M AG. T GmbH. E GmbH

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1 Anlage: 1 von 6 Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Eingliederung einer Zwischenholding in einen Organkreis A. Sachverhalt M AG unternehmerische Tätigkeit T GmbH Zwischenholding E GmbH unternehmerische Tätigkeit Der Organträger (M AG) übt eine unternehmerische Tätigkeit aus, ebenso wie die Enkelgesellschaft (E GmbH). Die Zwischenholding (T GmbH) erbringt keine umsatzsteuerbaren Leistungen, sondern ihre Tätigkeit ist auf das Halten und Verwalten der Beteiligung an der E GmbH beschränkt. Damit ist die T GmbH als Finanzholding zu qualifizieren. B. Umsatzsteuerrechtliche Grundlagen Gemäß 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt eine Organschaft vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Es ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind. Eine Organschaft kann deshalb auch gegeben sein, wenn die Eingliederung auf einem dieser drei Gebiete nicht vollständig, dafür aber auf den anderen Gebieten um so eindeutiger ist, so dass sich die Eingliederung aus dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ergibt (Abschnitt 21 Abs. 1 UStR 2005). Deutschland hat damit von dem Wahlrecht des Artikel 4 Abs. 4 Satz 2 der 6. EG- Richtlinie Gebrauch gemacht, wonach im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als ein Steuerpflichtiger behandelt werden können.

2 Verglichen mit der 6. EG-Richtlinie sind die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft nach deutschem Recht ( 2 Abs. 2 UStG) allerdings zu restriktiv. Das deutsche Recht setzt nämlich eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung voraus, wohingegen die 6. EG-Richtlinie lediglich finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen verlangt. 2 von 6 C. Umsatzsteuerliche Beurteilung der Zwischenholding (T GmbH) als Organgesellschaft Bei den weiteren Ausführungen wird davon ausgegangen, dass die finanzielle und organisatorische Eingliederung der T GmbH in das Unternehmen der M AG vorliegt. Damit ein Organschaftsverhältnis bejaht werden kann, soll im Folgenden erörtert werden, ob eine wirtschaftliche Eingliederung auf Basis der zuvor beschriebenen rechtlichen Grundlagen ebenfalls bejaht werden kann. Nach Abschnitt 21 Abs. 5 UStR 2005 bedeutet wirtschaftliche Eingliederung, dass die Organgesellschaft gemäß dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, wirtschaftlich tätig ist. Vor diesem Hintergrund soll zunächst erörtert werden, ob eine wirtschaftliche Eingliederung zwingend die Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft voraussetzt. In einem zweiten Schritt soll die Stellung der Zwischenholding im Rahmen des Gesamtunternehmens analysiert werden. 1. Setzt die wirtschaftliche Eingliederung die Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft voraus? Der EuGH (vgl. z. B. Rs. C-60/90 Polysar Investments Netherlands) hat entschieden, dass eine reine Finanzholding kein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts sein kann, im Gegensatz zu einer so genannten Funktionsholding, die Eingriffe in die Geschäftsführung ihrer Beteiligungsunternehmen gegen Entgelt vornimmt. Unbestritten ist, dass eine Holdinggesellschaft für die Organträgereigenschaft Unternehmer im Sinne der EuGH-Rechtsprechung sein muss. Die rechtliche Beurteilung von Zwischenholdinggesellschaften als Organgesellschaften war bislang noch nicht Gegenstand der Rechtsprechung. ns der Finanzverwaltung und von Teilen des rechtswissenschaftlichen Schrifttums (Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, 2 Rn. 678) wird die Ansicht vertreten, dass Organgesellschaften die Unternehmervoraussetzungen erfüllen müssen. Diese Auffassung ist jedoch nicht zwingend und höchstrichterlich nicht bestätigt. Ebenso lässt sich die Auffassung vertreten, dass die Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft keine Voraussetzung für deren wirtschaftliche Eingliederung ist, was wie folgt begründet werden kann: Gemäß 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist bei Vorliegen der Eingliederungsvoraussetzungen die Selbständigkeit der Organgesellschaft und damit auch deren Unternehmereigen-

3 schaft zu verneinen (BFH NV 1993, S. 133; BFH BStBl. II 2002, S. 373). Unternehmer ist der Organträger; die untergeordneten Gesellschaften sind ähnlich wie Angestellte als unselbständig anzusehen (Abschnitt 21 Abs. 1 Satz 4 UStR 2005). Diese Ausführungen in den UStR sprechen dafür, dass die Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit für eine Organgesellschaft nicht erforderlich ist. Zwar heißt es in 2 Abs. 2 UStG: Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, 1. [ ] 2. wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist [ ]. Der Wortlaut des Gesetzes legt aber nur fest, unter welchen Voraussetzungen ein Unternehmer im Sinne des UStG als Organgesellschaft Teil einer Organschaft werden kann. Das Gesetz enthält keine Aussage dergestalt, dass einer Rechtspersönlichkeit ohne Unternehmereigenschaft diese Möglichkeit nicht offen steht. Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit kann daher nicht in allen Fällen für die Annahme einer Organgesellschaft zwingend sein. Die Organgesellschaft muss lediglich die Voraussetzung erfüllen, dass sie eine juristische Person des Zivil- und Handelsrechts ist (Abschnitt 21 Abs. 2 Satz 1 UStR 2005). Dies wird auch durch die 6. EG-Richtlinie bestätigt: 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG muss wie jede andere nationale Umsatzsteuernorm in Übereinstimmung mit den Regelungen der 6. EG-Richtlinie ausgelegt werden. Nach Artikel 4 Abs. 4 Satz 2 der 6. EG-Richtlinie steht es den Mitgliedstaaten frei (Optionsrecht), im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Aus Artikel 4 Abs. 3 (1. Halbsatz) der 6. EG-Richtlinie folgt, dass der Begriff der Person nicht mit dem Begriff des Steuerpflichtigen gleichgestellt ist. Eine Person muss daher gerade nicht alle Voraussetzungen für die Unternehmereigenschaft erfüllen. Eine andere Auslegung würde Artikel 4 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie widersprechen. Welche Kriterien eine Organschaft erfüllen muss, legt Artikel 4 Abs. 4 Satz 2 der 6. EG-Richtlinie fest. Es muss sich um im Inland ansässige, rechtlich unabhängige Personen handeln, die durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind. Die Richtlinie spricht ganz neutral nur von Personen, deren Zusammenschluss erst die Anforderungen an einen Steuerpflichtigen (Unternehmer) erfüllen muss. Es wird weder auf Personen abgestellt, die eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 4 Abs. 2 der 6. EG- Richtlinie ausüben, noch auf einen Zusammenschluss von Steuerpflichtigen zu einem einheitlichen Steuerpflichtigen. Wenn die o. g. Voraussetzungen erfüllt sind, befindet sich die Person als Organgesellschaft in einer Organschaft. 3 von 6

4 Ergebnis: Die Frage der Unternehmereigenschaft stellt sich somit nur für die (Zwischen-)Holding als Organträgerin, nicht aber für die Zwischenholding als Organgesellschaft. Die obigen Ausführungen zeigen, dass die Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft nicht zwingende Voraussetzung für ihre wirtschaftliche Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers sein muss. Vielmehr müssen die wirtschaftlichen Voraussetzungen im Rahmen des Gesamtunternehmens erfüllt sein (vgl. im Folgenden Ziffer 2). 4 von 6 2. Stellung der Zwischenholding im Rahmen des Gesamtunternehmens Nach Auffassung des BFH ist eine Organgesellschaft wirtschaftlich in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert, wenn zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist (BFH-Urteil vom , V R 63/01, BStBl. II 2004, S. 434). Die für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft erforderliche wirtschaftliche Eingliederung kann bereits dann vorliegen, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft aufgrund gegenseitiger Förderung und Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen. Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse der verflochtenen Gesellschaften. Dabei ist eine den heutigen wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechende, mithin praxistaugliche Auslegung der wirtschaftlichen Eingliederung erforderlich. Die Voraussetzung der wirtschaftlichen Eingliederung kann nicht nur am faktischen Austausch von Wirtschaftsgütern festgemacht werden. Die wirtschaftliche Bedeutung einer Zwischenholding für den Organträger liegt gerade auch in anderen wirtschaftlichen (z. B. Vorkonsolidierung eines Unternehmensteils auf Zwischenholdingebene), gesellschaftsrechtlichen (z. B. flexiblere Einberufung von Gesellschafterversammlungen zwecks EAV-Abschluss) und insbesondere haftungsrechtlichen Gründen. Hiermit wird deutlich, dass die Zwischenholding in das wirtschaftliche Gesamtkonzept des Organträgers eingebunden ist und das Unternehmen des Organträgers wirtschaftlich fördert. Jeder der vorbezeichneten Tatbestände begründet mithin eine wirtschaftliche Eingliederung. Zweifelsohne muss eine wirtschaftliche Eingliederung vorliegen, wenn zwischen der Muttergesellschaft als Organträgerin und der Zwischenholding als Tochtergesellschaft ein Beherrschungsvertrag abgeschlossen wurde, da dies das stärkste gesellschaftsrechtliche Instrument ist, über die Beherrschung der Zwischenholding auf die nachgeschalteten Enkelgesellschaften einzuwirken. Hier wird ein wirtschaftliches Dienen der Zwischenholding für die unternehmerischen Belange der Organmutter am deutlichsten. Aus dem Konzernaufbau allein darf sich keine Mehrbelastung ergeben, da diese konzernspezifischen Mehrbelastungen unter systematischen Gesichtspunkten gegen das

5 Ziel einer strukturneutralen Besteuerung verstoßen und damit im Ergebnis zu einer umsatzsteuerlichen Schlechterstellung von Beteiligungskonzernen führen (Neutralität der Umsatzsteuer). Unter diesem Gesichtspunkt darf es keine Unterscheidung danach geben, ob Organgesellschaften direkt in den Organträger eingegliedert sind, oder ob die Eingliederung über eine Zwischenholding erfolgt. Ergebnis: Unter diesen Aspekten ist eine wirtschaftliche Eingliederung der Zwischenholding in das Unternehmen ihrer Obergesellschaft zu bejahen. Die Zwischenholding fördert die Tätigkeit des Organträgers. Sie dient dem Unternehmen. Ergänzend sei an dieser Stelle nochmals auf Abschnitt 21 Abs. 1 Satz 3 UStR 2005 hingewiesen, wonach eine Organschaft auch gegeben sein kann, wenn die Eingliederung auf einem dieser drei Gebiete nicht vollständig, dafür aber auf den anderen Gebieten umso eindeutiger ist, so dass sich die Eingliederung aus dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ergibt (vgl. BFH-Urteil vom , V 184/61 U, BStBl III S. 346 und vom , V R 89/66, BStBl III S. 715). 5 von 6 D. Umsatzsteuerliche Beurteilung der Enkelgesellschaft (E GmbH) als Organgesellschaft Selbst wenn man abweichend von der zuvor vorgenommenen Beurteilung die Zwischenholding als nicht zum Organkreis gehörig betrachtet, kann ein Organschaftsverhältnis zwischen Mutter- und Enkelgesellschaft begründet werden bzw. bleibt ein vorhandenes (mittelbares) Organschaftsverhältnis der Enkelgesellschaft (E GmbH) zum Organträger (M AG) bestehen. Höchstrichterlich (vgl. z. B. BFH v , XI R 69/97, UR 1999, 491 ff.) entschieden ist, dass eine mittelbare finanzielle und organisatorische Eingliederung einer Enkelgesellschaft in die Muttergesellschaft möglich ist. Dabei ist es unerheblich, ob die die finanzielle Eingliederung vermittelnde Zwischenholding eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft ist. Nicht entschieden ist, ob eine mittelbare wirtschaftliche Eingliederung möglich ist. Eine Unterscheidung zwischen mittelbarer und unmittelbarer wirtschaftlicher Eingliederung ist auch nicht notwendig. Nach ständiger Rechtsprechung ist lediglich ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung erforderlich. Auch 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG fordert keine wirtschaftliche Eingliederung über die Stufen. Vielmehr ist es nach dem Gesetzeswortlaut ausreichend, wenn die Enkelgesellschaft (E GmbH) wirtschaftlich dem Unternehmen der Muttergesellschaft (M AG) dient. Ergebnis: Ungeachtet der Beurteilung der wirtschaftlichen Eingliederung der Zwischenholding in das Unternehmen des Organträgers der M AG muss die nachgeschaltete Enkelgesellschaft gerade dann, wenn sie operativ tätig ist als wirtschaftlich in das Unternehmen der M AG eingegliedert betrachtet werden.

6 6 von 6 Abschließend sei darauf hingewiesen, dass das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung über Jahrzehnte im Umsatzsteuerrecht weniger eng als im Körperschaftsteuerrecht ausgelegt wurde. Wird nunmehr das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung bei Zwischenholdinggesellschaften und deren Untergesellschaften wesentlich enger ausgelegt, kommt es zum Zerfall großer umsatzsteuerlicher Organkreise in mehrere kleine Organkreise. Dies hat zur Folge, dass bei gleichbleibendem Umsatzsteueraufkommen wesentlich größere Umsatzsteuerzahllasten abgewickelt werden müssten, was zum einen dem von der Bundesregierung erklärten Ziel des Bürokratieabbaus zuwider liefe und zum anderen anfälliger gegenüber Zahlungsausfällen (z. B. Insolvenzen) wäre.