Bewertung von Anteilen an einer Kommanditgesellschaft

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1 Finanzkonten Rechnungsabgrenzung ( A A) Summe Passive Ansåtze Sonstige Verbindlichkeit (GewSt 2008)./ Hypothek får Herne, Kanalstr. 4./ Hypothek får Herne, Mondstr. 18./ Schulden får Pkw./ Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen./ Umsatzsteuer./ Saldo = Mindestwert Da der Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren hçher ist, kommt der Mindestwert nicht zum Ansatz. In dem an Rainer Kaiser gerichteten gesonderten Feststellungsbescheid ( 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) wird der Wert des BetriebsvermÇgens mit A beziffert. FALL 16 von Anteilen an einer Kommanditgesellschaft Sachverhalt Die Firma Dreisbach & Co KG (nachfolgend KG) betreibt in Siegen seit Jahren einen Produktionsbetrieb får Metallwaren aller Art. Das Gewerbe wird unter Anderem auf dem GrundstÅck eines Gesellschafters ausgeåbt (siehe unten Sonderbilanz Pickers ). An der Gesellschaft sind der Komplementår Dieter Dreisbach (D) und die Kommanditisten Paul Pickers (P) und Rudi Ramforth (R) beteiligt. FÅr seine GeschåftsfÅhrertåtigkeit erhålt D im Rahmen der Gewinnverteilungsabrede ein jåhrliches Gewinnvorab von A, das auch in Verlustjahren zusteht. Der Betrag entspricht einem angemessenen Unternehmerlohn. Der Restgewinn wird vereinbarungsgemåß wie folgt verteilt: " Dreisbach 50 % " Pickers 25 % " Ramforth 25 % Die Kommanditisten Pickers und Ramforth sind am bei einer gemeinsamen Geschåftsreise ums Leben gekommen. Alleinerbe von Pickers ist dessen Sohn Bernd, Alleinerbin von Ramforth ist dessen Nichte Maria MÅller. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist får den Fall des Todes eines Kommanditisten vereinbart, dass die Gesellschaft mit dessen Erben fortgesetzt wird. Der Komplementår hat zum zur Regelung der Erbangelegenheiten eine Zwischenbilanz (Gesamthandsbilanz) sowie Sonderbilanzen (siehe Tz. 6) erstellt. Soweit 212

2 Ûbungsfålle zur T E I L A einzelne Bilanzansåtze den ertragsteuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, wird die KG diese berichtigen. Die Zwischenbilanz (Gesamthandsbilanz) vom hat folgendes Bild: Aktiva A Passiva A Grundbesitz Rubensstraße DÅrerstraße Maschinen und maschinelle Anlagen Betriebs-und Geschåftsausstattung Betzdorfer Industrie GmbH Thyssen & Co. OHG Fertigerzeugnisse Sonstige Forderungen Åbrige Besitzposten Kapital Dreisbach Kapital II Ramforth Kapital I Pickers Kapital I Ramforth Kapital II Pickers RÅckstellungen Hypothek får Rubensstraße Darlehen får DÅrerstraße Darlehen von Dreisbach Sonstige Verbindlichkeiten (Zinsen får Dreisbach) Åbrige Schulden Summe Summe Soweit sich nachfolgend nichts anderes ergibt, entsprechen die Buchwerte den bewertungsrechtlich anzusetzenden gemeinen Werten. Erlåuterungen zu einzelnen Bilanzposten in der Gesamthandsbilanz 1. Rubensstraße Bei dem GrundstÅck handelt es sich um ein vom Gesellschafter Dreisbach privat genutztes GrundstÅck, an dem die KG zu 40 % beteiligt ist. Der Anteil der KG am Grundbesitzwert betrågt A. Die KG hat nur ihren GrundstÅcksanteil in der Bilanz ausgewiesen und ebenso nur ihren Anteil an der Hypothek får die Rubensstraße. Gesellschafter Dreisbach zahlt an die KG får deren Anteil am GrundstÅck angemessene Miete. 2. DÅrerstraße Es handelt sich um ein mit einer Produktionshalle bebautes Grundstuck in Kreuztal, welches von der KG am får A erworben worden ist Das GrundstÅck wurde zum Teil mit Fremdmitteln finanziert. Der Grundbesitzwert ist får das Grundstuck mit A festgestellt worden. 3. Beteiligung an der Betzdorfer Industrie GmbH Hierbei handelt es sich um Stammanteile im Nennwert von A. Die Bilanzierung erfolgte mit den Anschaffungskosten. Der gem. 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG gesondert festgestellte gemeine Wert betrågt A. Die Beteiligung kann als nicht betriebsnotwendig eingestuft werden. Die GmbH thesauriert ihre Gewinne vollståndig. 213

3 4. Beteiligung an der Thyssen & Co. OHG FÅr die Beteiligung wurde auf den gem. 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG ein Anteil am Wert des BetriebsvermÇgens in HÇhe von A zutreffend gesondert festgestellt. Siehe auch 5. Die Beteiligung ist betriebsnotwendig. 5. Sonstige Forderungen Hier sind der Handelsbilanz-Gewinnanteil an der Thyssen & Co OHG får 2008 in HÇhe von A sowie der auf das Jahr 2009 zeitanteilig entfallende Gewinnanteil von A erfasst. Die Gewinnanteile sind bislang nicht ausgezahlt. 6. Sonderbilanzen Sonderbilanz Dreisbach Aktiva Porsche Darlehensforderung Zinsforderung Passiva A Kapital A A A B B Erlåuterungen: a) Pkw der Ehefrau Hier wurde der Porsche der Ehefrau des Gesellschafters Dreisbach bilanziert, da dieser nachweislich zu 60 % får Geschåftsfahrten des Gesellschafters im Interesse der KG genutzt wird. Gemeiner Wert am : A b) Darlehensforderung Gesellschafter Dreisbach hat der KG vor Jahren ein Darlehen zu angemessenen Zinskonditionen gewåhrt. Die Zinsen sind jeweils am Schluss eines jeden Kalenderjahres fållig. Aktiviert sind die bis zum entstandenen Zinsen. Die jåhrlichen Zinsen von A wurden bei Fålligkeit am Jahresende gezahlt. Sonderbilanz Pickers Aktiva Passiva GrundstÅck Siegstraße A Kapital A Schulden A B B Erlåuterungen a) Siegstraße Das GrundstÅck ist zu 100 % in der Sonderbilanz ausgewiesen. Es wird zu 60 % von der KG får betriebliche Zwecke gegen angemessene Miete genutzt. Zu 40 % nutzt es der Gesellschafter Pickers zu privaten Wohnzwecken. AlleineigentÅmer ist Gesellschafter Pickers. Der Grundbesitzwert betrågt soweit er auf den von der KG genutzten Teil entfållt A. Mit dem ganzen GrundstÅck hångt noch eine Schuld in HÇhe von 214

4 Ûbungsfålle zur T E I L A A wirtschaftlich zusammen, die in dieser HÇhe in der Sonderbilanz passiviert ist. b) Darlehen får Kommanditbeteiligung Das Geld får såmtliche Einlagen hat sich Gesellschafter Pickers von einem Bekannten geliehen. Er schuldet dem Bekannten am einschließlich Zinsen noch A. 7. Vereinfachtes Ertragswertverfahren Aus den Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre ergeben im sich Gesamthandsbereich folgende Werte: A A A Gewinne lt. Handelsbilanz Teilwertabschreibungen Mietertråge Rubensstraße KG-Aufwand Rubensstraße (einschl. Zinsen) GewSt-Aufwand außerordentliche Ertråge Beteiligungsertråge (Thyssen & Co OHG) Zinsaufwand får Darlehen von Dreisbach Eine Ableitung des gemeinen Werts des BetriebsvermÇgens der KG aus Verkåufen ist nicht mçglich. Betriebswirtschaftlich anerkannte Gutachten Åber den der Wert der KG wurden nicht eingeholt. Frage Welche Anteile am Wert des BetriebsvermÇgens der KG ergeben sich får die Verstorbenen bzw. deren Erben? HINWEIS S. Rdn LÚSUNG Allgemeines und Anwendung des Ertragswertverfahrens Stichtag får den Umfang und die des BetriebsvermÇgens ist der Todestag des Erblassers ( 9 Abs. 1 Nr. 1 i.v. mit 11 ErbStG), hier also der Die des BetriebsvermÇgens ist in 12 Abs. 5 ErbStG geregelt. Es gelten im Wesentlichen die Bestimmungen des BewG, also 11 und 95 ff. BewG. Soweit BetriebsgrundstÅcke vorhanden sind, sind sie nach den Regeln der Grundbesitzbewertung zu bewerten ( 12 Abs. 3 ErbStG). 215

5 Auch bei Personengesellschaften i. S. der 15, 18 EStG (Mitunternehmerschaften) richtet sich der Umfang des BetriebsvermÇgens zunåchst gem. 95 Abs. 1 BewG nach der ertragsteuerlichen Bilanzierung, die u. a. auch das SonderbetriebsvermÇgens mit einschließt ( 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG). DarÅber hinaus bestimmt 97 Abs. 1 Satz 1 BewG, dass alle WirtschaftsgÅter, die einer solchen Personengesellschaft gehçren, auch bewertungsrechtlich zu deren Gewerbebetrieb gehçren, sofern es sich nicht um notwendiges PrivatvermÇgen der Gesellschafter handelt (vgl. Abschn. 10 AEAntBV). Die des BetriebsvermÇgens erfolgt nach Maßgabe des 109 Abs. 2 BewG mit dem gemeinen Wert, får dessen Ermittlung 11 Abs. 2 BewG anzuwenden ist. Das bedeutet, dass die zunåchst durch Ableitung des gemeinen Werts aus Verkåufen zu erfolgen hat. Ist das nicht mçglich, ist das Ertragswertverfahren anzuwenden. Der Substanzwert (Mindestwert), bei dessen Ermittlung die gemeine Werte im Rahmen einer Einzelbewertung zugrunde zu legen sind, darf nicht unterschritten werden ( 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Technisch erfordert die Substanzbewertung eine Einzelbewertung aller WirtschaftsgÅter, Schulden und sonstigen aktiven und passiven Bilanzansåtze. Deshalb måssen grundsåtzlich, wenn zum Nachlass BetriebsvermÇgen gehçrt, auf den Todestag des Erblassers eine Inventur durchgefåhrt und eine Zwischenbilanz erstellt werden. Dies wurde hier beachtet. Zunåchst ist der gemeine Wert unter Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach Maßgabe der 199 ff. BewG zu ermitteln. Bei der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens ist 200 BewG zu beachten. Danach sind von der Gesamtbewertung bestimmte WirtschaftsgÅter ausgeschlossen, die separat bewertet und erfasst werden. Vorliegend sind dies der GrundstÅcksanteil der KG an der Rubensstraße und die Beteiligung an der Betzdorfer Industrie GmbH ( 200 Abs. 2 BewG) und die Beteiligung an der Thyssen & Co. OHG ( 200 Abs. 3 BewG). Da das D zustehende Gewinnvorab får seine GeschåftsfÅhrertåtigkeit den handelsrechtlichen Gewinn nicht gemindert hat (anders als bei einer VergÅtung aufgrund eines Anstellungsvertrages), ist es als Unternehmerlohn abzuziehen ( 202 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d BewG). Die an D får seine Darlehensgewåhrung gezahlten Zinsen von jåhrlich A sind nicht hinzuzurechnen, da sie eine wirtschaftlich begråndete VermÇgensminderung darstellen und demzufolge nicht unter 202 Abs. 1 Nr. 3 BewG fallen. Unter BerÅcksichtigung der gesetzlich gebotenen Hinzu- und Abrechnungen nach 202 BewG ergeben sich folgende Betriebsergebnisse: A A A Gewinn lt. Handelsbilanz Teilwertabschreibungen GewSt-Aufwand GrundstÅcksaufwand Rubensstraße außerordentliche Ertråge./ Beteiligungsertråge./ / /

6 Ûbungsfålle zur T E I L A Unternehmerlohn./ / / Mietertråge Rubensstraße./ / / Betriebsergebnisse Abschlag 30 % ( 202 Abs. 3 BewG)./ / / Jahresertrag Summe der Jahresertråge Durchschnitt 1/ nachhaltig erzielbarer Jahresertrag Der Kapitalisierungsfaktor berechnet sich nach 203 BewG wie folgt Basiszins: (BStBl 2009 I 14) 3,61 % Zuschlag: 4,50 % Kapitalisierungszins 8,11 % Kapitalisierungsfaktor (100/8,11) 12,33 12,33 x A = BetriebsvermÇgenswert nach dem Ertragswertverfahren Anteil am GrundstÅck Rubensstraße ( 200 Abs. 2 BewG: nicht betriebsnotwendig) Hypothek Rubensstraße ( 200 Abs. 2 BewG)./ Beteiligung an der Betzdorfer Industrie GmbH Beteiligung an der Thyssen & Co. OHG Zwischenwert får das GesamthandsvermÇgen SonderbetriebsvermÇgen (siehe hierzu nachfolgend Zu den einzelnen Bilanzposten ) SonderbetriebsvermÇgen Dreisbach SonderbetriebsvermÇgen Pickers " GrundstÅck " Hypothek./ " Darlehen./ Gemeiner Wert des BetriebsvermÇgens der KG Ermittlung des Substanzwerts Im Rahmen des nach 11 Abs. 2 Satz 3 BewG erforderlichen Vergleichs mit dem nicht zu unterschreitenden Substanzwerts (Mindestbewertung) sind får Zwecke der hiernach gebotenen Einzelbewertung zusåtzlich folgende Ûberlegungen und Berechnungen anzustellen: 217

7 Zu den einzelnen Bilanzposten 1. Rubensstraße Der GrundstÅcksanteil stellt ein BetriebsgrundstÅck der KG dar ( 97 Abs. 1 Satz 1 BewG) und ist mit dem Anteil der KG am Grundbesitzwert zu erfassen: A. Da der GrundstÅcksanteil zu angemessenen Bedingungen an den Gesellschafter Dreisbach vermietet ist, liegt insofern ertragsteuerlich BetriebsvermÇgen vor, so dass die Hypothek auch bewertungsrechtlich abziehbar ist ( 95, 103 BewG): A. 2. DÅrerstraße Da das GrundstÅck der KG gehçrt, stellt es gem. 97 Abs. 1 Satz 1 i.v. mit 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein BetriebsgrundstÅck dar. Gemåß 12 Abs. 5 i.v. mit Abs. 3 ErbStG erfolgt der Ansatz mit dem festgestellten Grundbesitzwert: A. Dementsprechend ist auch der aufgenommene Kredit Betriebsschuld in HÇhe von A ( 95, 103 BewG). 3. Beteiligung an der Betzdorfer Industrie GmbH Die Beteiligung ist mit dem festgestellten gemeinen Wert von A anzusetzen ( 12 Abs. 2 ErbStG, 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG). 4. Beteiligung an der Thyssen & Co. OHG Die erfolgt gem. 12 Abs. 5 ErbStG i.v. mit 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG mit dem festgestellten Anteil am Wert des BetriebsvermÇgens: A. 5. Sonstige Forderungen Der Gewinnanteil muss im Anteil der KG am BV der OHG, also in dem Betrag von A enthalten sein, sonst wåre dieser Wert nicht zutreffend. Er wurde im Sachverhalt aber ausdråcklich als zutreffend bezeichnet. 6. Sonderbilanzen Gesellschafter Dreisbach a) Pkw der Ehefrau (Porsche) Der Pkw håtte bilanzsteuerrechtlich nicht als SonderbetriebsvermÇgen aktiviert werden dårfen, denn auch får den Bereich des SonderbetriebsvermÇgen gilt, dass nur bilanziert werden darf, was dem Stpfl. gehçrt ( 240, 242 HGB). Es besteht keine Bindung an unrichtige Steuerbilanzwerte (H 122 ErbStH). Eine Erfassung des Pkw als BetriebsvermÇgen ist damit ausgeschlossen. b) Darlehens- und Zinsforderung Darlehens- und Zinsforderung sind ertragsteuerlich zu Recht als SonderbetriebsvermÇgen behandelt worden. Sie sind dem Gesellschafter Dreisbach bei der Aufteilung des Werts des BV gesondert zuzurechnen ( 97 Abs. 1 Nr. 2 BewG): A. Gesellschafter Pickers a) Darlehen får Kommanditeinlage Hat ein Mitunternehmer seine Einlagen kreditfinanziert, stellt die Schuld ertragsteuerlich eine Betriebsschuld dar, die zwar nicht den Gesamthandsbereich belastet, aber als 218

8 Ûbungsfålle zur T E I L A SonderbetriebsvermÇgen (in einer Sonderbilanz) auszuweisen ist, hier mit A. Das gilt auch bei der des BetriebsvermÇgens får Erbschaftsteuerzwecke ( 95 Abs. 1, 103 Abs. 1 BewG). Hier ist die Schuld mit dem Steuerbilanzwert zu Åbernehmen. b) Siegstraße Es ist ertragsteuerlich zu beanstanden, dass das GrundstÅck in der Sonderbilanz zu 100 % als SonderbetriebsvermÇgen erfasst wurde. Es erfållt nur zu 60 % die Voraussetzungen zur Behandlung als SonderbetriebsvermÇgen. Dementsprechend stellt es auch bewertungsrechtlich nur im Umfang von 60 % ein BetriebsgrundstÅck dar. Der Ansatz erfolgt mit dem anteiligen Grundbesitzwert, der lt. Sachverhalt A betrågt. Die mit dem GrundstÅck wirtschaftlich zusammenhångende Verbindlichkeit ( A) ist ertragsteuerlich nur zu 60 % Betriebsschuld. Insofern ist die Sonderbilanz ebenfalls falsch. Dort durften nur A passiviert werden. Vor diesem Hintergrund ergeben sich auch bewertungsrechtlich nur Betriebsschulden in HÇhe von A ( 95 Abs. 1, 103 Abs. 1 BewG). Der Restbetrag ( A) ist als private Nachlassverbindlichkeit nach 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen. Ermittlung des gemeinen Werts des BetriebsvermÇgens im Rahmen der Mindestbewertung Grundbesitz Rubensstraße Grundbesitz DÅrerstraße Maschinen und maschinelle Anlagen Betriebs-und Geschåftsausstattung Betzdorfer Industrie GmbH Thyssen & Co. KG Fertigerzeugnisse sonstige Forderungen (Thyssen & Co. KG) Åbrige Besitzposten Summe RÅckstellungen Hypothek får Rubensstraße Darlehen får DÅrerstraße Darlehen von Dreisbach sonstige Verbindlichkeiten (Dreisbach) Åbrige Schulden Wert des GesamthandsvermÇgens (Mindestwert) A A A A A A A _ A A./ A./ A./ A./ A./ A./ A A Der Wert des GesamthandsvermÇgens betrågt nach dem Ertragswertverfahren (siehe oben Zwischenwert ) A. Der Mindestwert kommt nicht zum Ansatz. 219

9 Die Aufteilung des Werts des BetriebsvermÇgens ergibt sich aus 97 Abs. 1a BewG. Zunåchst erfolgt die Zurechnung der Kapitalkonten lt. Handelsbilanz ( 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG). Diese betragen im vorliegenden Fall: Dreisbach Pickers Ramforth Kapital bzw. Kapital I./ A A A Kapital II A./ A Summe/Saldo./ A A A Das Gesamtkapital lt. Handelsbilanz betrågt somit (./ A A A) A. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Gesamtkapital lt. Handelsbilanz und dem bewertungsrechtlichen Wert des GesamthandsvermÇgens (siehe oben Zwischenwert) wird nach dem GewinnverteilungsschlÅssel aufgeteilt ( 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG) Danach findet die Zurechnung jener WirtschaftsgÅter statt, die sich im SonderbetriebsvermÇgen befinden ( 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). Die Summe aus dem Anteil am GesamthandsvermÇgen und dem SonderbetriebsvermÇgen ergibt den gemeinen Wert des Anteils eines Gesellschafters am BetriebsvermÇgen ( 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG). Im Einzelnen: Gesamtkapital lt. Handelsbilanz Wert des GesamthandsvermÇgens (s. o. Zwischenwert) Unterschiedsbetrag Anteil Dreisbach 50 % Anteil Pickers 25 % Anteil Ramforth 25 % A A A A A A Dreisbach Pickers Ramforth A A A Kapitalkonten./ Anteil am Unterschiedsbetrag SonderbetriebsvermÇgen " Darlehensforderung " Zinsforderung " GrundstÅck " Hypothek./ " Darlehensschuld./ Anteile am Wert des BV Probe: A A 220