Fall 4. Wie ist der Sachverhalt einkommen- und körperschaftsteuerlich zu würdigen?
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- Maja Haupt
- vor 5 Jahren
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1 Fall 4 A betreibt ein Bauunternehmen. Im Jahr 2010 erzielt er einen Gewinn von 1,5 Millionen EUR. Ermittelt hat er diesen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Um an lukrative Aufträge heranzukommen, kauft er 30 % der Anteile an der X-GmbH, die an einem Großbauprojekt in Stuttgart beteiligt ist. Zur Finanzierung hat A ein Darlehen i.h.v. 5 Millionen EUR aufgenommen. Im Jahr 2010 zahlt er EUR zurück. Zinsen hat er i.h.v EUR an die Bank zu zahlen. An der X-GmbH waren zuvor Zahnarzt B mit 20 % und die Y-AG mit 80 % beteiligt. Die 30%ige Beteiligung hat A im Jahr 2010 von der Y-AG für 10 Millionen EUR erworben. Die Y-AG hat die 80%ige Beteiligung im Jahr 2002 für 8 Millionen EUR erworben. Auch die Y- AG hat im Jahr 2010 Darlehenszinsen von EUR für ein Darlehen gezahlt, welches sie für die Finanzierung der Anteile an der X-GmbH aufgenommen hat. Im Jahr 2010 erwirtschaftet die X-GmbH einen Gewinn von 20 Millionen EUR. Im Jahr 2010 werden 10 Millionen EUR an die Anteilseigner ausgeschüttet. Wie ist der Sachverhalt einkommen- und körperschaftsteuerlich zu würdigen? 1
2 Lösung: A. Einkünfte der X-GmbH I. Subjektive Steuerpflicht Die X-GmbH ist gem. 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtig. II. Objektive Steuerpflicht Die Bemessungsgrundlage der Körperschaftssteuer ist das zu versteuernde Einkommen, 7 Abs. 1 KStG. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, 8 Abs. 1 S. 1 KStG. 1. Einkünftequalifikation und -ermittlung Nach 8 Abs. 2 KStG sind alle Einkünfte der X-GmbH als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Ihren Gewinn hat sie aufgrund ihrer Buchführungspflicht nach 238 Abs. 1 S. 1, 6 Abs. 1 HGB, 13 Abs. 3 GmbHG durch Betriebsvermögensvergleich gem. 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln. 2. Gewinn Der Gewinn der X-GmbH beträgt im Jahr Millionen EUR. 3. Steuersatz Die Körperschaftsteuer beträgt gem. 23 Abs. 1 KStG 15 % des zu versteuernden Einkommens. Vorliegend ergibt dies eine Steuerbelastung von 3 Millionen EUR. 2
3 B. Einkünfte des A I. Subjektive Steuerpflicht A ist gem. 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. II. Objektive Steuerpflicht 1. Einkünftequalifikation V führt ein Einzelunternehmen. Insoweit liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG vor. 2. Einkünfteermittlung Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind gem. 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG der Gewinn. Diesen ermittelt A durch Betriebsvermögensvergleich. Ob A diesen durch doppelte Buchführung gem. 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG ermittelt oder durch einfachen Betriebsvermögensvergleich nach 4 Abs. 1 EStG, geht aus dem Sachverhalt nicht hervor. 3. Ertrag a. Direkter Gewinn aus dem Einzelunternehmen Die 1,5 Millionen EUR sind als Gewinn aus dem Einzelunternehmen zu erfassen. b. Gewinnausschüttung Zu klären ist, zu welchen Einkünften die Gewinnausschüttung der X-GmbH gehört. Grundsätzlich gehören Gewinnausschüttungen einer GmbH an die Anteilseigner zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Dies gilt allerdings gem. 20 Abs. 8 EStG nicht, wenn die Einkünfte einer anderen Einkunftsart zugerechnet werden können, da die Erfassung der Einkünfte aus Kapitalvermögen subsidiär ist. Vorliegend könnte die Beteiligung an der X-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen des Bauunternehmens des A gehören. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört dann zum notwendigen 3
4 Betriebsvermögen, wenn sie nach ihrer Art und der tatsächlichen Betriebsführung dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu steigern 1. Der Beteiligung muss also über gewöhnliche Geschäftsbeziehungen hinausgehend eine konkrete betriebliche Funktion zukommen 2. Wesentlich beeinflusst wird die Beurteilung durch die Art der betrieblichen Tätigkeit 3. A hat die Beteiligung an der X-GmbH erworben, um an Aufträge für sein Einzelunternehmen heranzukommen, die die X-GmbH vergibt. Folglich gehört die Beteiligung an der X-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen, so dass die Gewinnausschüttung der X-GmbH bei A zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, die A als Betriebseinnahme zu erfassen hat. Weitere Folge der Zuordnung der Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist, dass das Teileinkünfteverfahren gem. 3 Nr. 40 S. 2 i.v.m. 3 Nr. 40 S. 1 d) S. 1 EStG zur Anwendung kommt, d.h. 40 % der Gewinnausschüttung sind steuerfrei. Vorliegend bedeutet dies, dass von den 3 Millionen EUR, die auf A wegen seiner 30%igen Beteiligung entfallen, 1,2 Millionen EUR steuerfrei sind. Also sind nur 1,8 Millionen EUR als Betriebseinnahme bei den Einkünften aus Gewerbetrieb zu erfassen. Mit der 40%igen Freistellung der Gewinneinkünfte soll berücksichtigt werden, dass die Einkünfte auf der Ebene der Kapitalgesellschaft bereits der Körperschaftsteuer unterlegen haben. c. Darlehen Bei einem Darlehen ist zwischen Tilgungsleistung und Zinsleistung zu unterscheiden. Bei der Tilgung handelt es sich lediglich um eine Vermögensumschichtung (Aktiv-Passiv-Tausch) und nicht um vom Steuerpflichtigen getätigte Aufwendungen. Der Tilgungsleistung steht mit der Vermögensminderung zugleich der Wegfall der entsprechenden betrieblichen Verbindlichkeit gegenüber, so dass dieser Vorgang gewinnneutral ist 4. Dagegen steht der Zinsleistung kein entsprechender Vermögenszufluss gegenüber, so dass diese als Aufwand 1 BFH v , XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622; BFH v , XI R 45/97, BStBl. II 1998, Schmidt/Heinnicke, 33. Auflage 2014, 4 Rn. 163 f., 252; BFH v , XI R 45/97, BStBl. II 1998, Schmidt/Heinnicke, 33. Auflage 2014, 4 Rn. 163 f., Vgl. Fall 3. 4
5 einzuordnen ist. Die Zinsleistung ist bei einem zu betrieblichen Zwecken aufgenommenen Darlehen durch den Betrieb veranlasst und damit als Betriebsausgabe gem. 4 Abs. 4 EStG gewinnwirksam in Abzug zu bringen. Spiegelbildlich zur 40%igen Freistellung der Gewinnausschüttung gem. 3 Nr. 40 S. 2 i.v.m. 3 Nr. 40 S. 1 d) S. 1 EStG ordnet 3c Abs. 2 S. 1 EStG an, dass lediglich 60 % der Betriebsausgaben abziehbar sind. Daher sind lediglich EUR berücksichtigungsfähig Ergebnis A hat daher einen Gewinn aus Gewerbetrieb gem. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 3,24 Millionen EUR erzielt. C. Einkünfte des B B dagegen hat aufgrund der 20%igen Beteiligung 2 Millionen EUR erhalten. Diese sind gem. 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen und mit einem besonderen Steuersatz von 25 % gem. 32d Abs. 1 EStG zu versteuern (sog. Abgeltungssteuer). 6 Daraus ergibt sich eine Einkommensteuerschuld von EUR. D. Einkünfte der Y-AG I. Subjektive Steuerpflicht Die Y-AG ist gem. 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. 5 Die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs ist allerdings systemwidrig, da die 40 % nicht steuerfrei waren, sondern damit die Vorbelastung der Einkünfte auf der Ebene der Kapitalgesellschaft mit der Körperschaftsteuer berücksichtigt werden soll, s. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Auflage 2013, Rn Sollte B selbständig als Zahnarzt Betriebsvermögen haben, hätte er ggf. auch eine Zuordnung zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen vornehmen können. Dafür fehlen im Sachverhalt allerdings jegliche Anhaltspunkte. 5
6 II. Objektive Steuerpflicht Die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen, 7 Abs. 1 KStG. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, 8 Abs. 1 S. 1 KStG. 1. Einkünftequalifikation und -ermittlung Nach 8 Abs. 2 KStG sind alle Einkünfte der X-GmbH als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Ihren Gewinn hat sie aufgrund ihrer Buchführungspflicht nach 238 Abs. 1 S. 1, 6 Abs. 1 HGB, 1 Abs. 1, 3 Abs. 1 AktG durch Betriebsvermögensvergleich gem. 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln. 2. Gewinn a. Veräußerungsgewinn Die Y-AG hatte für ihren 80%igen Anteil im Jahr 2002 Anschaffungskosten i.h.v. 8 Millionen EUR. Im Jahr 2010 hat sie 30 % der Anteile für 10 Millionen EUR an A verkauft. Ein 10%iger Anteil hatte also damals einen Wert von 1 Million EUR und im Zeitpunkt der Veräußerung einen Wert von 3,33 Millionen EUR. Insgesamt hat die Y-AG einen Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an A in Höhe von 7 Millionen EUR erzielt. Fraglich ist, wie die Y-AG diesen Gewinn zu versteuern hat. Gem. 8b Abs. 2 S. 1 KStG bleibt der Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalanteilen außer Ansatz. Allerdings gelten gem. 8b Abs. 3 S. 1 EStG 5 % des Gewinnes als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns müssen allerdings, weil das handelsrechtliche Ergebnis von der Steuerfreistellung nicht berührt wird, der Veräußerungsgewinn außerbilanziell ab- und die fingierten nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben wieder hinzugerechnet werden, sodass im Ergebnis 5% mit Steuern belastet werden. 7 Dies macht vorliegend für die Y-AG EUR. 7 Im Ergebnis wird daher die Summe von 95% außerbilanziell abgezogen. 6
7 b. Gewinnausschüttung Die Gewinnausschüttung der X-GmbH an die Y-AG stellt eine Betriebseinnahme dar. Zu prüfen ist wieder, wie die Y-AG diese zu versteuern hat. Gem. 8b Abs. 1 KStG ist wiederum die Gewinnausschüttung bei der Kapitalgesellschaft steuerfrei. Allerdings gelten 5 % wiederum als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, 8b Abs. 5 S. 1 KStG. Von den 5 Millionen EUR, die auf die Y-AG entfallen, werden also im Ergebnis EUR besteuert. Technisch erfolgt dies wiederum durch außerbilanzielle Korrekturen. 8 c. Darlehenszinsen Die Darlehenszinsen i.h.v EUR, die die Y-AG 2010 für die Anschaffung der Anteile an der X-GmbH gezahlt hat, sind als Betriebsausgabe gem. 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit 4 Abs. 4 EStG zu erfassen, da sie betrieblich veranlasst waren. Es könnte aber das Abzugsverbot des 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 3c Abs. 1 EStG gelten. Danach dürfen Ausgaben, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abgezogen werden. Vorliegend waren sowohl die Gewinnausschüttung als auch der Veräußerungsgewinn gem. 8b KStG steuerfrei. Daher dürften an sich die Betriebsausgaben nicht abgezogen werden. Allerdings handelt es sich dabei in Wirklichkeit nicht um steuerfreie Einnahmen, weil diese schon auf der Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer und anschließend bei der Ausschüttung an die natürlichen Personen mit Einkommensteuer belastet werden 9. Daher ordnet 8b Abs. 5 S. 2 KStG an, dass 3c EStG nicht zur Geltung kommt. Zu beachten ist aber, dass nach 8b Abs. 5 S. 1 KStG von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (s.o.). Die tatsächlich gezahlten EUR werden dagegen voll zum Abzug zugelassen. 8 Siehe dazu oben. 9 Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Auflage 2013, Rn
8 3. Ergebnis Die EUR hat die Y-AG mit einem Steuersatz von 15 % gem. 23 Abs. 1 KStG zu versteuern. Schlussbetrachtung: Der Fall ist als relativ leicht einzuschätzen, da keine besonderen Kenntnisse erforderlich sind. Die Klausur dient im Anschluss an den vorigen Fall, der die Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter behandelt, als Einstiegsfall zu den Problemkreisen der Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner. 8
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