1.1.1 Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ûberschussrechnung

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1 1. Allgemeines 1.1 Begriff Bei den RÅckstellungen handelt es sich um auf der Passivseite ausgewiesene Bilanzpositionen. Sie dienen dazu, die bestehenden betrieblichen Verpflichtungen vollståndig auszuweisen. DarÅber hinaus stellen sie eine besondere Art von Abgrenzungsposten dar und beråcksichtigen zukånftig anfallende Ausgaben (z. B. Geldzahlungen, Dienst- und Sachleistungen,...), die wirtschaftlich das abgelaufene Geschåftsjahr betreffen, im Jahr ihrer Verursachung. Das besondere ist, dass die HÇhe der Aufwendungen ungewiss ist bzw. dass fraglich ist, ob Åberhaupt Aufwendungen anfallen. RÅckstellungen stellen keine Korrekturposten bestimmter auf der Aktivseite bilanzierter VermÇgensgegenstånde dar. Es ist zwischen drei Arten von RÅckstellungen zu unterscheiden: ABB. 1: 3 Arten von RÅckstellungen RÅckstellungen får ungewisse Verbindlichkeiten (fi Abschn. 3.2) RÅckstellungen får drohende Verluste im Zusammenhang mit schwebenden Geschåften (fi Abschn. 3.3) AufwandsrÅckstellungen (fi Abschn. 3.4) = RÅckstellungen får betriebswirtschaftliche Verpflichtungen des Unternehmers gegenåber sich selbst. Es handelt sich hierbei um RÅckstellungen, die nicht dem Ausweis von Verbindlichkeiten, sondern der periodengerechten Gewinnermittlung dienen Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ûberschussrechnung Bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG (sog. Einnahmen-Ûberschussrechnung) wird im Wesentlichen auf Zahlungsvorgånge abgestellt. Vereinnahmte Betråge (Zuflussprinzip des 11 Abs. 1 EStG) stellen Betriebseinnahmen, verausgabte Betråge (Abflussprinzip des 11 Abs. 2 EStG) Betriebsausgaben dar. Bei der Ermittlung der Betriebsausgaben wird von diesem Prinzip in folgenden Fållen abgewichen: ABB. 2: Ausnahmen vom Abflussprinzip " Die Anschaffungs-/Herstellungskosten der nicht abnutzbaren AnlagegÅter (z. B. Grund und Boden, Wertpapiere, Aktien, Genossenschaftsanteile) rechnen erst im Zeitpunkt der Veråußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts zu den Betriebsausgaben ( 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). " Die Anschaffungs-/Herstellungskosten von abnutzbaren AnlagegÅtern (z. B. Gebåude, Maschinen, Geschåftsausstattung) sind im Wege der Abschreibung auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts zu verteilen. Die Abschreibungsbetråge stellen Betriebsausgaben dar ( 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). " Ausgaben får eine NutzungsÅberlassung von mehr als fånf Jahren, die im Voraus geleistet werden, sind auf den Zeitraum gleichmåßig zu verteilen, får den die Vorauszahlung geleistet wird ( 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Bei einer Gewinnermittlung mittels einer Einnahmen-Ûberschussrechnung kommen RÅckstellungen nicht in Betracht. 1

2 1.1.2 Gewinnermittlung durch BetriebsvermÇgensvergleich Die Gewinnermittlung durch BetriebsvermÇgensvergleich zielt in erster Linie darauf ab, den periodengerechten Gewinn zu ermitteln. Betriebseinnahmen und -ausgaben sollen sich, unabhångig vom Jahr der Bezahlung, in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie verursacht worden sind, als solche auswirken. Zur ErfÅllung dieses Anspruchs ist der Ansatz von Forderungen, Verbindlichkeiten und RÅckstellungen sowie ggf. eine aktive oder passive Rechnungsabgrenzung erforderlich. Das Ziel eines RÅckstellungsausweises ist es immer, Aufwendungen, deren genaue HÇhe am Bilanzstichtag nicht bekannt ist (oder deren Anfall ungewiss ist), im Wirtschaftsjahr der Verursachung und nicht erst im Zeitpunkt der spåteren Verausgabung (oder bei Anfall von Mindereinnahmen) zu beråcksichtigen. Ein RÅckstellungsausweis ist nur bei einer Gewinnermittlung durch BetriebsvermÇgensvergleich mçglich. Ob der Gewinn aufgrund gesetzlicher Verpflichtung (z. B. nach HGB oder 141 AO) oder freiwillig durch BuchfÅhrung ermittelt wird, ist unerheblich. BEISPIEL P A betreibt ein SteuerberatungsbÅro und erzielt EinkÅnfte aus selbståndiger Arbeit i. S. des 18 EStG. FÅr einen Freiberufler gibt es keine gesetzliche Verpflichtung zur Gewinnermittlung durch BuchfÅhrung. A steht es somit frei, den Gewinn seines SteuerberatungsbÅros durch eine Einnahmen-Ûberschussrechnung oder (freiwillig) durch BuchfÅhrung ( 4 Abs. 1 EStG) zu ermitteln. Die handelsrechtlichen Vorschriften zum Ausweis von RÅckstellungen ( 249 HGB und 253 HGB) gelten nicht nur bei der Gewinnermittlung nach 5 EStG (= buchfåhrende Gewerbetreibende), sondern sinngemåß auch bei einer Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG (= buchfåhrende Land- und Forstwirte sowie buchfåhrende Freiberufler, 141 Abs. 1 Satz 2 AO; BFH-Urteil vom IV R 126/78, BStBl 1981 II S. 398) Wirtschaftliche Bedeutung Die Bildung von RÅckstellungen fåhrt zu einer Gewinnminderung, bevor die Aufwendungen tatsåchlich in Form einer Zahlung geleistet werden (bzw. bevor die Mindereinnahmen anfallen). Im Gegenzug bleiben im Zeitpunkt des tatsåchlichen Kostenanfalls die Aufwendungen bis in HÇhe des RÅckstellungsbetrags ohne Gewinnauswirkung. Wirtschaftlich gesehen erhålt das Unternehmen durch die vorgezogene AufwandsberÅcksichtigung einen voråbergehenden Liquiditåtsvorteil bzw. einen Zinsgewinn. BEISPIEL P A hat im November 01 beim Kunden B eine Reparatur an der Wasserleitung ausgefåhrt. Nachdem es einige Tage spåter zu einer Ûberschwemmung kam und dabei in grçßerem Umfang Schaden verursacht wurde, hat der Kunde B im Dezember 01 eine Klage beim zuståndigen Amtsgericht eingereicht. Ûber die Klage wird erst im September 04 mit einem rechtskråftigen Urteil entschieden. Wenn der Unternehmer aufgrund der Klage zur Zahlung von Schadenersatz verpflichtet wird, liegt deren wirtschaftliche Verursachung in der im November 01 nicht ordnungsgemåß durchgefåhrten Reparatur. Da eine Ungewissheit besteht, ob und in welcher HÇhe Aufwendungen anfallen, muss A aufgrund des Vorsichtsprinzips ( 252 Nr. 4 HGB) in der Bilanz 01 eine RÅckstellung ausweisen. Die RÅckstellung ist mit dem Betrag anzusetzen, der bei vernånftiger kaufmånnischer Beurteilung notwendig ist, um die Verpflichtung nach den Verhåltnissen am Bilanzstichtag zu erfållen ( 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Bleibt die Ungewissheit Åber einen långeren Zeitraum bestehen, kann es in den Folgejahren zu einer Anpassung des RÅckstellungsbetrags kommen. Fållt die Ungewissheit weg, ist der RÅckstellungsbetrag aufzulçsen. 2

3 Jahr der Verursachung Dazwischen liegende Jahre Jahr der endgåltigen Abklårung Erstmalige Bildung der RÅckstellung in HÇhe des voraussichtlichen Aufwandes Buchung: Aufwand an RÅckstellungen Ggf. Anpassung des RÅckstellungsbetrages Buchung: Aufwand an RÅckstellungen RÅckstellungen an Ertråge AuflÇsung der RÅckstellung AuflÇsung der RÅckstellungen Buchung: 1. RÅckstellungen an Ertråge 2. RÅckstellungen an Bank 3. RÅckstellungen + Aufwand an Bank FÅr die Bemessung der RÅckstellung sind i. d. R. die Preis-/Wertverhåltnisse des Bilanzstichtags maßgebend. Eine RÅckstellung muss an jedem Bilanzstichtag neu in Bezug auf ihren Bestand und ihre HÇhe ÅberprÅft werden. Soweit der Grund der RÅckstellung weggefallen ist bzw. eine geringere Gefåhrdung besteht, muss eine Voll- bzw. TeilauflÇsung der RÅckstellung erfolgen. Steht die Verpflichtung nach einiger Zeit dem Grunde und der HÇhe nach fest, ist die RÅckstellung durch eine Verbindlichkeit zu ersetzen. BEISPIEL P FÅr 01 wurde eine Gewerbesteuer-RÅckstellung in HÇhe von A gebildet. Im GewSt-Bescheid får 01 (Zugang ) wird eine Abschlusszahlung in HÇhe von A angefordert. Die Zahlung erfolgt am : Gewerbesteuer A an RÅckstellungen A 02: RÅckstellungen A Gewerbesteuer 350 A an Sonst A Verbindlichkeiten 03: Sonst. Verbindlichkeiten A an Bank A Buchungsmuster ABB. 3: Bildung AuflÇsung Buchungsmuster Aufwandskonto an RÅckstellungen får Pensionen und åhnl. Verpflichtungen (oder SteuerrÅckstellungen oder sonst. RÅckstellungen) " Wegfall des RÅckstellungsgrundes RÅckstellungen an Ertråge aus AuflÇsung von RÅckstellungen " Inanspruchnahme i. H. d. RÅckstellungsbetrages RÅckstellungen an Finanzkonto " Inanspruchnahme in geringerer HÇhe RÅckst. an Finanzkonto + Ertråge aus AuflÇsung von RÅckstellungen " Inanspruchnahme in erhçhtem Umfang RÅckstellungen + Aufwandskonto an Finanzkonto Konkretisiert sich die HÇhe der Verpflichtung (z. B. durch Steuerbescheid, durch Vergleich, durch Urteil,...), ist die RÅckstellung durch eine Verbindlichkeit zu ersetzen. 3

4 1.2 Abgrenzung zu anderen Passivposten RÅckstellungen sind auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Sie lassen sich von den wichtigsten sonstigen Passivposten wie folgt abgrenzen: Abgrenzung gegenåber den Verbindlichkeiten Im Grunde genommen stellen die RÅckstellungen eine Ergånzung der betrieblichen Verbindlichkeiten dar. Im Gegensatz zu den Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag betragsmåßig genau bestimmbar sind, handelt es sich um ungewisse Aufwendungen. Ungewiss kçnnen sein: " die HÇhe des Aufwands und/oder " die tatsåchliche Entstehung von Aufwendungen. Die Ungewissheit kommt i. d. R. dadurch zum Ausdruck, dass die ggf. anfallenden Aufwendungen sich nur durch eine Schåtzung ermitteln lassen. Die Schåtzung umfasst dabei die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme und deren HÇhe. Konkretisiert sich die HÇhe einer Verpflichtung (z. B. durch Steuerbescheid, durch Vergleich, durch Urteil,...), ist die RÅckstellung durch eine Verbindlichkeit zu ersetzen. Entstehung HÇhe der Verpflichtung Folgerung ungewiss ungewiss RÅckstellung Der Betrieb gewåhrt eine Einjahresgarantie. Konkrete AnsprÅche wurden noch nicht geltend gemacht. ungewiss gewiss RÅckstellung In einem Vertrag wurde eine Vertragsstrafe in HÇhe von A vereinbart. Strittig ist, ob tatsåchlich eine Vertragsverletzung vorliegt. gewiss ungewiss RÅckstellung Bei einem Kunden wurde ein Schaden verursacht. Die HÇhe der Reparaturkosten steht noch nicht fest. gewiss gewiss Verbindlichkeit Vgl. vorstehendes Beispiel. Die Reparaturkosten betragen A Abgrenzung gegenåber den Rechnungsabgrenzungsposten Die Gewinnermittlung durch BetriebsvermÇgensvergleich ist bestrebt, den periodengerechten Gewinn zu ermitteln. Dies erfordert die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, wenn Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anfallen, die Einnahmen får eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen ( 250 Abs. 1 Satz 1 HGB, 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) ist zu bilden, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen: " Es liegt eine Einnahme vor dem Bilanzstichtag vor: Eine Einnahme liegt im Falle einer Zahlung, sowie bei Forderungszu- und Verbindlichkeitsabgången vor. " Die Einnahme ist (teilweise) erst nach dem Abschlussstichtag erfolgswirksam: Die Einnahmen måssen (zumindest teilweise) wirtschaftliche Ertråge der Folgeperiode darstellen. 4

5 " Die Erfolgswirksamkeit muss eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag betreffen. Zu einer passiven Rechnungsabgrenzung kommt es z. B. im Fall einer Mietvorauszahlung. Rechnungsabgrenzungsposten stehen im Gegensatz zu RÅckstellungen zahlenmåßig fest, sodass får Schåtzungen und damit får die Bildung stiller Reserven kein Raum bleibt Abgrenzung gegenåber den Wertberichtigungen Wertberichtigungen beziehen sich immer auf einen in der Bilanz auf der Aktivseite ausgewiesenen VermÇgenswert. Die Bildung eines Wertberichtigungspostens mindert den Gewinn und korrigiert den entsprechenden VermÇgensansatz. Die Bildung einer RÅckstellung ist gleichfalls erfolgswirksam, jedoch wird durch deren Ansatz kein VermÇgenswert korrigiert. BEISPIEL 1 P (Wertberichtigungen): Ein neu gegråndetes Unternehmen hat am Bilanzstichtag einen Forderungsbestand in HÇhe von brutto A. BEISPIEL 2 P (RÅckstellungen): FÅr das abgelaufene Wirtschaftsjahr ist mit einer Gewerbesteuer-Abschlusszahlung in HÇhe von A zu rechnen. LÇsung 1: Sofern keine uneinbringlichen und zweifelhaften Forderungen vorliegen, ist eine pauschale Wertberichtigung in HÇhe von 1 % des Netto-Forderungsbestandes vorzunehmen. In der Praxis erfolgt i. d. R. eine indirekte Wertberichtigung durch Bildung eines Delkrederebestandes. Dieser kann entweder auf der Passivseite der Bilanz oder unter Anrechnung auf den Forderungsbestand auf der Aktivseite ausgewiesen werden. Die erstmalige Bildung eines Delkrederebestandes erfolgt in vollem Umfang erfolgswirksam. In spåteren Jahren wird nur noch die Ønderung des Bestandes erfolgswirksam verbucht. Buchung: Sonstige betriebliche Aufwendungen an Delkredere 500 A Schlussbilanz Schlussbilanz Forderungen Delkredere 500 Forderungen Delkredere 500 = LÇsung 2: In der Bilanz ist eine RÅckstellung in HÇhe von A auszuweisen. Die Einbuchung ist in vollem Umfang erfolgswirksam (Gewerbesteuer an RÅckstellungen A) Abgrenzung zu den RÅcklagen Im Bilanzsteuerrecht ist zwischen offenen und stillen RÅcklagen zu unterscheiden. Letztere werden auch als stille Reserven bezeichnet und entstehen, wenn ein Wirtschaftsgut mit einem Betrag bilanziert wird, der unter dem tatsåchlichen Wert des VermÇgensgegenstandes liegt. Eine derartige Bewertung ist sowohl handels- als auch steuerrechtlich zulåssig und ist Folge der gesetzlichen HÇchstwertvorschriften ( 253 HGB, 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Die stillen RÅcklagen werden beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts (Veråußerung, Entnahme) aufgedeckt und soweit keine Sonderregelungen (z. B. 6b EStG, RÅcklage får Ersatzbeschaffung) greifen der Besteuerung unterworfen. 5

6 Offene RÅcklagen werden in der Bilanz ausgewiesen. Soweit sie aus ausgewiesenen Ertrågen stammen (RÅcklage nach 6b EStG, RÅcklage får Ersatzbeschaffung), handelt es sich dabei um Mischposten, die sich aus Eigen- und Fremdkapital (Steueranteil) zusammensetzen. Soweit offene RÅcklagen durch Abzweigung von Kapital gebildet werden, handelt es sich um Eigenkapital. 6