Steuerrechtliche Fragen bei der Umstellung

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1 Steuerrechtliche Fragen bei der Umstellung Clement Urs dipl. Steuerexperte, dipl. Wirtschaftsprüfer Partner REVISCON Schweiz AG, Bülach Inhaltsübersicht 1 Steuerliche Aspekte des rev. RL-Rechts: Wichtige Grundlagen 2 Ausbuchung von Gründungs- Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten 3 Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? 4 Einzelbewertung von Beteiligungen und Liegenschaften: Wie reagiert der Fiskus? 5 Rückstellungen und Wertberichtigungen 6 Bildung und Auflösung von Aufwertungsreserven 7 Steuerliche Regelung von Schwankungsreserven 8 Fremdwährungsumrechnung wie beurteilt das die Steuerverwaltung? 9 Tipps für den Buchhalter / Treuhänder 2

2 Ziele Sie wissen und können abschätzen was in steuerlichen Belangen auf Sie zukommt und wie die Steuerbehörden die Normen des neuen Rechnungslegungsrechts auslegen. Sie haben mehr Sicherheit, was Sache ist. Ihre Wahrnehmung für Ermessensfragen wird geschärft. 3 1 Steuerliche Aspekte des rev. RL- Rechts: Wichtige Grundlagen Massgeblichkeitsprinzip: Grundlage für steuerliche Gewinnermittlung bildet die handelsrechtskonforme Jahresrechnung. Neues Rechnungslegungsrecht ist von Vorsichtsprinzip geprägt (Art. 958 c Abs. 1 Ziff. 5 OR; Art. 960 Abs. 2 OR; Art. 960a Abs. 4 OR; Art. 960e Abs. 3 und 4 OR). Beim neuen Rechnungslegungsrecht handelt es sich um ein eigenständiges Regelwerk. Die Steuerneutralität bleibt somit gewährleistet (Botschaft des Bundesrates zur Änderung des Obligationenrechts, 2007, S. 1626). 4

3 2 Ausbuchung von Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten Grundsatz: Nach neuem Recht dürfen Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten nicht mehr aktiviert werden. Massnahmen: Bilanzierte Werte sind nach der Umstellung auf das nrlr über die Erfolgsrechnung auszubuchen resp. abzuschreiben. Kapitalerhöhungskosten sind mit dem Agio zu verrechnen (Art. 671 Abs. 2 Ziff. 1 OR). 5 2 Ausbuchung von Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten (2) Steuerliche Beurteilung: Der ausserordentliche Einmalabschreibungsbedarf wird steuerrechtlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand akzeptiert. Dies gilt auch für bestehende Restwerte, welche im ersten Jahresabschluss nach nrlr vollständig abgeschrieben werden müssen. 6

4 3 Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Grundsatz: Ausweis der eigenen Aktien nach Art. 959a Abs. 3 Ziff. e: als Minusposten im Eigenkapital. Bilanz vor Rückkauf: Aktiven Passiven Umlaufvermögen 500 Fremdkapital 400 Anlagevermögen 800 Aktienkapital 100 Res. a/kapitaleinlagen 300 Ges. Gewinnreserve 500 Total Total Absicht: Rückkauf eigene Aktien 10% zum Verkehrswert von Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Bilanz nach Rückkauf: Aktiven Passiven Umlaufvermögen 380 Fremdkapital 400 Anlagevermögen 800 Aktienkapital 100 Res. a/kapitaleinlagen 300 Ges. Gewinnreserve 500 Eigene Aktien -120 Total Total

5 3 Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Steuerliche Beurteilung: Übersicht Rückkauf von eigenen Aktien: vgl. separates Schema Rückkäufe zu einem Preis über dem Nennwert: Frage, über welche Reserveposition (Reserve aus Kapitaleinlage oder gesetzliche Gewinnreserve) die Rückkäufe verbucht werden. Unterscheidung ist zentral, da Ausschüttungen resp. Teilliquidationsüberschüsse z.l. der Reserve aus Kapitaleinlage (Kapitalreserve) oder z.l. der Gewinnreserve erfolgen. Handelsrechtliche Verbuchung im Zeitpunkt des Erwerbs entscheidet über die Steuerfolgen im Zeitpunkt der Teilliquidation (vgl. Folie 8). 9 3 Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Steuerliche Beurteilung: Positive oder negative Wertanpassungen der eigenen Aktien während der Haltedauer werden grundsätzlich nicht verbucht. ist aufgrund Massgeblichkeitsprinzip auch steuerlich zu akzeptieren Dies gilt sinngemäss auch für allfällige Gewinne oder Verluste aufgrund von Verkäufen von eigenen Aktien. aus direktsteuerlicher Sicht handelt es sich um erfolgsneutrale Vorgänge gem. Art. 60 lit. a DBG. Analyse SSK vom : verbuchte Kursgewinne/-verluste stellen geschäftsmässig begründeter Aufwand resp. Ertrag dar. Grundsätzlich erfolgen keine Anpassungen während Haltedauer. 10

6 3 Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Steuerliche Beurteilung: Steuerliches Eigenkapital wird nicht reduziert, solange keine steuerliche Abrechnung im Sinne von Art. 4a VStG stattgefunden hat. Im Umkehrschluss: Sobald eine direkte Teilliquidation vorliegt und abgerechnet worden ist, reduziert sich das steuerbare Eigenkapital Einzelbewertung von Beteiligungen und Liegenschaften: Wie reagiert der Fiskus? Grundsatz: Art. 960 Abs. 1 OR: Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden. Liegenschaften und Beteiligungen können somit nur in sachlich begründeten Einzelfällen im Sinne der Gruppenbewertung bewertet werden. Bei einer Gruppenbewertung wird verlangt, dass die Bilanzposition als Ganzes korrekt bewertet wird, d.h. zwischen gleichartigen Aktiven und Passiven wird in solchen Fällen die Verrechnung von Mehr- und Minderwerten zugelassen. vgl. Beispiele Handbuch zur schweiz. Wirtschaftsprüfung, 2014, Ziff. IV , S. 177 und Ziff. IV , S

7 4 Einzelbewertung von Beteiligungen und Liegenschaften: Wie reagiert der Fiskus? Beteiligungsbewertung gemäss Handelsrecht Unterliegen keiner nutzungs- oder altersbedingtem Wertverlust, weshalb keine planmässigen Abschreibungen vorgenommen werden müssen. Allfällige Wertverluste werden mittels Wertberichtigungen korrigiert (Art. 960a Abs. 3 OR). Steuerliche Beurteilung von Beteiligungen Abschreibungen und Wertberichtigungen werden nur zugelassen, sofern sie geschäftsmässig begründet sind (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG) Einzelbewertung von Beteiligungen und Liegenschaften: Wie reagiert der Fiskus? Steuerliche Beurteilung von Beteiligungen Aktivierte Beteiligungen bei juristischen Personen Abschreibungen und Wertberichtigungen auf den Gestehungskosten werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 62 Abs. 4 DBG). Gestehungskosten bleiben bei Bildung von Wertberichtigungen und Abschreibungen unverändert, sofern diese nicht im Zusammenhang mit einer Substanzausschüttung gebildet wurden/werden mussten. Aktivierte Beteiligungen bei nat. Personen im Geschäftsvermögen Abschreibungen und Wertberichtigungen sind analog der Dividendenerträge steuerlich nur zu 50% wirksam (Art. 18b DBG). 14

8 4 Einzelbewertung von Beteiligungen und Liegenschaften: Wie reagiert der Fiskus? Liegenschaftenbewertung gemäss Handelsrecht Der Nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Grundsätzlich richten sich diese nach der Nutzungsdauer der Liegenschaften. Steuerliche Beurteilung von Liegenschaften Planmässige Abschreibungen werden gemäss Merkblatt A der ESTV steuerlich zugelassen, sofern es sich bei den Liegenschaften um Betriebs- oder Kapitalanlageliegenschaften handelt. Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern stellen grundsätzlich Umlaufvermögen dar, auf welchen nur tatsächlich eingetretene und verbuchte Wertverluste steuerlich zugelassen werden Rückstellungen und Wertberichtigungen Rückstellungen / Wertberichtigungen gemäss Handelsrecht Art. 960 OR Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen Art. 960a Abs. 4 OR: Wertberichtigungen zu Wiederbeschaffungszwecken und zur Sicherung des dauernden Gedeihens der Unternehmung. Art. 960e Abs. 2 Rückstellungen für erwartete Mittelabflüsse in künftigen GJ Abs. 3 Z.1 Garantieverpflichtungen Abs. 3 Z.2 Sanierung von Sachanlagen Abs. 3 Z.3 Restrukturierungen Abs. 3 Z.4 zur Sicherung des dauernden Gedeihens der Unternehmung 16

9 5 Rückstellungen und Wertberichtigungen Rückstellungen gemäss Steuerrecht Art. 29 / 63 DBG a) unbestimmte Verpflichtungen im Geschäftsjahr b) Verlustrisiken mit Umlaufvermögen (Waren/ Debitoren) c) andere Verlustrisiken im Geschäftsjahr d) F&E-Aufträge an Dritte (max. 10% d. Gewinns / 1 Mio.) wenn Rückstellungen nicht mehr begründet sind, werden diese steuerlich dem Gewinn zugerechnet. Fazit Steuerrechtlicher Rückstellungsbegriff ist enger gefasst als handelsrechtliche Formulierung der Wertberichtigungen / Rückstellungen. Handelsrechtliche Wertberichtigungen werden steuerlich den Rückstellungen gleichgestellt. Die steuerliche Beurteilung von Rückstellungen bleibt unverändert Rückstellungen und Wertberichtigungen Ergänzende Bemerkungen zu Rückstellungen Art. 29 / 63 DBG a) unbestimmte Verpflichtungen im Geschäftsjahr. zu a) Rückstellungen werden u.a. zugelassen (Kt. ZH): für Grossreparaturen: 1% des Geb.vers.wertes bis zu einem Bestand von max. 15% des Geb.vers.wertes (wenn einzeln ausgewiesen) Garantierückstellungen Baugewerbe: 2% der letzten zwei Jahresumsätze Maschinendustrie: 1% der letzten zwei Jahresumsatzes (sofern Versicherung nicht dafür aufkommt) 18

10 6 Bildung und Auflösung von Aufwertungsreserven (für Beteiligungen und Liegenschaften) Aufwertungsreserven gem. Art. 670 OR Ist die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven infolge eines Bilanzverlustes nicht mehr gedeckt, so dürfen zur Beseitigung der Unterbilanz Grundstücke oder Beteiligungen, deren wirklicher Wert über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gestiegen ist, bis höchstens zu diesem Wert aufgewertet werden. Der Aufwertungsbetrag ist gesondert als Aufwertungsreserve auszuweisen. Art. 670 OR geht von Anschaffungskostenprinzip aus Bildung und Auflösung von Aufwertungsreserven (für Beteiligungen und Liegenschaften) Marktpreisbewertung gem. Art. 960b OR Für Folgebewertung bei Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Markpreis in einem aktiven Markt darf zum Marktwert bewertet werden. Marktpreisbewertung als Ausnahme zum Anschaffungskostenprinzip: Eine Bewertung nach Art. 960b OR zu Marktpreisen dürfte für Beteiligungen mit Stimmrechten von mind. 20% (Art. 960d Abs. 3) und Liegenschaften die Ausnahme darstellen. 20

11 6 Bildung und Auflösung von Aufwertungsreserven (für Beteiligungen und Liegenschaften) Bildung Aufwertungsreserven gem. Art. 670 OR Eine Aufwertung über die Anschaffungskosten hinaus führt zur Bildung einer Aufwertungsreserve (= gesetzliche Reserve). Handelsrecht: erfolgsneutrale Buchung Steuerrecht: steuersystematischer Realisationstatbestand führt zu entsprechendem Gewinnausweis Bildung und Auflösung von Aufwertungsreserven (für Beteiligungen und Liegenschaften) Auflösung Aufwertungsreserven gem. Art. 670 OR a) durch Umwandlung in Aktienkapital: Gratiskapitalerhöhung mit VSt-Folgen und Einkommenssteuerfolgen bei der direkten Bundessteuer (plus allenfalls kantonale Steuer) b) Wiederabschreibung des Anlagegutes (Aufw.res / Anlagegut) Gewinnsteuerwirksame Abschreibung (in StE gelten machen) c) Veräusserung der aufgewerteten Aktiven echte Realisation, allfälliger Kapitalgewinn unterliegt Gewinnsteuer. 22

12 7 Steuerliche Regelung von Schwankungsreserven Schwankungsreserven gem. Art. 960b Abs. 2 OR Werden Aktiven zum Börsenkurs oder zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet, so darf eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen. Steuerliche Beurteilung: Die Bildung der Schwankungserven gilt bei sämtlichen Unternehmen im Rahmen der üblichen Kursschwankungen als geschäftsmässig begründet. Praxis Kt. Solothurn: festverzinsliche Wertschriften max. 10% Aktiven und Derivate max. 20% 23 8 Fremdwährungsumrechnung Wie beurteilt das die Steuerverwaltung? Grundlagen Art. 957a Abs. 4 OR Die Buchführung erfolgt in der Landeswährung oder in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung. Art. 958d Abs. 3 OR Die Rechnungslegung erfolgt in der Landeswährung oder in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung. Wird nicht die Landeswährung verwendet, so müssen die Werte zusätzlich in der Landeswährung angegeben werden. Die verwendeten Umrechnungskurse sind im Anhang offenzulegen und gegebenenfalls zu erläutern. 24

13 8 Fremdwährungsumrechnung Wie beurteilt das die Steuerverwaltung? Währungsdifferenzen und ihre steuerliche Behandlung Kursdifferenzen: entstehen in der Buchführung und der direkt aus ihr (in derselben Währung) abgeleiteten Rechnungslegung (funktionale Währung). erfolgswirksame Verbuchung steuerlich akzeptiert Umrechnungsdifferenzen: treten auf, wenn die RL am Bilanzstichtag in einer anderen Währung dargestellt oder präsentiert wird (der sog. Darstellungswährung). sind als erfolgsneutrale Bestandteile des Eigenkapitals auszuweisen Ziel war, die wirtschaftliche Lage der in Fremdwährung geführten Jahresrechnung auf den realen Gewinn zurückzurechnen, um damit die tatsächliche wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu erfassen Tipps für den Buchhalter / Treuhänder Aufwertung von Aktivpositionen Eine Aufwertung von Aktivpositionen gem. Art. 960b OR könnte interessant sein, wenn Verlustvorträge bestehen und diese zu verfallen drohen. Achtung: Art. 62 Abs. 3 DBG Wiedereinbringung von Abschreibungen/Wertberichtigungen auf Beteiligungen: Die Wiedereinbringung von Abschreibungen/Wertberichtigungen auf Beteiligungen ist ab sofort jährlich mit dem Geschäftsjahreserfolg und den allenfalls noch bestehenden Verlustvorträgen abzugleichen und ev. buchmässig zu realisieren. Grund: Die geplante Umstellung auf das Schachtelprivileg im Rahmen der Unternehmenssteuerreform III könnte zur Konsequenz haben, dass Steuerämter vermehrt prüfen, ob Wertberichtigungen und Abschreibungen gem. Art. 62 Abs. 4 DBG noch geschäftsmässig begründet sind. 26

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