50d Abs. 3 EStG - Neue Herausforderungen für die Kapitalertragsteuerentlastung Münchner Unternehmenssteuerforum
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- Timo Böhme
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1 50d Abs. 3 EStG - Neue Herausforderungen für die Kapitalertragsteuerentlastung Münchner Unternehmenssteuerforum Teil I: Zweck und Hintergrund der Regelung RiBFH Dr. Peter Brandis
2 50d Abs. 3 EStG/Zweck IX. Sonstige Vorschriften 50d Besonderheiten im Fall von (DBA) und der 43b und 50g (1) Können Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des 50a unterliegen, nach den 43b, 50g oder nach einem (DBA) nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet der 43b und 50g sowie des Abkommens anzuwenden.
3 50d Abs. 3 EStG/Zweck Abs. 1-6: nach Abs. 1 Satz 1 Vorrang des Steuerabzugs ( 43 ff., 50a EStG) vor Entlastungsregelungen ( 43b EStG [M-/TRL], 50g EStG [Zins-/LizenzRL] bzw. DBA), soweit nicht (vorherige) Freistellung im Steuerabzugsverfahren (Abs. 2) oder sog. Kontrollmeldeverfahren (Abs. 5, 6) nachfolgend: Erstattung der entrichteten Steuer (Abs. 1 Sätze 2ff., Abs. 4)
4 50d Abs. 3 EStG/Zweck Ausschließliche Zuständigkeit des BZSt (früher: BfF) für die Entlastung von deutschen Abzugsteuern (Erstattungen und Freistellungen) in den Fällen der 43b und 50g (EStG) sowie auf Grund von (DBA) ( 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG)
5 50d Abs. 3 EStG/Zweck Vorrang des Steuerabzugs vor Entlastungsregelungen kraft DBA: - Einbehalten und Rückerstatten - verfahrensrechtliche Regelung der Steuerfreistellung (BFH I R 79/96) - abkommensrechtlich z.b. Art. 29 DBA-USA u. Art. 28 DBA-CH - Effizienz des Besteuerungsverfahrens (unionsrechtlich EuGH C-498/10 X NV )
6 50d Abs. 3 EStG/Zweck (3) Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach Absatz 1 oder Absatz 2, Rückausnahme zu den Entlastungsmöglichkeiten (Abs. 1 Sätze 2 ff. u. Abs. 2) soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
7 50d Abs. 3 EStG/Zweck Bekämpfung der Steuerumgehung (eine formal entlastungsberechtigte ausländische Gesellschaft wird zwischengeschaltet, um die Entlastung zu erhalten) Missbrauchsvorbehalt für Entlastungen durch den Quellenstaat (abkommensrechtlich z.b. Art. 28 DBA-USA u. Art. 23 DBA-CH - dabei kann die Anwendung von 50d Abs. 3 EStG ausdrücklich vorbehalten sein [z.b. Nr. XI Abs. 1 des SP zu Art. 23 Abs. 1 DBA-NL 2012; Prot. Nr. 2 zu Art. 23 DBA-CH n.f. [ab 2004]; auch die M-/TRL [Art.1 Abs. 2] u. die Zins-/LizenzRL [Art. 5] verweisen auf das jeweilige nationale Recht; s.a. EuGH C-196/04 Cadbury Schweppes zum Rechtfertigungsgrund Missbrauchsbekämpfung )
8 50d Abs. 3 EStG/Hintergrund BFH I R 89/80 ( Monaco-Urteil ): Die Rspr. des BFH zur steuerrechtlichen Anerkennung einer im Ausland errichteten Basisgesellschaft (Anm.: i.s. einer Briefkastengesellschaft ) unbeschränkt stpfl. Inländer findet keine Anwendung, wenn ein in Monaco ansässiger Ausländer eine KapGes in der Schweiz gründet, die sich an einer inländischen AG beteiligt. StMBG 1993 ( 50 Abs. 1a EStG): 42 AO erfordere eine gesellschaftsrechtliche Beziehung zum Inland, die von der Verw. häufig nicht zu ermitteln/beweisen sei (BT-Drucks. 12/5764, S. 26).
9 50d Abs. 3 EStG/Hintergrund BFH I R 8/97: 42 AO 1977 erfaßt auch beschränkt Steuerpflichtige. BFH I R 38/00 ( Hilversum I ): ausländische Basisgesellschaft als sog. Durchleitungsgesellschaft ist Gestaltungsmissbrauch. (Verfassungsbeschwerde erfolglos, s. BVerfG 2 BvR 1378/02)
10 50d Abs. 3 EStG/Hintergrund BFH I R 74, 88/04 ( Hilversum II ): Einer niederländischen KapGes, die innerhalb eines ebenfalls in den Niederlanden ansässigen aktiv tätigen Konzerns auf Dauer als Holdinggesellschaft ausgegliedert wird, ist die Steuerentlastung auch dann nicht nach 50d Abs. 1a EStG 1990/1994 zu versagen, wenn an ihr Personen beteiligt sind, denen die Steuerentlastung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten. JStG 2007 (inzwischen 50d Abs. 3 EStG): Festigung und Konkretisierung als Missbrauchsregelung (BT-Drucks. 16/2712, S. 60).
11 50d Abs. 3 EStG/Hintergrund BFH I R 26/06 ( Hilversum-III ): Werden im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inländischer Steuern durch eine ausländische Basisgesellschaft in der Rechtsform einer KapGes "durchgeleitet", kann ein Gestaltungsmissbrauch vorliegen (i.s.d. 50d Abs. 1a EStG 1990), wenn es sich um eine rein künstliche Gestaltung handelt. Nachgehend FG Köln 2 K 1564/08: Eine nicht nur kurzfristig, sondern auf Dauer zwischengeschaltete Basisgesellschaft kann bei auch nur minimaler substantieller Ausstattung im Hinblick auf Büro, Personal und Kommunikationsmittel innerhalb der EG im Einklang mit einer vergleichbaren inländischen KapGes - regelmäßig nicht als wirtschaftlich inaktiv i.s.d. 50d Abs. 1a EStG a.f. angesehen werden. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs darf zur Vermeidung einer europarechtswidrigen Diskriminierung nicht über das Maß hinausgehen, das nach 42 AO für rein nationale Sachverhalte gilt. BeitrRUmsG: Anpassung an unionsrechtliche Missbrauchskriterien (BT-Drucks. 17/7524, S. 13 f.).
12 Kurzhinweise Ist bei der Erstattung der KapESt (EuGH C- 284/09 "Kommission./. Deutschland u. BFH I R 25/10) d.h. soweit keine Entlastung gem. 43b, 50g EStG bzw. DBA besteht - auf den Erstattungsanspruch 50d Abs. 3 EStG anzuwenden ("Rechtsgrundverweisung" auf 50d EStG)? str.; BMF-Schreiben v , IStR 2012, 552 einerseits, andererseits Lüdicke, IStR 2012, 540; Schnitger, DB 2012, 305, 311; Helios/Hierstetter, Ubg 2012, 505, 506 f. u. 509.
13 Kurzhinweise Vorrang einer abkommensrechtlichen Missbrauchsbekämpfungsregelung möglich: BFH I R 21/07 (zu Art. 23 DBA-CH [bis ]; vergleichbar wohl Art. 28 DBA- USA) u. BMF-Schreiben v Tz. 10. Vorrang des 50d Abs. 3 EStG ggü. 42 AO str.: BFH I R 26/06 (zu 50d Abs. 1a EStG u. 42 AO a.f.) einerseits, andererseits BMF a.a.o. Tz. 11.
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