Schwarz/Pahlke, AO 173a Schreib- oder Rechenfehler bei Erstellung einer Steuererklärung ( HI )

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1 Schwarz/Pahlke, AO 173a Schreib- oder Rechenfehler bei Erstellung einer Steuererklärung ( HI ) Autor/-in: Prof. Dr. Gerrit Frotscher, Hamburg Zitiervorschlag: Prof. Dr. Gerrit Frotscher, Hamburg, in Schwarz/Pahlke, AO, 173a AO Rz...., Stand: Allgemeines ( HI ) 1.1 Systematische Einordnung ( HI ) Rz a AO stellt neben 175b AO die Anpassung der Änderungsvorschriften der AO an die Modernisierung des Besteuerungsverfahrens durch den Einsatz der elektronischen Datenübermittlung dar. Diese Anpassung ist sehr punktuell erfolgt und regelt nur Schreib- oder Rechenfehler des Stpfl. in 173a AO sowie die Änderung von Steuerbescheiden bei unzutreffender Verarbeitung der von Dritten übermittelten Daten nach 175b AO. Eine ursprünglich von der Arbeitsgruppe vorgeschlagene umfassende Änderungsmöglichkeit in einem neuen 172a AO ist nicht Gesetz geworden. Diese Vorschrift sollte innerhalb eines Jahres die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ermöglichen, soweit Angaben eines Stpfl. bei ausschließlich automationsgestützt erlassenen Steuerbescheiden nicht berücksichtigt wurden. Diese Fälle werden von 129 AO, 173 AO erfasst. Wenn die Finanzbehörde ihr mitgeteilte Daten nicht verarbeitet, kann eine offenbare Unrichtigkeit nach 129 AO vorliegen, wenn ein Rechtsanwendungsfehler ausgeschlossen ist. Kann ein solcher Rechtswendungsfehler nicht ausgeschlossen werden, bleibt nur die Änderungsmöglichkeit nach 173 AO, deren Voraussetzungen aber i. d. R. nicht vorliegen werden. Da die Tatsachen bzw. Daten der Finanzbehörde mitgeteilt wurden, dürften sie in aller Regel nicht mehr "neu" sein. Eine Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung nach 173 AO ist damit ausgeschlossen. In diesem Fall ist die unrichtige Steuerfestsetzung nicht mehr änderbar. Der Gesetzgeber hat eine dem geplanten 172a AO entsprechende Regelung offensichtlich für überflüssig gehalten, da elektronische Steuererklärungen grundsätzlich ohne Belege abgegeben werden sollen und der Finanzbehörde daher bei der automationsgestützten Steuerfestsetzung nach 155 Abs. 4 AO keine Daten vorliegen werden, die nicht im automatisierten Verfahren verarbeitet werden können. Andererseits bleibt damit die Finanzbehörde mit der Verantwortung belastet, ihr tatsächlich in automationsgerechter oder anderer Form, etwa nach 150 Abs. 7 AO, mitgeteilte Daten und Tatsachen dem Gesetz entsprechend zu verwerten. Tut sie das nicht, liegt ein Bearbeitungsfehler vor, der nicht mehr korrigiert werden kann. Daten und Tatsachen, die der Finanzbehörde nicht mitgeteilt wurden, weil sie sich für die elektronische Übermittlung nicht eignen, bilden demgegenüber "neue Tatsachen", die eine Änderung nach 173 AO rechtfertigen. 173a AO tritt neben die Berichtigung nach 129 AO und die übrigen Änderungstatbestände der 172ff. AO, verdrängt diese also nicht. Die Vorschrift ist auch anwendbar, wenn der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, 164 AO, oder vorläufig, 165 AO, ergangen ist. [3] Das kann wegen der unterschiedlichen Hemmungstatbestände für die Verjährung bedeutsam sein. Rz a AO ist in dem Abschnitt über "Bestandskraft", d. h. genauer, dem Abschnitt über die Durchbrechung der Bestandskraft, eingeordnet. Die in der Vorschrift erfassten Schreib- und Rechenfehler, die vom Stpfl. veranlasst sind, sollen damit keine "offenbaren Unrichtigkeiten" i. S. d. 129 AO darstellen. Anders als die in 129 AO genannten offenbaren Unrichtigkeiten, die den Seite 1

2 Regelungsgehalt des Verwaltungsakts unberührt lassen und daher nur zu einer "Berichtigung", nicht zur Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheids führen, wird durch 173a AO die Bestandskraft durchbrochen. Die "offenbaren Unrichtigkeiten" des 129 AO lassen den Regelungsgehalt des Verwaltungsakts unberührt, wobei jedoch der Wortlaut des Verwaltungsakts diesen objektiven Regelungsgehalt nicht widerspiegelt. [4] Das ist nur der Fall, wenn die offenbare Unrichtigkeit ihren Ursprung in der Sphäre der Verwaltung hat, weil diese den objektiven Regelungsgehalt des Verwaltungsakts bestimmt. Die Rechtfertigung der Berichtigung liegt darin, dass die Unrichtigkeit "offenbar" ist, hierüber also kein Streit entstehen sollte. Entsprechende Irrtümer des Stpfl., die für die Finanzverwaltung nicht erkennbar sind, rechtfertigen daher nicht die Berichtigung nach 129 AO. [5] Rz a AO erfasst demgegenüber Schreib- und Rechenfehler, die dem Stpfl. bei der Erstellung der Steuererklärung unterlaufen sind. Diese dürfen für die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung nicht erkennbar sein, weil sonst eine offenbare Unrichtigkeit nach 129 AO vorliegen würde. Das Gesetz schließt damit eine Lücke in dem System der Berichtigung bzw. Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden. Unterläuft der Finanzbehörde ein Schreib- oder Rechenfehler, erfolgt die Berichtigung nach 129 AO. Werden elektronisch nach 93c AO übermittelte Daten von der Finanzbehörde unrichtig übernommen, erfolgt die Änderung nach 175b Abs. 1 AO. Für die Finanzverwaltung nicht erkennbare Schreib- oder Rechenfehler der Stpfl. können insbesondere vorkommen, wenn die Steuererklärung elektronisch ohne die zugrunde liegenden Unterlagen übermittelt wird. Die Anwendung des 173a AO ist aber nicht auf den Fall der elektronisch übermittelten Steuererklärung beschränkt. Da der Schreib- oder Rechenfehler für die Finanzbehörde nicht erkennbar war, wollte sie einen Steuerbescheid mit dem unrichtigen Inhalt erlassen, d. h. der Wortlaut des Steuerbescheids gibt seinen Regelungsgehalt richtig wieder. Die Korrektur dieses Fehlers kann daher nicht durch eine "Berichtigung", sondern muss im Wege der Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheids erfolgen. Die Vorschrift ist daher in dem Abschnitt über die Durchbrechung der Bestandskraft richtig eingeordnet. [6] 1.2 Rechtsentwicklung ( HI ) Rz. 4 Die Vorschrift wurde durch Gesetz das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens eingefügt. Nach Art Abs. 4 EGAO ist die Vorschrift erstmals anwendbar auf Steuerbescheide und gleichgestellte Verwaltungsakte anzuwenden, die nach dem erlassen worden sind. Der Begriff "erlassen" bezieht auch Änderungen des Steuerbescheids ein; ab gilt die Vorschrift daher auch bei der Änderung von Steuerbescheiden. In zeitlicher Hinsicht maßgebend ist nur der Zeitpunkt, zu dem der Steuerbescheid erlassen wird, nicht der Zeitraum, für den er Geltung hat. Die Vorschrift ist daher auch auf den Erlass und die Änderung von Steuerbescheiden für Zeiträume vor dem anzuwenden, wenn der Erlass oder die Änderung nach dem erfolgt. "Erlassen" oder "geändert" ist ein Steuerbescheid in dem Zeitpunkt, in dem er wirksam wird. Das ist nach 124 AO der Zeitpunkt, zu dem der Steuerbescheid bzw. der Änderungsbescheid nach 122 AO, 122a AO, 123 AO bzw. dem VwZG tatsächlich bekanntgegeben wird oder als bekanntgegeben gilt. Der Zeitpunkt der Verwaltungsentscheidung bzw. der Aufgabe zur Post ist nicht entscheidend. 2 Geltungsbereich der Vorschrift ( HI ) Rz. 5 Seite 2

3 173a AO wurde zwar durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens und der damit verbundenen Automatisation der Steuerfestsetzung eingeführt, sein Geltungsbereich ist aber nicht auf im automatisierten Verfahren erstellte Steuerbescheide beschränkt. Die Vorschrift ist daher auf alle Steuerfestsetzungen anwendbar, also auch solche, die im herkömmlichen Verfahren erstellt worden sind. Andererseits gilt die Vorschrift, wie sich aus der systematischen Stellung im 3. Abschnitt des 4. Teils, also der 155ff. AO, ergibt, nur für Steuerbescheide und den Steuerfestsetzungen gleichgestellte Bescheide. Anders als 129 AO gilt die Vorschrift also nicht für sonstige Verwaltungsakte, und damit auch nicht für Haftungsbescheide. Die Ausdehnung des Geltungsbereichs der Vorschrift auf Verwaltungsakte, die nicht den Vorschriften über Steuerbescheide unterliegen, erschien nicht erforderlich, da der Tatbestand einen Fehler des Stpfl. bei der Erstellung der Steuererklärung voraussetzt. Steuererklärungen dienen aber dem Erlass von Steuerbescheiden und gleichgestellten Bescheiden; andere Verwaltungsakte beruhen i. d. R. nicht auf Steuererklärungen. Darüber hinaus ist die Vorschrift nicht anwendbar auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben i. S. d. Zollkodex und auf Verbrauchsteuerbescheide. [3] 3 Tatbestand: Schreib- oder Rechenfehler bei Erstellung der Steuererklärung ( HI ) Rz. 6 Der Tatbestand des 173a AO setzt voraus, dass dem Stpfl. bei der Erstellung der Steuererklärung Schreib- oder Rechenfehler unterlaufen sind und er deshalb rechtserhebliche Tatsachen der Finanzbehörde nicht mitgeteilt hat. Der Begriff der "Tatsache" ist der gleiche wie bei 173 AO. Der Schreib- oder Rechenfehler muss nicht in der Steuererklärung selbst unterlaufen sein. Er kann auch in vorbereitenden Unterlagen eingetreten sein, muss dann aber Eingang in die Steuererklärung gefunden haben. Es muss sich um Schreib- oder Rechenfehler handeln, die der Finanzbehörde nicht zuzurechnen sind, weil sie sie nicht erkennen konnte. Sind die Schreib- oder Rechenfehler in den Unterlagen enthalten, die der Finanzbehörde übermittelt worden sind, macht sie sich diese Fehler bei Übernahme in die Steuerfestsetzung zu eigen. Diese Fehler sind daher nach 129 AO als offenbare Unrichtigkeiten zu berichtigen. 173a AO ist daher nur anwendbar, wenn dem Stpfl. ein Schreib- oder Rechenfehler unterlaufen ist und dieser aus den der Finanzbehörde übersandten Unterlagen nicht erkennbar ist. Rz. 7 Es müssen Schreib- oder Rechenfehler vorliegen. Im Unterschied zu 129 AO ist die Regelung nicht allgemein auf "offenbare Unrichtigkeiten" ausgedehnt worden. [3] Offenbare Unrichtigkeiten, die keine Schreib- oder Rechenfehler sind, rechtfertigen daher nicht die Anwendung des 173a AO. Ein Schreibfehler liegt vor bei Rechtschreibfehlern, Wortverwechslungen oder Wortauslassungen. Schreibfehler können beim Schreiben von Buchstaben und von Zahlen vorkommen. Rechenfehler sind insbesondere Fehler bei der Ausführung der vier Grundrechenarten sowie bei der Prozentrechnung, aber auch bei sonstigen Rechenoperationen. [4] Hinsichtlich eines falschen Übertrags ist zu unterscheiden. Wird ein Übertrag mit einem falschen Wert übernommen, handelt es sich um einen Schreibfehler. Wird dagegen ein Übertrag oder eine sonstige Eingabe vom Stpfl versehentlich nicht in die Steuererklärung vorgenommen, liegen weder ein Schreib- noch ein Rechenfehler vor. [5] 173a AO ist daher nicht anwendbar. Es kann sich aber um eine "neue Tatsache" nach 173 AO handeln. [6] Keine Schreib- oder Rechenfehler i. d. S. sind auch Fehler bei der elektronischen Übertragung. Wenn bei einer solchen Übertragung Daten "verloren gehen", ist 173a AO nicht anwendbar. In Betracht kommt nur eine Änderung nach 173 AO. Seite 3

4 Rz. 8 Das Gesetz verwendet hinsichtlich der Schreib- und Rechenfehler nicht den Ausdruck "offenbar". Trotzdem muss angenommen werden, dass ein Schreib- oder Rechenfehler nur vorliegt, wenn dieser in objektivem Sinne "offenbar" ist. Der Schreib- oder Rechenfehler muss durchschaubar, eindeutig oder augenfällig sein. [7] Schreibfehler sind aufgrund der anerkannten grammatikalischen Regeln für jeden erkennbar, z. B. weil ein Wort ausgelassen wurde und der Satz daher unvollständig ist. Entsprechendes gilt für Rechenfehler. Auf Grund der mathematischen Regeln ist ein Rechenfehler regelmäßig sicher feststellbar. Hieraus folgt andererseits, dass 173a AO nicht anwendbar ist, wenn die Möglichkeit eines Sachverhalts- oder Rechtsfehlers besteht, und zwar selbst dann nicht, wenn eine Rechtsansicht, auf der die Angaben in der Steuererklärung beruhen, offenbar unrichtig und unhaltbar ist. Dies ist auch der Fall, wenn der Stpfl. eine falsche Rechenmethode angewandt, innerhalb dieser Methode aber keinen Rechenfehler begangen hat. [8] Dies entspricht der Rechtslage bei 129 AO. [9] Das bedeutet, dass Schreibfehler, die trotz des Fehlers einen vollständigen, wenn auch sinnentstellten Satz ergeben, oder auch sonst nicht als offenbarer Fehler zu erkennen sind, nicht unter 173a AO fallen. Beispiele sind etwa das Vergessen des Wortes "nicht" oder die Verwendung des Wortes "kein" anstelle von "ein" oder umgekehrt. Für den Nachweis eines Schreib- oder Rechenfehlers i. d. S. gelten die allgemeinen Regeln über die Darstellungslast und die objektive Beweislast. Der Stpfl. muss im Rahmen seinen Darstellungslast beschreiben, wie er die Steuererklärung erstellt hat und damit im Rahmen des ihm Möglichen erklären, wie es zu dem Schreib- oder Rechenfehler gekommen ist. Diese Darstellungslast trifft ihn, weil sich der Vorgang in seiner Verantwortungssphäre abgespielt hat und er allein die diesbezüglichen Vorgänge kennt. Die objektive Beweislast richtet sich demgegenüber danach, zu wessen Gunsten die Änderung erfolgen soll. Danach trifft die objektive Beweislast bei einer Änderung zugunsten des Stpfl. diesen, bei einer Änderung zu seinen Lasten die Finanzbehörde. Rz. 9 Die Änderung aufgrund von Schreib- oder Rechenfehlern nach 173a AO ist nicht davon abhängig, dass den Stpfl. bei Änderungen zu seinen Gunsten kein grobes Verschulden trifft. Die Änderung ist unabhängig von einem Verschulden des Stpfl. oder eines Bearbeitungsfehlers der Finanzbehörde möglich. Es ist für den Stpfl. daher günstiger, Schreib- oder Rechenfehler bei der Eingabe geltend zu machen als eine Änderung wegen neuer Tatsachen nach 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu beantragen. Ob dieser Unterschied in den Tatbeständen der 173, 173a AO zu vermehrten Rechtsstreitigkeiten führen wird bleibt abzuwarten. [10] Rz. 10 Folge des Schreib- oder Rechenfehlers muss sein, dass dadurch der Finanzbehörde rechtserhebliche Tatsachen nicht oder nicht richtig mitgeteilt werden, also etwa Einkünfte mit einem falschen Betrag in der Steuererklärung enthalten sind. Bei einer automatisierten Veranlagung bedeutet dies i. d. R., dass ein Steuerbescheid mit einer unrichtigen Steuerfestsetzung ergeht. Der Fehler muss sich auch auf Tatsachen beziehen, die durch den Fehler unrichtig in die Steuerfestsetzung übernommen werden. Führt der Fehler zu einer unrichtigen Rechtsansicht, genügt dies nicht für die Anwendung der Vorschrift. Darüber hinaus müssen die Tatsachen, die durch den Fehler unrichtig mitgeteilt werden, rechtserheblich sein. Rechtserheblich sind die Tatsachen, wenn die Finanzbehörde bei rechtzeitiger Kenntnis der richtigen Tatsachen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einer anderen Steuerfestsetzung gelangt wäre. Der Fehler muss also für die Entscheidung der Finanzbehörde ursächlich gewesen sein. Das ist der Fall, wenn auf der Grundlage der Auslegung des Gesetzes, der Rspr. des BFH und der bindenden Verwaltungsanweisungen zum Zeitpunkt des Ergehens des Steuerbescheids die Finanzbehörde mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit bei Kenntnis der Seite 4

5 richtigen Tatsachen anders entschieden hätte. Dieser Begriff der Rechtserheblichkeit ist identisch mit dem gleichen Begriff im Rahmen des 173 AO; es kann also auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden. [11] 4 Rechtsfolge ( HI ) Rz. 11 Als Rechtsfolge bestimmt 173a AO, dass Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern sind, soweit infolge des Schreib- oder Rechenfehlers die Steuerfestsetzung unrichtig ist. Die Änderung ist punktuell. Es können also nur die Folgen des Schreib- oder Rechenfehlers beseitigt werden. Nicht erwähnt wird der erstmalige Erlass eines Steuerbescheids, da insoweit keine Durchbrechung der Bestandskraft erforderlich ist. Ungeschriebene Voraussetzung hierfür ist, dass die Steuerbescheide nicht dem geltenden Recht entsprechen, also sachlich unrichtig sind. Steuerbescheide, die trotz des Schreib- oder Rechenfehlers sachlich richtig sind, können nicht geändert werden. Dabei kommt es auf den bindenden Ausspruch über die Steuerfolge an, d. h. bei einem Steuerbescheid auf die festgesetzte Steuer. Dabei ist auch 177 AO zu berücksichtigen. Wenn infolge der Saldierung mehrerer Fehler die festgesetzte Steuer dem Recht entspricht, erübrigt sich eine Änderung. Rz. 12 Für die Durchführung der Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung steht der Finanzbehörde kein Ermessensspielraum zu. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift, nach dem die Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern "sind". Diese Aufhebung oder Änderung sowie eine etwaige erstmalige Steuerfestsetzung müssen innerhalb der Festsetzungsfrist erfolgen. Hierzu bestimmt 171 Abs. 2 S. 2 AO, dass 171 Abs. 2 S. 1 AO auf die Änderung nach 173 a AO anzuwenden ist. Es tritt also eine Ablaufhemmung bis zu 1 Jahr nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ein. Seite 5