Körperschaftsteuer-Guthaben: "Jahresgleiche" Realisierung und Ansatz einer Körperschaftsteuer-Minderung

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1 BUNDESFINANZHOF Körperschaftsteuer-Guthaben: "Jahresgleiche" Realisierung und Ansatz einer Körperschaftsteuer-Minderung 1. Ein durch die sog. Nachsteuerregelung des 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben kann nach 37 Abs. 2 KStG 2002 realisiert werden, indem die Gesellschaft noch im selben Jahr, in dem sie die Gewinnausschüttung erhält, ihrerseits eine Gewinnausschüttung vornimmt (entgegen BMF- Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575 Tz. 40). 2. Hierbei kommt es weder darauf an, ob es sich bei der vorgenommenen Gewinnausschüttung um eine Vorabausschüttung oder um eine Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschafsjahr handelt, noch darauf, in welcher zeitlichen Reihenfolge die erhaltene und die vorgenommene Gewinnausschüttung erfolgen. KStG Abs. 2 und 3 Urteil vom 28. November 2007 I R 42/07 Vorinstanz: FG München vom 2. Mai K 3224/06 (EFG 2007, 1271)

2 G r ü n d e I. Die Beteiligten streiten um den Ansatz einer Körperschaftsteuerminderung nach 37 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002). Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr, war im Jahr 2002 (Streitjahr) zu 100 % an einer anderen GmbH (T-GmbH) beteiligt. Das Körperschaftsteuerguthaben der Klägerin zum 31. Dezember 2001 wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) auf festgestellt. Ausweislich der Steuerbescheinigung schüttete die T-GmbH aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 8. November 2002 einen Betrag von an die Klägerin aus, der am 8. Dezember 2002 an diese ausgezahlt wurde. Der von der T-GmbH hierfür in Anspruch genommene Körperschaftsteuerminderungsbetrag i.s. von 37 Abs. 2 KStG 2002 belief sich auf Am 15. November 2002 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine Gewinnausschüttung in Höhe von , die noch im Jahr 2002 ausgezahlt wurde. Bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 2002 machte die Klägerin aufgrund der von ihr getätigten Ausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung gemäß 37 Abs. 2 KStG 2002 in Höhe von (= 1/6 von ) geltend. Das FA erkannte diese nicht an, da für die Körperschaftsteuerminderung gemäß 37 Abs. 2 KStG 2002 allein das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben maßgeblich sei, das hier lediglich betrage. Die nach 37 Abs. 3 KStG 2002 begründete Erhöhung des Guthabens sei erst im Folgejahr zu berücksichtigen. Davon ausgehend legte das FA im Körperschaftsteuerbescheid für

3 - 2 - eine Tarifbelastung von 407, einen Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach 37 Abs. 2 KStG 2002 von und einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach 37 Abs. 3 KStG 2002 von zugrunde und setzte die Körperschaftsteuer auf fest. Das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben zum 31. Dezember 2002 stellte es in Höhe von gesondert fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte lediglich insoweit Erfolg als aufgrund eines Verlustrücktrags eine Tarifbelastung von 0 zugrunde gelegt und die Körperschaftsteuer daher auf festgesetzt wurde. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (FG München, Urteil vom 2. Mai K 3224/06, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG , 1271). Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen ( 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich im Streitfall die festzusetzende Körperschaftsteuer gemäß 37 Abs. 2 KStG 2002 in der von der Klägerin begehrten Höhe gemindert hat. a) 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 (inzwischen 37 Abs. 2 Satz 3 KStG i.d.f. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften - 3 -

4 EURLUmsG-- vom 9. Dezember 2004, BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) sieht eine Minderung der Körperschaftsteuer um den Betrag vor, um den sich das Körperschaftsteuerguthaben nach Maßgabe des 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 mindert. Das hierbei im Grundsatz zur Verfügung stehende Körperschaftsteuerguthaben wird zu dem in 37 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 36 Abs. 1 KStG 2002 bezeichneten Zeitpunkt nach Maßgabe des 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ermittelt. Zu einer Minderung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 kommt es bei Gewinnausschüttungen, die in den folgenden Jahren erfolgen und die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen. Gemäß 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 (inzwischen 37 Abs. 2 Satz 4 KStG i.d.f. des EURLUmsG) ist das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben auf den Schluss der jeweiligen Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen. b) 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ordnet unter bestimmten Bedingungen eine Erhöhung des --anfänglich ermittelten und in der Folge ggf. durch Gewinnausschüttungen geminderten-- Körperschaftsteuerguthabens an. Erhält eine der in 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 bezeichneten Körperschaften oder Personenvereinigungen, zu denen auch die Klägerin gehört, nach 8b Abs. 1 KStG 2002 freigestellte Bezüge und haben diese bei der leistenden Körperschaft zu einer Körperschaftsteuerminderung nach 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 geführt, so erhöht sich die Körperschaftsteuer und das Körperschaftsteuerguthaben der empfangenden Körperschaft oder Personenvereinigung um den gleichen Betrag (sog. Nachsteuer). Nimmt die empfangende Körperschaft oder Personenvereinigung ihrerseits Gewinnausschüttungen vor, kann das auf diese Weise erhöhte Körperschaftsteuerguthaben wiederum bei ihr verbraucht werden - 4 -

5 - 4 - und zu einer Körperschaftsteuerminderung nach Maßgabe von 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 führen. c) Eine solche Realisierung von nach 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 begründetem Körperschaftsteuerguthaben ist nicht erst dann möglich, nachdem dieses zum Schluss des Wirtschaftsjahres gemäß 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 gesondert festgestellt wurde. Vielmehr kann ein neu zugegangenes Körperschaftsteuerguthaben bereits im laufenden Wirtschaftsjahr durch eine den Voraussetzungen des 37 Abs. 2 Satz 1 KStG genügende Gewinnausschüttung verbraucht werden (ebenso Bott in Ernst & Young, KStG, 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, 37 KStG Rz 17c; Lornsen- Veit/Odenbach in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., 37 Rz 51, 125; Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, 37 KStG Rz 38; Blümich/Danelsing, 37 KStG Rz 23; Bren/ Kirste, GmbH- Rundschau --GmbHR , 1047, 1049; Lornsen-Veit/Möbus, Betriebs-Berater --BB , 1154, 1156; Kramer, Deutsches Steuerrecht --DStR , 1866, 1867 ff.; ders., Der Steuerberater --StB , 129, 130 f.; noch offengelassen im Senatsbeschluss vom 5. April 2005 I B 221/04, BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526, sowie im Senatsurteil vom 22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, unter II.3.a). Die von der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575 Tz. 40; Oberfinanzdirektion Hannover, Vfg. vom 28. September 2007, Steuern und Bilanzen --StuB , 831) und in Teilen der Literatur (vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, 37 KStG nf Rz 10, 78; ders., DStR 2003, 1997, 1998 f.; B. Lang, Der Betrieb --DB , 1793, 1795; Jünger in Lademann, KStG, 37 n.f. Rz 102; Cremer in Mössner/Seeger, KStG, 37 Rz 66) vertretene Gegenansicht teilt der Senat nicht

6 - 5 - aa) Der Vorschrift des 37 Abs. 2 KStG 2002 lässt sich nicht entnehmen, dass für die dort geregelte Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens ausschließlich das zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gesondert festgestellte Guthaben maßgeblich ist. Ihr Wortlaut bietet keine Anhaltspunkte für ein solches Verständnis. In 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 wird nicht auf ein zu dem vorgenannten Zeitpunkt gesondert festgestelltes Körperschaftsteuerguthaben abgestellt. Damit, dass die Minderung durch "in den folgenden Wirtschaftsjahren" erfolgende Gewinnausschüttungen ausgelöst wird, knüpft die Regelung lediglich an den in 37 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 36 Abs. 1 KStG 2002 bezeichneten Zeitpunkt an, zu dem das Körperschaftsteuerguthaben erstmals zu ermitteln ist, nicht aber an eine zeitlich zwingend vorangehende Feststellung des aktuellen Guthabens (vgl. Bott in Ernst & Young, a.a.o., 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.o., 37 KStG Rz 17c; offengelassen im Senatsbeschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526). Die in 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 angeordnete gesonderte Feststellung bezieht sich außerdem lediglich auf das "verbleibende" Körperschaftsteuerguthaben, wodurch ein nach 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes, aber bereits im selben Wirtschaftsjahr wieder verbrauchtes Guthaben gerade nicht erfasst wird. Auch der Regelungszweck der in 37 Abs. 2 KStG 2002 vorgesehenen gesonderten Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens gebietet keine andere Auslegung. Die Anordnung des 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002, das verbleibende Guthaben jeweils auf den Schluss des Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen, dient der Rechtssicherheit und der Verfahrensvereinfachung. Nachfolgende Veranlagungszeiträume sollen nicht mehr mit der Prüfung belastet werden, ob das Körperschaftsteuerguthaben in den Vor

7 - 6 - jahren zutreffend ermittelt wurde. Vielmehr sollen alle Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit der festgestellten Guthaben abgeschnitten werden (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526). Hieraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden, dass für die Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens i.s. des 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 ausschließlich auf das zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte Guthaben abzustellen ist (vgl. auch Kramer, DStR 2003, 1866, 1868; ders., StB 2005, 129, 130). Angesichts der eine solche Maßgabe nicht ausdrücklich enthaltenden Fassung des 37 Abs. 2 KStG 2002 ist im Gegenteil davon auszugehen, dass der Gesetzgeber für Vorgänge, die --wie die hier in Frage stehende Erhöhung des Guthabens nach 37 Abs. 3 KStG das laufende Wirtschaftsjahr betreffen, eine vorherige gesonderte Feststellung nach deren Zweck nicht für erforderlich gehalten hat. Dies liegt auch deswegen nahe, weil dies zu einer unnötigen Komplizierung des Verfahrens führen würde (vgl. hierzu auch Senatsbeschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526). Hierfür spricht darüber hinaus die im Vergleich zum Anrechnungsverfahren unterschiedliche Konstruktion der Übergangsregelung des 37 Abs. 2 KStG Nach dieser Vorschrift wird die Körperschaftsteuer nicht mehr auf der Grundlage der für das Anrechnungsverfahren durchzuführenden Gliederungsrechnung und abhängig vom Verbrauch bestimmter Teilbeträge eines festzustellenden verwendbaren Eigenkapitals gemindert (vgl. hierzu 27 ff. KStG i.d.f. vor dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --StSenkG-- vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428). Dies geschieht vielmehr über die Realisierung eines Körperschaftsteuerguthabens, das - 7 -

8 - 7 - eine ausschließlich 37 KStG 2002 betreffende Größe darstellt und zu dessen Verbrauch es ohne weiteres bei jeder ordentlichen Gewinnausschüttung kommt (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121, 127). Es erscheint nahe liegend, dass der Gesetzgeber aus diesem Grund und anders als nach 28 Abs. 2 Satz 1 KStG i.d.f. vor dem StSenkG keine Notwendigkeit mehr sah, auf die zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres durchgeführte gesonderte Feststellung abzustellen (anders Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.o., 37 KStG nf Rz 10; ders., DStR 2003, 1997, 1999). bb) Auch aus 37 Abs. 3 KStG 2002 ergibt sich nicht, dass eine Realisierung des nach dieser Vorschrift begründeten Körperschaftsteuerguthabens dessen vorherige gesonderte Feststellung erfordert. Die Vorschrift stellt für die Begründung des Guthabens weder auf eine vorherige gesonderte Feststellung nach 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 ab noch enthält sie eigene verfahrensrechtliche Bestimmungen etwa zu einer gesonderten Feststellung der Erhöhungsbeträge. Nach ihrem Wortlaut ist die Erhöhung von Körperschaftsteuer und Körperschaftsteuerguthaben vielmehr lediglich vom Erhalt einer der dort bezeichneten Ausschüttungen abhängig. Der Zweck des 37 Abs. 3 KStG 2002 legt ebenfalls keine andere Sichtweise nahe. Nach 37 Abs. 3 KStG 2002 soll das Körperschaftsteuerguthaben nicht durch unter die Freistellung des 8b Abs. 1 KStG 2002 fallende Gewinnausschüttungen innerhalb von Beteiligungsketten realisiert werden können, sondern erst dann, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526; s. auch BTDrucks 14/2683, S. 127). Andernfalls hätte die Gefahr bestanden, dass solche mit keinen - 8 -

9 - 8 - Steuerfolgen verbundenen Ausschüttungen für eine kurzfristige "zusammengeballte" Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens genutzt werden (vgl. Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, 37 KStG Rz 66). Wie der Senat bereits in seinem Beschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526 ausgeführt hat, wird dieses Ziel jedoch auch dann erreicht, wenn die eine Ausschüttung erhaltende Gesellschaft noch im selben Jahr ihrerseits eine Ausschüttung vornimmt. Auch in diesem Fall ist gewährleistet, dass es mit der Körperschaftsteuerminderung zugleich zu einer Besteuerung der Ausschüttung beim (letzten) Anteilseigner kommt (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.o., 37 KStG Rz 17c; Bren/Kirste, GmbHR 2003, 1047, 1048). Dafür, dass 37 Abs. 3 KStG 2002 darüber hinaus darauf abzielt, innerhalb von Beteiligungsketten die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens zeitlich zu verzögern und um ein Wirtschaftsjahr je Stufe hinauszuschieben, bietet der Wortlaut der Vorschrift keine Anhaltspunkte (so auch Bott in Ernst & Young, a.a.o., 37 Rz 120.2). cc) Für den Streitfall führt auch 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG 2002 i.d.f. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (StVergAbG) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) nicht zu einem anderen Ergebnis. Diese Regelung betrifft Ausschüttungen, die im Anschluss an das sog. Körperschaftsteuer-Moratorium nach 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG 2002 i.d.f. des StVergAbG und bis zur nunmehr angeordneten letztmaligen Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens nach 37 Abs. 4 KStG i.d.f. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften --SEStEG-- vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) erfolgten, und ordnet für diese an, dass Körperschaftsteuerminderungen i.s. des 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 gleichmäßig auf - 9 -

10 - 9 - den verbleibenden Übergangszeitraum verteilt und auf entsprechende jährliche Höchstbeträge begrenzt werden. Für die hierbei vorzunehmende Berechnung ist das auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte Körperschaftsteuerguthaben maßgeblich. Im Ergebnis können danach Zugänge zum Guthaben nach 37 Abs. 3 KStG 2002 nicht mehr durch Ausschüttungen im selben Wirtschaftsjahr realisiert werden. Dies kann jedoch keine Auswirkungen haben, soweit 37 Abs. 2a KStG 2002 i.d.f. des StVergAbG --wie im Streitfall-- noch nicht zur Anwendung kommt. Die Neuregelung stellte eine Reaktion des Gesetzgebers darauf dar, dass das Körperschaftsteuerminderungspotential in den Übergangsjahren ab 2001 in unerwartet großem Umfang realisiert wurde. Die damit aufgrund einer Neueinschätzung des Gesetzgebers ergangene Regelung zur Verstetigung des Körperschaftsteueraufkommens (vgl. hierzu bereits Senatsurteil vom 8. November 2006 I R 69, 70/05, BFHE 215, 491, BStBl II 2007, 662) vermag keinen Aufschluss über den Regelungsgehalt der bereits zuvor bestehenden Vorschriften des 37 Abs. 2 und 3 KStG 2002 zu geben. dd) Schließlich liegt hinsichtlich der Frage, wann ein nach 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben nach 37 Abs. 2 KStG 2002 durch eigene Ausschüttungen genutzt werden kann, keine gesetzliche Regelungslücke vor (ebenso Blümich/Danelsing, 37 KStG Rz 23; anders Dötsch in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, a.a.o., 37 KStG nf Rz 10; ders., DStR 2003, 1997, 1998 f.). Eine solche erfordert, dass das Gesetz planwidrig, also gemessen an seinem eigenen Ziel und Zweck, unvollständig und ergänzungsbedürftig ist (vgl. etwa Senatsurteil vom 21. Oktober 1999 I R 66/98, BFHE 190, 390, BStBl II 2000, 288, m.w.n.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Fi

11 nanzgerichtsordnung, 4 AO Rz 348). Angesichts des insbesondere auch vom Regelungszweck getragenen Auslegungsergebnisses ist eine solche planwidrige Unvollständigkeit nicht ersichtlich. d) Im Streitfall kann anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden, inwieweit es sich bei der von der Klägerin vorgenommenen Gewinnausschüttung vollumfänglich um eine Vorabausschüttung für das laufende Wirtschaftsjahr 2002 oder (ggf. auch) um eine Ausschüttung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr 2001 gehandelt hat. Hierauf kommt es jedoch nicht an. Denn ein nach 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben kann nicht nur durch eine im selben Wirtschaftsjahr vorgenommene Vorabausschüttung, sondern auch durch eine im selben Wirtschaftsjahr vorgenommene Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr realisiert werden (ebenso Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter, a.a.o., 37 Rz 53; Kramer, StB 2005, 129, 130). Der für die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens maßgebliche 37 Abs. 2 KStG 2002 verlangt lediglich, dass die Gewinnausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Eine Unterscheidung danach, ob es sich um eine Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr handelt oder nicht, trifft die Vorschrift --im Gegensatz zu 28 Abs. 2 KStG i.d.f. vor dem StSenkG-- nicht (vgl. etwa Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.o., 37 Rz 11). e) Ebenfalls kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin die Gewinnausschüttung der T-GmbH bereits i.s. des 37 Abs. 3 KStG 2002 erhalten hatte, als sie die von ihr beschlossene Gewinnausschüttung vornahm bzw. --was 37 Abs. 2 KStG 2002 voraussetzt (vgl. etwa Bott in Ernst & Young, a.a.o., 37 Rz 95)-- diese bei ihr abfloss. Nach den vom FG

12 getroffenen Feststellungen beruhte die Ausschüttung der T-GmbH auf einem Gesellschafterbeschluss vom 8. November Laut der vom FG in Bezug genommenen Steuerbescheinigung wurde sie am 8. Dezember 2002 an die Klägerin ausgezahlt. Die von der Klägerin vorgenommene Ausschüttung beruhte auf einem Gesellschafterbeschluss vom 15. November Hierzu hat das FG jedoch lediglich festgestellt, dass die Auszahlung noch im Jahr 2002 erfolgte. Es ist danach nicht ausgeschlossen, dass der Klägerin die Ausschüttung der T-GmbH noch nicht zugeflossen war, als sie die von ihr beschlossene Ausschüttung auszahlte. Auch hierauf kommt es aber für die Entscheidung des Streitfalls selbst dann nicht an, wenn dafür, dass eine Gesellschaft eine Ausschüttung i.s. des 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 "erhält", auf den Zufluss der Ausschüttung abzustellen sein sollte (vgl. Bauschatz in Gosch, KStG, 37 Rz 118; Lornsen- Veit/Odenbach in Erle/ Sauter, a.a.o., 37 Rz 111 einerseits, Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.o., 37 KStG nf Rz 67; Thurmayr in Herrmann/ Heuer/Raupach, 37 KStG Rz 67; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.o., 37 KStG Rz 33 andererseits). Ein nach 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben kann nämlich nicht nur durch der erhaltenen Ausschüttung zeitlich nachfolgende, sondern durch sämtliche im selben Wirtschaftsjahr vorgenommene Ausschüttungen realisiert werden (so auch Bott in Ernst & Young, a.a.o., 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.o., 37 KStG Rz 17c). Nach 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 ist das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben für Zwecke der gesonderten Feststellung auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres "fortzuschreiben". Mittels der hierbei vorzunehmenden Fortschreibungsrechnung wird gemäß 37 Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 (inzwischen 37 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.f

13 des EURLUmsG) i.v.m. 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres das nunmehr verbleibende Körperschaftsteuerguthaben ermittelt (vgl. Bott in Ernst & Young, a.a.o., 37 Rz 120.2). Erst im Rahmen dieser Fortschreibung wird das Guthaben durch die sich nach 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ergebenden Minderungen verbraucht. Da hierbei sämtliche Zu- und Abgänge zu verrechnen sind, ist stets auch ein nach 37 Abs. 3 KStG 2002 im selben Wirtschaftsjahr begründetes Körperschaftsteuerguthaben einzubeziehen. Bei einer solchen Verrechnung ist in gleicher Weise sichergestellt, dass ein der erhaltenen Ausschüttung entsprechender Betrag bei den Anteilseignern der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt (s. zu diesem Zweck des 37 Abs. 3 KStG 2002 schon unter II.1.c bb). f) Nach diesen Grundsätzen hat die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2002 vorgenommene Gewinnausschüttung die Körperschaftsteuer für 2002 gemäß 37 Abs. 2 KStG 2002 in der von dieser begehrten Höhe gemindert. Das hierfür erforderliche Körperschaftsteuerguthaben ergab sich gemäß 37 Abs. 3 KStG 2002 aus der ebenfalls im Wirtschaftsjahr 2002 erhaltenen Ausschüttung der T-GmbH. Darüber hinaus ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die gesonderte Feststellung des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens gemäß 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 entsprechend zu ändern und dieses um den Minderungsbetrag zu verringern ist.