidung nachteiliger Rechtsfolgen empfahl es sich, den Beförderungsauftrag unter Verwendung der deutschen USt-IdNr. des Auftraggebers zu erteilen und so den Leistungsort des Beförderungsunternehmers nach Deutschland verlagern. Folgen ab Leistungsort ist unabhängig von der jeweiligen Beförderungsstrecke auf jeden Fall der Sitzort des D (Dortmund). Handelt es sich bei F um einen deutschen Frachtführer (Variante 1), erhält D eine Brutto-Eingangsrechnung und zieht unter den weiteren Voraussetzungen des 15 UStG die Vorsteuern; österreichischen Frachtführer (Variante 2), erhält D eine Netto-Eingangsrechnung und versteuert den Leistungseingang nach 13b UStG und zwar in der entsprechenden UStVA durch Eintragungen in die Kennziffern für das neue innergemeinschaftliche Kontrollverfahren (Kz Kz. 47 natürlich mit Vorsteuerabzug durch Eintragung in Kz. 67!) türkischen Frachtführer (Variante 3), erhält D ebenfalls eine Netto-Eingangsrechnung und versteuert den Leistungseingang nach 13b UStG und zwar in der entsprechenden UStVA durch Eintragungen in die alten Kennziffern (Kz Kz. 53 wieder mit Vorsteuerabzug durch Eintragung in Kz. 67!) BERATUNGSKONSEQUENZEN! Nach Feststellung der Steuerbarkeit der nämlichen Beförderungen ist immer deren Steuerpflicht zu prüfen (Hinweis auf 4 Nr. 3 UStG) das gilt auch nach dem unverändert weiter! Weimann (2010) 5

6 Beispiele zu Güterbeförderungen aus der Sicht des Transportunternehmers (= Mandant) Der deutsche Frachtführer D mit Sitz in Dortmund transportiert im Auftrag von Kunde K Ware von Dortmund nach Köln (innerdeutsche Güterbeförderung); von Dortmund nach Wien (innergemeinschaftliche Güterbeförderung); von Rom nach Dortmund (innergemeinschaftliche Güterbeförderung); von Dortmund nach Kiew ( im Zusammenhang mit einer Ausfuhr); von Basel nach Dortmund ( im Zusammenhang mit einer Einfuhr). K ist ein deutscher Auftraggeber (Variante 1); ein österreichischer Auftraggeber (Variante 2); ein türkischer Auftrageber (Variante 3). Folgen bis Die Ortsbestimmung war nach 3b UStG a.f. im Wesentlichen abhängig von der Beförderungsstrecke. Zur Vermeidung nachteiliger Rechtsfolgen empfahl es sich, den Beförderungsauftrag unter Verwendung der deutschen USt-IdNr. des Auftraggebers zu erteilen und so den Leistungsort des D nach Deutschland verlagern. Es lag an D, dem Kunden ein entsprechendes Vorgehen zu empfehlen. Folgen ab Leistungsort ist unabhängig von der jeweiligen Beförderungsstrecke auf jeden Fall der Sitzort der Kunden K. Handelt es sich bei K um einen deutschen Auftraggeber (Variante 1), erteilt D eine normale Bruttorechnung für einen innerdeutschen Umsatz; österreichischen Auftraggeber (Variante 2), erteilt D eine normale Nettorechnung (= B2B- Leistung, die in das neue innergemeinschaftliche Kontrollverfahren eingeht) türkischen Auftraggeber (Variante 3), erteilt D eine normale Nettorechnung (= B2B-Leistung, die nicht in das innergemeinschaftliche Kontrollverfahren eingeht = nichtsteuerbarer Umsatz, Kz. 45 der UStVA) BERATUNGSKONSEQUENZEN! Nach Feststellung der Steuerbarkeit der nämlichen Beförderungen ist immer deren Steuerpflicht zu prüfen (Hinweis auf 4 Nr. 3 UStG) das gilt auch nach dem unverändert weiter! Weimann (2010) 6