EuGH Report 1/10. Direkte Steuern

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1 EuGH Report 1/10 A Direkte Steuern I EuGH, Urteil v Rs. C-247/08 (Gaz de France) Persönlicher Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie 1. Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 90/435/ EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutterund Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten ist in Verbindung mit Buchst. f ihres Anhangs dahin auszulegen, dass eine französische Gesellschaft in der Rechtsform einer «société par actions simplifiée» nicht als «Gesellschaft eines Mitgliedstaats» im Sinne der Richtlinie angesehen werden kann, bevor diese durch die Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003 geändert wurde. 2. Die Prüfung der zweiten Frage hat nichts ergeben, was die Gültigkeit von Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 90/435/EWG in Verbindung mit Buchst. f ihres Anhangs und mit Art. 5 Abs. 1 dieser Richtlinie beeinträchtigen könnte. 1 Ausgangssachverhalt Die in Deutschland ansässige Gaz de France Deutschland GmbH schüttete am 16. Juni 1999 an ihre französische Muttergesellschaft Gaz de France Berliner Investissement SA (nachfolgend: Gaz de France) eine Dividende aus. Deutschland erhob auf dieser Dividende eine Quellensteuer. F D Jan Ole Luuk Rechtsanwalt, LL. M., MWST-Experte FH, Walder Wyss & Partner AG, Zürich Stefan Oesterhelt Rechtsanwalt, LL. M., dipl. Steuerexperte, Homburger AG, Zürich Maurus Winzap Rechtsanwalt, LL. M., dipl. Steuerexperte Walder Wyss & Partner AG, Zürich SA GmbH Quellensteuer auf Dividende Am 1. Januar 2006 stellte Gaz de France einen Antrag auf Rückerstattung der Quellensteuer. Dieser Antrag wurde mit der Begründung abgelehnt, dass Gaz de France nicht von der Mutter- Tochter-Richtlinie 1 profitieren könne, da es sich 1 Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. EU, L 225, 6). Nr. 3/2010 Seite 241

2 dabei um eine «société par actions simplifiée» handle. Diese Gesellschaftsform sei erst seit dem 1. Januar 2005 vom persönlichen Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie erfasst 2. Das in der Folge angerufene Finanzgericht Köln legte die Sache dem EuGH gemäss Art. 234 EG- Vertrag (neu Art. 267 AEUV 3 ) zur Vorabentscheidung vor 4. 2 Aus den Entscheidungsgründen Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie Der EuGH hält fest, dass eine Gesellschaft französischen Rechts zwingend eine der in Buchst. f des Anhangs zur Mutter-Tochter-Richtlinie ausdrücklich erwähnten Gesellschaftsformen aufweisen muss, um sich auf die Mutter-Tochter- Richtlinie berufen zu können. Entscheidend ist das Datum der Dividendenausschüttung. Zu 2 Durch Art. 1 Nr. 6 der Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003 zur Änderung der Richtlinie 90/435/EWG (ABl. EU, L 7, 41), der von den EU-Staaten bis umzusetzen war, wurde die «société par actions simplifiée» in den Anhang der Mutter-Tochter-Richtlinie aufgenommen. 3 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (Vertrag von Lissabon; AEUV), in Kraft seit 1. Dezember Vgl. ABl. EU, C 233 vom , Erwähnt waren bloss die «société anonyme», die «société en commandite par actions» sowie die «société à responsabilité limité». 6 Beim Zinsbesteuerungsabkommen handelt es sich um Europarecht, sodass Gerichte der EU-Staaten Fragen über dessen Auslegung gemäss Art. 234 EG-Vertrag (neu Art. 267 AEUV) dem EuGH vorlegen können. 7 Vgl. hierzu Oesterhelt/Winzap, Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen (ZBstA), ASA 74 (2005/2006), 449 ff., 480 f. diesem Zeitpunkt war die «société par actions simplifiée» noch nicht im Anhang erwähnt 5. Der Grundsatz der Rechtssicherheit gebiete es, dass sich nicht jede Kapitalgesellschaft auf die Mutter-Tochter-Richtlinie berufen könne, sondern bloss die explizit im Anhang erwähnten Gesellschaftsformen. Die dort verwendete Aufzählung ist somit abschliessend zu verstehen. Dass die «société par actions simplifiée» mit der «société anonyme» vergleichbar sei, spielt gemäss EuGH keine Rolle. Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit Mit der zweiten Vorlagefrage wollte das vorlegende Gericht wissen, ob eine abschliessende Aufzählung der berechtigten Gesellschaftsformen im Anhang zur Mutter-Tochter-Richtlinie mit der Niederlassungsfreiheit von Art. 43 EG-Vertrag (neu Art. 49 AEUV) und der Kapitalverkehrsfreiheit von Art. 56 EG-Vertrag (neu Art. 63 AEUV) vereinbar ist. Diesbezüglich hält der EuGH fest, dass es die Mutter-Tochter-Richtlinie nicht gestatte, an Gesellschaften aus anderen EU-Staaten, die nicht in ihren Anwendungsbereich fallen, ausgeschüttete Gewinne ungünstiger zu behandeln als die an vergleichbare inländische Gesellschaften ausgeschütteten Gewinne. Mithin ist eine Begrenzung des persönlichen Anwendungsbereichs der Mutter-Tochter-Richtlinie mit der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar. 3 Anmerkung Die «société par actions simplifiée», eine der US-amerikanischen LLC vergleichbare Rechtsform, wurde erst 1994 ins französische Recht eingeführt. Mithin konnte sie gar nicht im Anhang zur Mutter-Tochter-Richtlinie, der vom 23. Juli 1990 stammt, erwähnt werden. Die fehlende Nr. 3/2010, Seite 242

3 Erwähnung im Anhang kann somit nicht als bewusstes gesetzgeberisches Schweigen qualifiziert werden. Dass die «société par actions simplifiée», die eine Kapitalgesellschaft ist und in Frankreich der Gewinnsteuer unterliegt, nach einer systematischen und teleologischen Auslegung in den Anwendungsbereich der Mutter-Tochter- Richtlinie gehört, wurde nie bestritten und war letztlich auch die Folge, dass sie mit der Änderungsrichtlinie vom 22. Dezember 2003 in den Anhang aufgenommen wurde. Der EuGH hat im vorliegend besprochenen Urteil den Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie aber aufgrund einer rein grammatikalischen Auslegung ermittelt. Dass eine solche abschliessende Aufzählung der Gesellschaftsformen, welche von der Mutter- Tochter-Richtlinie profitieren können, die Entwicklung neuer Gesellschaftsformen nachhaltig behindern kann, ist offensichtlich. Daher wurde mit der Änderungsrichtlinie vom 22. Dezember 2003 von dieser Gesetzgebungstechnik Abstand genommen. Nunmehr sind die berechtigten Gesellschaftsformen in der Regel bloss exemplifikativ aufgezählt. Zudem wird mit Bezug auf die meisten Staaten klargestellt, dass sämtliche der Gewinnsteuer unterstehenden Gesellschaften vom persönlichen Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie umfasst sind. Aus schweizerischer Sicht ist das vorliegend besprochene Urteil für die Auslegung von Art. 15 ZBstA zu beachten. Diese Bestimmung ermöglicht eine Quellensteuerentlastung im schweizerisch-europäischen Verhältnis. Der persönliche Anwendungsbereich von Art. 15 Abs. 1 ZBstA (mit Bezug auf Dividenden) und Art. 15 Abs. 2 ZBstA (mit Bezug auf Zinsen und Lizenzgebühren) wird auf «Kapitalgesellschaften» beschränkt. In einer Fussnote zu Art. 15 Abs. 1 und 2 ZBstA wird klargestellt, dass der Ausdruck «Kapitalgesellschaft» für die Schweiz die Aktiengesellschaft, Inhaltsübersicht A Direkte Steuern I EuGH, Urteil v Rs. C-247/08 (Gaz de France) Persönlicher Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie II EuGH, Urteil v Rs. C-35/08 (Erbengemeinschaft Busley/Cibrian) Abzugsfähigkeit von ausländischen Immobilienverlusten III EuGH, Urteil v Rs. C-540/07 (Kommission/Italien) Quellensteuer auf Portfolio-Dividenden B Mehrwertsteuer I EuGH, Urteil v Rs. C-242/08 (Swiss Re Germany) Übertragung eines Versicherungsbestandes steuerpflichtig II EuGH, Urteil v Rs. C-29/08 (AB SKF) Vorsteuerabzug einer Holding anlässlich der Veräusserung von Anteilen die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die Kommanditaktiengesellschaft beinhaltet. Da diese Fussnote dem Anhang zur Mutter- Tochter-Richtlinie in der Fassung von 1990 nachempfunden ist, kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Gerichte der EU-Staaten (sowie gegebenenfalls der EuGH 6 ) Art. 15 ZBstA nur auf diese drei Gesellschaftsformen anwenden werden. Dies hätte einerseits zur Konsequenz, dass eine neuartige Kapitalgesellschaft nicht von Art. 15 ZBstA profitieren könnte. Derzeit gewichtiger ist aber die Einschränkung, dass eine nach dem Recht eines Drittstaats errichtete Gesellschaft, welche in der Schweiz (nach Art. 50 DBG sowie allenfalls einschlägigem DBA) tatsächlich ansässig und unbeschränkt gewinnsteuerpflichtig ist, nicht vom persönlichen Anwendungsbereich von Art. 15 ZBstA erfasst wird 7. Nr. 3/2010 Seite 243

4 Für den umgekehrten Fall (Rückerstattung der Verrechnungssteuer durch eine in einem EU- Staat ansässige Gesellschaft gestützt auf Art. 15 ZBstA) fehlt im Zinsbesteuerungsabkommen eine Definition der «Kapitalgesellschaft». Die ESTV will sich als «Arbeitshypothese bis auf Weiteres» an der im Anhang zur Mutter-Tochter-Richtlinie abgedruckten Liste orientieren 8. Gemeint ist der Anhang zur Mutter-Tochter- Richtlinie in der Fassung gemäss Änderungsrichtlinie vom 22. Dezember Da die französische «société par actions simplifiée» in diesem Anhang erwähnt ist, kann sie sich somit auf Art. 15 ZBstA berufen. Da der Anhang zur Mutter-Tochter-Richtlinie von 2003 aber bloss eine beispielhafte Aufzählung enthält und sämtliche Gesellschaften, welche der Gewinnsteuer unterliegen, umfasst, ist der persönliche Anwendungsbereich des Zinsbesteuerungsabkommens für outbound-zahlungen deutlich weiter als für inbound-zahlungen. II EuGH, Urteil v Rs. C-35/08 (Erbengemeinschaft Busley/Cibrian) Abzugsfähigkeit von ausländischen Immobilienverlusten Art. 56 EG-Vertrag (neu Art. 63 AEUV) steht Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats über die Einkommensteuer entgegen, wonach das Recht gebietsansässiger und unbeschränkt steuerpflichtiger natürlicher Personen, Verluste aus Vermietung und Verpachtung einer Immobilie im Verlustentstehungsjahr von der Besteuerungsgrundlage abzuziehen und bei der Ermittlung der Einkünfte aus einer Immobilie eine degressive Abschreibung anzusetzen, von der Voraussetzung abhängt, dass die Immobilie im Gebiet dieses Mitgliedstaats belegen ist. 1 Ausgangssachverhalt Die Geschwister Busley und Cibrian besitzen die spanische Staatsangehörigkeit, sind aber seit ihrer Geburt in Deutschland ansässig und dort unbeschränkt steuerpflichtig. Von ihren Eltern erbten sie im November 1996 ein Haus in Spanien, welches sie nie selbst nutzten und ab 1. Januar 2001 vermieteten. In ihren Steuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2003 beantragten die Geschwister eine degressive Abschreibung und machten Verluste aus der Liegenschaft geltend. D E spanische Staatsangehörige wohnhaft in Deutschland durch Erbschaft erworben Dies wurde von den deutschen Steuerbehörden mit der Begründung verweigert, dass die Liegenschaft nicht im Inland belegen sei. Das in der Folge mit dem Rechtsstreit befasste Finanzgericht Baden-Württemberg legte die Sache dem EuGH zur Vorabentscheidung vor. 8 Vgl. ESTV-DVS, Wegleitung betreffend die Aufhebung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften im Verhältnis zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Union vom 15. Juli 2005, Ziff. 9.b. 9 Dies geht daraus hervor, dass diese Liste als Anhang der Wegleitung der ESTV beigefügt wurde. Nr. 3/2010, Seite 244

5 2 Aus den Entscheidungsgründen Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit Unter Berufung auf seine bisherige Rechtsprechung hielt der EuGH fest, dass es sich beim Erwerb von Todes wegen auch dann um Kapitalverkehr i. S. v. Art. 56 EG-Vertrag (neu Art. 63 AEUV) handelt, wenn er unbewegliche Güter betrifft 10. Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit Der EuGH erinnert sodann, dass eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit immer dann vorliegt, wenn Massnahmen geeignet sind, entweder Gebietsfremde von Investitionen in einem EU-Staat abzuhalten oder dort Ansässige von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten 11. Die Verweigerung der mit Bezug auf inländische Liegenschaften gewährten degressiven Abschreibung von Auslandliegenschaften vermag von solchen Investitionen abzuhalten und stellt somit eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit dar. Keine Rechtfertigung Die Beschränkung kann nicht durch das Territorialitätsprinzip gerechtfertigt werden. Wie der EuGH nämlich bereits festgestellt hat, ist es dem in einem EU-Staat ansässigen Steuerpflichtigen nämlich nicht verwehrt, negative Einkünfte aus einer in einem anderen EU-Staat belegenen Immobilie geltend zu machen 12. Auch die sozialpolitische Natur der im deutschen Recht vorgesehenen Möglichkeit zur degressiven Abschreibung von Mietliegenschaften, welche einen steuerlichen Anreiz zum Bau von Mietwohnungen schaffen soll, könne die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht rechtfertigen. Die Unterscheidung zwischen in- und ausländischen Liegenschaften anstelle einer Unterscheidung nach Orten mit ausgeprägtem Wohnungsmangel lässt die Massnahme zur Erreichung dieses Zieles als nicht geeignet erscheinen. 3 Anmerkung Bereits in Ritter-Coulais hielt der EuGH fest, dass Verluste aus der Vermietung einer ausländischen Immobilie im Wohnsitzstaat zu berücksichtigen seien 13. Während dieses Urteil aber zur Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EG-Vertrag bzw. neu Art. 45 AEUV) erging, ist das vorliegend besprochene Urteil zur Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG-Vertrag bzw. neu Art. 63 AEUV) ergangen. Aufgrund der Drittstaatenwirkung der Kapitalverkehrsfreiheit hat dies zur Folge, dass das Urteil auch mit Bezug auf in Drittstaaten (wie z. B. der Schweiz) belegene Liegenschaften anwendbar ist Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-513/03 (van Hilten-van der Heijden), Slg. 2006, I-1957, Rz. 40 ff.; EuGH, Urteil v Rs. C-43/97 (Arens-Sikken), Slg. 2008, I-6887, Rz. 30; EuGH, Urteil v Rs. C-318/08 (Persche), Rz. 26 f.; EuGH, Urteil v Rs. C-67/08 (Block), Rz Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-370/05 (Festersen), Slg. 2007, I-1129, Rz. 24; EuGH, Urteil v Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz. 40; EuGH, Urteil v Rs. C-377/07 (STEKO Industriemontage), Rz Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-347/04 (REWE Zentralfinanz), Slg. 2007, I-2647, Rz Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-152/03 (Ritter-Coulais). Nr. 3/2010 Seite 245

6 Die Frage der Abzugsfähigkeit von in der Schweiz belegenen Liegenschaften in Deutschland kann sich durchaus stellen, da das zwischen der Schweiz und Deutschland abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-Deutschland) analog zum zwischen Deutschland und Spanien abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen Erträge aus schweizerischen Immobilien gemäss Art. 24 Abs. 1 Ziff. 1 DBA-Deutschland nicht von der deutschen Bemessungsgrundlage freistellt, sondern bloss die in der Schweiz aufgrund von Art. 6 Abs. 1 DBA-Deutschland i. V. m. Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG erhobene Steuer an die deutsche Einkommenssteuer anrechnet (und somit umgekehrt auch einen Verlust anerkennen muss). Stellt ein EU-Staat gemäss Methodenartikel im zwischen Ansässigkeitsstaat und Belegenheitsstaat abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen Liegenschaftserträge von der Bemessungsgrundlage frei, besteht für diesen Staat wohl weder nach Doppelbesteuerungsabkommen noch nach EU-Recht eine Verpflichtung zur Anrechnung ausländischer Liegenschaftsverluste. Ein ähnlicher Sachverhalt wurde vom EuGH mit Bezug auf Verluste aus einer Betriebsstätte, welche im Ansässigkeitsstaat von der Bemessungsgrundlage freigestellt wurden, bereits in der Rechtssache Lidl Belgium in diesem Sinn entschieden 15. III EuGH, Urteil v Rs. C-540/07 (Kommission/Italien) Quellensteuer auf Portfolio- Dividenden Die italienische Republik hat dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 Abs. 1 EG- Vertrag (neu Art. 63 Abs. 1 AEUV) verstossen, dass sie Dividenden, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, einer Steuerregelung unterworfen hat, die ungünstiger ist als die, die für an gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden gilt. 1 Ausgangssachverhalt Dividenden, welche eine in Italien ansässige Gesellschaft an eine in einem EU- oder EWR-Staat ansässige Gesellschaft gezahlt hat, unterlagen bis am 31. Dezember 2007 einer Quellensteuer von 27%. In gewissen Fällen konnte gestützt auf die Mutter-Tochter-Richtlinie oder ein einschlägiges Doppelbesteuerungsabkommen eine Reduktion verlangt werden. Demgegenüber wurden Dividenden, welche an eine in Italien ansässige Gesellschaft ausgerichtet wurden, zu einem viel tieferen Satz (von netto 1,7%) besteuert. Die EU-Kommission erhebt beim EuGH Vertragsverletzungsklage nach Art. 226 EG-Vertrag (neu 14 Zu den diesbezüglichen Beschränkungen (u. a. durch die Grandfathering-Bestimmung von Art. 57 EG-Vertrag) vgl. Stefan Oesterhelt, Bedeutung der Kapitalverkehrsfreiheit für die Schweiz, ST 2008, 256 ff.; Axel Cordewener, Free Movement of Capital between EU Member States and Third Countries: How Far Has the Door Been Closed, EC Tax Review 2009, 260 ff.; kritisch zur Anwendung der Kapitalverkehrs freiheit im vorliegend besprochenen Urteil Michael Schenke, Anmerkungen zum Urteil des EuGH vom in der Rechtssache Busley/Cibrian, IStR 2009, 843 ff., Vgl. EuGH, Urteil Rs. C-414/06 (Lidl Belgium) sowie Otmar Thömmes, Berücksichtigung ausländischer Verluste bei DBA mit Anrechnungsmethode, IWB Nr. 22 vom , Fach 11A, 1277 ff., 1279 f. 16 ABl. EU, C 37 vom , Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-478/98 (Kommission/Belgien), Slg. 2000, I-7587, Rz. 45; EuGH, Urteil v Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I-7995, Rz. 50. Nr. 3/2010, Seite 246

7 EU EWR Effektive Steuerbelastung 1,65% I I Quellensteuer auf Dividende (27%) Quellensteuer auf Dividende (0%) Art. 258 AEUV), da sie der Auffassung ist, dass die italienische Regelung gegen die in Art. 56 EG-Vertrag (neu Art. 63 AEUV) und Art. 40 EWR- Abkommen enthaltene Kapitalverkehrsfreiheit sowie gegen die in Art. 31 EWR-Abkommen enthaltene Niederlassungsfreiheit verstösst Aus den Entscheidungsgründen Beschränkung von Art. 56 EG-Vertrag (neu Art. 63 AEUV) Unstreitig ist, dass die italienischen Rechtsvorschriften Dividenden, die an in anderen EUoder EWR-Staaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, einem höheren Steuersatz unterwerfen, als Dividenden, die an gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden. Dies würde aber nur dann zu einer steuerlichen Schlechterstellung führen, wenn die italienische Quellensteuer nicht an die ausländische Gewinnsteuer angerechnet werden kann. Da eine solche Anrechnung insbesondere dann nicht möglich ist, wenn die aus Italien stammenden Dividenden im anderen Empfängerstaat nicht hinreichend besteuert werden, wird durch die von Italien abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen nicht sichergestellt, dass die unterschiedliche Behandlung im Quellenstaat (Italien) nicht zu einer steuerlichen Schlechterstellung führen. Da dies dazu führen kann, dass in anderen EU-Staaten ansässige Gesellschaften von Investitionen in Italien abgehalten werden, liegt eine Beschränkung der von Art. 56 Abs. 1 EG-Vertrag (neu Art. 63 Abs. 1 AEUV) garantierten Kapitalverkehrsfreiheit vor. Keine Rechtfertigung Unter Bezugnahme auf seine bisherige Rechtsprechung hält der EuGH fest, dass die Bekämpfung von Steuerhinterziehung nur dann als Rechtfertigungsgrund angeführt werden kann, wenn sie auf rein künstliche Konstruktionen abzielt, die auf eine Umgehung des Steuerrechts gerichtet sind 17. Da im vorliegenden Fall jedoch in allgemeiner Weise sämtliche Dividenden, die an in anderen EU-Staaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, einer ungünstigeren Steuerregelung unterworfen werden, scheidet eine Rechtfertigung unter dem Gesichtspunkt der Bekämpfung von Steuerhinterziehung aus. Beschränkung von Art. 40 EWR-Abkommen Die in Art. 40 des EWR-Abkommens garantierte Kapitalverkehrsfreiheit hat dieselbe rechtliche Tragweite wie die im Wesentlichen identischen Nr. 3/2010 Seite 247

8 Bestimmungen des Art. 56 EG-Vertrags (neu Art. 63 AEUV) 18. Mithin stellt die italienische Regelung auch eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs i. S. v. Art. 40 EWR-Abkommen dar. Rechtfertigung Anders verhält es sich mit Bezug auf die Rechtfertigungsebene. Der EuGH hält unter Bezugnahme auf das in der Rechtssache A 19 ergangene Urteil fest, dass die Rechtsprechung, die sich auf Beschränkungen der Ausübung der Verkehrsfreiheiten innerhalb der EU bezieht, nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen EU-Staaten und Drittstaaten übertragen darf, da dieser sich in einen anderen rechtlichen Rahmen einfüge. In diesem Zusammenhang weist der EuGH darauf hin, dass der durch die Amtshilferichtlinie geschaffene Rahmen der Zusammenarbeit zwischen den Behörden der EU-Staaten einerseits und den Behörden eines Drittstaates andererseits nicht bestehe, wenn der Drittstaat keine Verpflichtung zur gegenseitigen Amtshilfe eingegangen sei. Da die zwischen Italien und den EWR-Staaten Island und Norwegen abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen keine Verpflichtung zur Leistung von gegenseitiger Amtshilfe enthalten und auch mit Liechtenstein keine solche Verpflichtung besteht, ist davon auszugehen, 18 Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-521/07 (Kommission/Niederlande), Rz Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-101/05 (A), Slg. 2007, I-11531, Rz Vgl. hierzu etwa das oben (Ziff. A. I) besprochene Urteil (EuGH, Urteil v Rs. C-247/08 [Gaz de France]). 21 EuGH, Urteil v Rs. C-379/05 (Amurta), Slg. 2007, I dass die fraglichen italienischen Rechtsvorschriften gegenüber den Vertragsstaaten des EWR-Abkommens durch den Rechtfertigungsgrund der Bekämpfung von Steuerhinterziehung gerechtfertigt sind. Mithin wird der Verstoss gegen Art. 40 EWR-Abkommen gerechtfertigt. Dasselbe gilt für einen allfälligen Verstoss gegen die in Art. 31 EWR- Abkommen garantierte Niederlassungsfreiheit. 3 Anmerkung Aufgrund der Mutter-Tochter-Richtlinie kann die Quellensteuer, welche auf an eine in einem EU-Staat ansässige Kapitalgesellschaft ausgerichteten Dividenden ab einer Beteiligungshöhe von 10% erhoben wird, vollständig vermieden werden 20. Für Beteiligungen unterhalb dieser Schwelle (sog. Portfolio-Beteiligungen) ist eine Reduktion nur gestützt auf ein allfälliges Doppelbesteuerungsabkommen möglich. Zudem verbleibt dem Quellenstaat aufgrund der in die meisten Doppelbesteuerungsabkommen übernommenen Regel von Art. 10 Abs. 2 lit. b OECD-MA ein Besteuerungsrecht im Umfang von 15%. Der EuGH hat sich bereits im in der Rechtssache Amurta 21 ergangenen Urteil mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Erhebung einer Sockelsteuer auf einer Dividende mit der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) vereinbar sei. Seinerzeit kam der EuGH zum Schluss, dass dies die Kapitalverkehrsfreiheit nur dann verletze, wenn der Ansässigkeitsstaat der empfangenden Gesellschaft nicht gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen verpflichtet sei, die vom Quellenstaat erhobene Quellensteuer an die Gewinnsteuer anzurechnen. Offen blieb damals jedoch die Frage, ob durch die Steueranrechnung im Ansässigkeitsstaat eine Doppelbesteuerung nur im konkret zu beurteilenden Fall ausgeschlossen werden müsse oder ob die Nr. 3/2010, Seite 248

9 im Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene Regelung generell jegliche steuerliche Mehrbelastung einer grenzüberschreitenden Dividendenzahlung verhindern müsse. Im vorliegend besprochenen Urteil Kommission/Italien hat der EuGH klargestellt, dass zumindest im innereuropäischen Verhältnis immer dann eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegt, wenn gemäss Doppelbesteuerungsabkommen keine Vollanrechnung (excess tax credit) gewährt wird. Ansonsten kann nämlich eine Schlechterstellung nur dann vermieden werden, wenn der Empfänger im Ansässigkeitsstaat tatsächlich einen Gewinn erzielt. Da es aber so gut wie keine Doppelbesteuerungsabkommen gibt, welche eine Vollanrechnung gewähren, verstösst die Besserstellung von an inländische Empfänger bezahlten Dividenden gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Eine solche Besserstellung kennt im Übrigen auch das schweizerische Recht, da eine inländische Gesellschaft, welche eine Portfoliobeteiligung an einer schweizerischen Kapitalgesellschaft hält, gestützt auf Art. 24 Abs.2 VStG zur vollen Rückerstattung der Verrechnungssteuer berechtigt ist, während bei einer ausländischen Empfängerin gestützt auf das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen bloss eine Reduktion bis zum Sockelsteuersatz (i. d. R. 15%) gewährt wird 22. Da die Schweiz aber weder ein Mitglied der Europäischen Union noch des EWR ist, verstösst diese Ungleichbehandlung nicht gegen Europarecht. Bemerkenswert ist, dass der EuGH mit Bezug auf Dividenden, welche an eine in einem EWR- Staat ansässige Gesellschaft gezahlt werden, zum Schluss gelangt ist, dass die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt sei und dass die fragliche italienische Regelung nicht gegen die in Art. 40 EWR-Abkommen garantierte Kapitalverkehrsfreiheit verstosse. Er begründete dies damit, dass die EU-Amtshilferichtlinie im Verhältnis zu den EWR-Staaten nicht gelte und die zwischen Italien und den EWR-Staaten (Island, Norwegen und Liechtenstein) abgeschlossenen Doppel besteuerungsabkommen keine hinreichenden Amtshilfeklauseln enthielten. Der EFTA-Gerichtshof kam in der Rechtssache Fokus Bank 23 hingegen noch zur Auffassung, dass eine solch unterschiedliche Behandlung gegen Art. 40 EWR- Abkommen verstosse. Das Urteil Kommission/Italien setzt sich nicht mit der Frage auseinander, ob die Erhebung der Quellensteuer auf Dividenden, welche an eine Gesellschaft bezahlt werden, die weder in einem EU- noch in einem EWR-Staat, sondern in einem echten Drittstaat (z. B. der Schweiz) ansässig ist, gegen Art. 56 EG-Vertrag (neu Art. 53 AEUV) verstösst. Da die Kapitalverkehrsfreiheit mit Drittwirkung ausgestattet ist, wäre sie nämlich grundsätzlich auch für solche Dividenden zu beachten. Solange der betroffene Drittstaat aber keine Doppelbesteuerungsabkommen mit einer Amtshilfeklausel nach Massgabe von Art. 26 OECD-MA kennt, wäre eine solche Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit aber analog zur Situation mit Bezug auf Art. 40 EWR-Abkommen gerechtfertigt. Zudem wäre in einer solchen Konstellation im Gegensatz zum EWR-Abkommen auch eine Rechtfertigung über die Grandfathering-Klausel von Art. 58 EG-Vertrag (neu Art. 65 AEUV) denkbar. 22 Die einzige Ausnahme bildet bislang das zwischen der Schweiz und Dänemark abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen, welches auch für Portfoliodividenden eine vollständige Reduktion der Quellensteuer kennt (Art. 10 Abs. 1 DBA-Dänemark). Mit dem am 21. August 2009 abgeschlossenen Revisionsprotokoll zum DBA-Dänemark (welches noch nicht in Kraft ist) gilt aber künftig ein Portfoliosatz von 15%. 23 EFTA-Gerichtshof, Urteil v Rs. E-1/04 (Fokus Bank). Nr. 3/2010 Seite 249

10 B Mehrwertsteuer 24 I EuGH, Urteil v Rs. C-242/08 (Swiss Re Germany) 25 Übertragung eines Versicherungsbestandes steuerpflichtig (1) Die von einer in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft vorgenommene, entgeltliche Übertragung eines Bestandes von Lebensrückversicherungsverträgen auf ein in einem Drittstaat ansässiges Versicherungsunternehmen, durch die dieses Unternehmen alle Rechte und Pflichten aus diesen Verträgen mit Zustimmung der Versicherungsnehmer übernommen hat, stellt weder einen unter die Art. 9 Abs. 2 Bst. e fünfter Gedankenstrich und 13 Teil B Bst. a der 6. MWST- Richtlinie 77/388/EWG 26 fallenden Versicherungs- oder Rückversicherungsumsatz noch eine unter Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 2 und Nr. 3 dieser Richtlinie 27 fallende Finanzdienstleistung dar. (2) Bei einer entgeltlichen Übertragung eines Bestandes von 195 Lebensrückversicherungsverträgen wirkt sich der Umstand, dass nicht der Zessionar, sondern der Zedent für die Übernahme von 18 dieser Verträge ein Entgelt nämlich durch Ansetzung eines negativen Wertes entrichtet, auf die Beantwortung der ersten Frage nicht aus. (3) [ ] 1 Ausgangssachverhalt Swiss Re Germany Holding GmbH («Swiss Re Germany») ist eine in Deutschland ansässige Versicherungsgesellschaft, die u. a. im Lebensrückversicherungsgeschäft tätig ist. Aufgrund eines Bestandsübernahmevertrages übertrug Swiss Re Germany den Bestand von 195 Lebensrückversicherungsverträgen auf ein in der Schweiz ansässiges Versicherungsunternehmen. Einem Teil der übertragenen Verträge wurde ein negativer Wert beigemessen, sodass sich der Gesamtkaufpreis für die Übernahme der Verträge entsprechend reduzierte. Die übertragenen Versicherungsverträge betrafen ausschliesslich Unternehmen aus anderen EU-Mitgliedstaaten oder Drittstaaten, die dem Übergang der Verträge zustimmen mussten. Das Finanzamt München und das Finanzgericht München sahen in der Übertragung des Versicherungsbestandes übereinstimmend eine steuerpflichtige Lieferung. Demgegenüber war Swiss Re Germany der Ansicht, dass eine Dienstleistung vorliege, deren Besteuerungsort nach dem Empfängerortsprinzip in der Schweiz liege, weil die Käuferin in der Schweiz ansässig sei, und die zudem als Versicherungs- oder Rück- 24 Im Weiteren sei noch auf folgende, in den Berichtszeitraum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2009 fallende Urteile des EuGH zur Mehrwertsteuer hingewiesen: EuGH, Urteil v Rs. C-267/08 (SPÖ) zur Unternehmereigenschaft einer regionalen Parteiorganisation; Urteil v Rs. C-246/08 (Kommission/Finland) zur Unternehmereigenschaft staatlicher Rechtshilfebüros; Urteil v Rs. C-174/08 (NCC Construction Danmark) zum Begriff der Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücksgeschäfte; Urteil v Rs. C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed) zur Lieferung eines Grundstücks mit Abrissverpflichtung des Verkäufers; EuGH, Urteil v Rs. C-433/08 (Yaesu Europe) zum Unterschriftserfordernis bei Vorsteuervergütungsanträgen; sämtlich noch nicht in Slg. veröffentlicht. 25 Noch nicht in Slg. veröffentlicht. 26 Seit : Art. 56 Abs. 1 Bst. e der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG (in der Fassung bis zum ) sowie Art. 135 Abs. 1 Bst. a der MWST- System-Richtlinie 2006/112/EG. 27 Seit : Art. 135 Abs. 1 Bst. c und Bst. d der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG. Nr. 3/2010, Seite 250

11 versicherungsumsatz steuerbefreit sei. Der in der Folge von Swiss Re Germany angerufene Bundesfinanzhof hatte Zweifel an der Auslegung der entscheidungserheblichen Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts, setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH eine Reihe von Fragen zur Vorabentscheidung nach Art. 234 EG (neu: Art. 267 AEUV) vor 28. Gegenstand des Ersuchens um Vorabbescheid ist im Wesentlichen die Frage, ob die entgeltliche Übertragung eines Bestandes von Lebensrückversicherungsverträgen eine Lieferung oder eine Dienstleistung darstellt und daran anknüpfend, ob diese Leistung als Versicherungs- oder Rückversicherungsumsatz im Sinne von Art. 9 Abs. 2 Bst. e fünfter Gedankenstrich 29 und Art. 13 Teil B Bst. a der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG 30 oder Finanzdienstleistung, ggf. bestehend aus der Übernahme von Verbindlichkeiten und Umsätzen im Geschäft mit Forderungen, nach Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 2 und Nr. 3 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG 31 anzusehen ist. 2 Aus den Entscheidungsgründen Übertragung von Versicherungsverträgen ist eine Dienstleistung Zunächst wendet sich der EuGH der Frage zu, ob die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen durch Swiss Re Germany eine «Lieferung eines Gegenstandes» oder eine «Dienstleistung» im Sinne von Art. 5 bzw. Art. 6 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG 32 darstellt. Nach der Legaldefinition des Art. 5 Abs. 1 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG 33 gelte als «Lieferung eines Gegenstands [ ] die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen». Insoweit stellt der EuGH fest, dass Lebensrückversicherungsverträge nicht als körperliche Gegenstände angesehen werden können und folglich die Übertragung eines Versicherungsbestandes durch Swiss Re Germany eine Dienstleistung darstellt. Ablehnung eines Versicherungsumsatzes Mit Verweis auf seine bisherige Rechtsprechung erinnert der EuGH daran, dass das Wesen eines «Versicherungsumsatzes» darin bestehe, dass sich der Versicherer gegenüber dem Versicherten gegen Zahlung einer Prämie verpflichte, diesem bei Eintritt des Versicherungsfalls die vertraglich vereinbarte Entschädigungs- oder Versicherungsleistung zu erbringen 34. Dazu habe der EuGH zwar an anderer Stelle ausgeführt, dass der in Art. 13 Teil B Bst. a der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG verwendete Ausdruck «Versicherungsumsätze» nicht nur den Fall erfasse, in dem der betreffende Umsatz von dem Versicherer, der die Deckung des versicherten Risikos übernommen hatte, selbst getätigt wird, sondern auch die Gewährung von Versiche- 28 Bundesfinanzhof (Deutschland), Vorabentscheidungser suchen v , Abl. EU, C 223 v , Seit : Art. 56 Abs. 1 Bst. e der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG (in der Fassung bis zum ). 30 Seit : Art. 56 Abs. 1 Bst. e der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG (in der Fassung bis zum ) sowie Art. 135 Abs. 1 Bst. a der MWST- System-Richtlinie 2006/112/EG. 31 Seit : Art. 135 Abs. 1 Bst. c und Bst. d der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG. 32 Seit : Art und Art der MWST- System-Richtlinie 2006/112/EG. 33 Seit : Art. 14 Abs. 1 der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG. 34 Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-349/96 (CPP), Slg. 1999, I-973, Rz. 17 und Urteil v Rs. C-8/01 (Taksatorringen), Slg. 2003, I-13711, Rz. 39. Nr. 3/2010 Seite 251

12 rungsschutz durch einen Steuerpflichtigen, der nicht selbst der Versicherer ist, der aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers verschafft, der das versicherte Risiko zu decken übernimmt 35. Dennoch habe er auch erklärt, dass ein Versicherungsumsatz seinem Wesen nach eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsdienstleistung und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden, voraussetze. Aus diesem Grund entspreche die entgeltliche Übertragung eines Bestandes von Lebensrückversicherungsverträgen nicht den Merkmalen eines Versicherungsumsatzes. Ablehnung eines Rückversicherungsumsatzes 35 Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-349/96 (CPP), a. a. O., Rz. 22, Urteil v Rs. C-240/99 (Skandia), Slg. 2001, I-1951, Rz. 38 und Urteil v Rs. C-8/01 (Taksatorringen), a. a. O., Rz Seit : Art. 56 Abs. 1 Bst. e der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG (in der Fassung bis zum ). 37 Seit : Art. 56 Abs. 1 Bst. e der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG (in der Fassung bis zum ) sowie Art. 135 Abs. 1 Bst. a der MWST- System-Richtlinie 2006/112/EG. 38 Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C2/95 (SDC), Slg. 1997, I-3017, Rz. 66, Urteil v Rs. C-235/00 (CSC), Slg. 2001, I-10237, Rz. 25, Urteil v Rs. C-169/04 (Abbey National), Slg. 2006, I-4027, Rz. 70 und Urteil v Rs. C-453/05 (Ludwig), Slg. 2007, I-5083, Rz. 27. Die Übertragung entspreche ferner auch nicht einem Rückversicherungsumsatz, bei dem der Versicherer einen Vertrag schliesse, in dem er sich verpflichtet, gegen Zahlung einer Prämie die Verbindlichkeiten zu übernehmen, die sich für einen anderen Versicherer aus den Verpflichtungen ergeben, die er aufgrund von Versicherungsverträgen gegenüber den bei ihm Versicherten eingegangen ist. Denn im Gegensatz zu einem solchen Rückversicherungsumsatz stelle sich diese Übertragung so dar, dass die übernehmende Versicherung alle Rechte und Pflichten von Swiss Re Germany aus den übertragenen Rückversicherungsverträgen übernommen habe und mit der Übernahme die Rechtsbeziehungen zwischen der Swiss Re Germany und den Rückversicherten beendet worden sei. Ausserdem sei die Vertragsübertragung zum einen von dem ihm vorausgehenden Rückversicherungsvertragsverhältnis zwischen Swiss Re Germany und den Rückversicherten und zum anderen von dem ihm nachfolgenden Rückversicherungsvertragsverhältnis zwischen der übernehmenden Versicherung und den Rückversicherten, das durch deren Zustimmung zur Übernahme zustande gekommen ist, zu unterscheiden. Daraus folge, dass die Übertragung des Vertragsbestandes durch Swiss Re Germany, die zwischen diesen beiden Rückversicherungsvertragsverhältnissen liege, nicht als Versicherungsoder Rückversicherungsumsatz im Sinne der Art. 9 Abs. 2 Bst. e fünfter Gedankenstrich 36 und Art. 13 Teil B Bst. a der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG 37 angesehen werden könne. Ablehnung eines Bank- oder Finanzumsatzes Zur Frage, ob in der Übertragung des Versicherungsbestandes ein Bank- oder Finanzumsatz gesehen werden könne, führt der EuGH aus, dass Dienstleistungen nach seiner ständigen Rechtsprechung nur dann als von der Steuer befreite Finanzumsätze im Sinne des Art. 13 Teil B Bst. d der 6. MWST-Richtlinie qualifiziert werden könnten, wenn sie die spezifischen und Nr. 3/2010, Seite 252

13 wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen Dienstleistung erfüllen 38. Auch wenn diese Dienstleistungen nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten getätigt werden müssten, sei dennoch erforderlich, dass sie ihrer Art nach in den Bereich der Finanzgeschäfte fallen 39. Dies sei bei der Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen jedoch nicht der Fall, weil der Zweck der Befreiungsvorschrift nicht erfüllt sei. Dieser bestehe nämlich in der Vermeidung der Erhöhung der Kosten eines Verbraucherkredits 40. Da die Vertragsübertragung in keinem Zusammenhang mit diesem Zweck stehe, könne sie auch nicht unter die Steuerbefreiung für Bank- und Finanzumsätze fallen. Ablehnung einer Aufteilung in Forderungsabtretung und Übernahme von Verbindlichkeiten Schliesslich erteilt der EuGH einer Aufteilung der von Swiss Re Germany erbrachten Leistung in eine steuerfreie Forderungsabtretung nach Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG 41, soweit den übertragenen Versicherungsverträgen ein positiver Wert beigemessen wurde, und eine steuerfreie Übernahme von Verbindlichkeiten nach Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 2 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG 42, soweit den übertragenen Versicherungsverträgen ein negativer Wert beigemessen wurde, eine klare Absage. Die Übertragung eines Bestandes von 39 Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-455/05 (Velvet & Steel), Slg. 2007, I-3225, Rz Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-455/05 (Velvet & Steel), a. a. O., Rz Seit : Art. 135 Abs. 1 Bst. d der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG. 42 Seit : Art. 135 Abs. 1 Bst. c der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG. Versicherungsverträgen sei eine wirtschaftlich einheitliche Leistung, die nicht künstlich in zwei Leistungen aufgespalten werden dürfe. Entscheidend sei insoweit die vertragliche Übernahme aller Versicherungsverträge zu einem Gesamtpreis. 3 Anmerkung Swiss Re Germany ist eine in mehrerlei Hinsicht bemerkenswerte Entscheidung, die sich im Spannungsfeld der mehrwertsteuerlichen Abgrenzung von Lieferung und Dienstleistung, Ausnahme und Steuerpflicht, Erbringerortsund Empfängerortsprinzip bewegt. Hierbei beschränkt sich der EuGH auf die positive Feststellung, dass die Übertragung eines Portfolios von Lebensrückversicherungsverträgen eine Dienstleistung darstellt, während sich die weitere Steuerfindung im Wesentlichen darauf konzentriert, was die Übertragung nicht ist. Sie ist nach Ansicht des EuGH weder ein Versicherungsumsatz, noch ein Rückversicherungsumsatz, noch ein Finanzumsatz, noch eine Kombination von Forderungsabtretung und Schuldübernahme. Daraus folgt, auch wenn der EuGH dies nicht ausdrücklich erwähnt, dass die Übertragung des Versicherungsbestandes durch Swiss Re Germany (in Deutschland) steuerbar und steuerpflichtig ist. Dieses Ergebnis erscheint auf den ersten Blick überraschend, da die aufgrund der übertragenen Verträge von den Versicherern gegenüber den Versicherten bzw. von den Rückversicherern gegenüber den Erstversicherern erbrachten Leistungen unecht von der Steuer befreit sind. Dies gilt umso mehr, als in einer Reihe von EU- Mitgliedstaaten derartige Übertragungen bisher als steuerfreie Versicherungs- oder Rückversicherungsumsätze angesehen wurden. Als un- Nr. 3/2010 Seite 253

14 mittelbare Folge der Entscheidung des EuGH in Swiss Re Germany drohen Unternehmen des Versicherungs- und Rückversicherungssektors, aber auch Unternehmen in anderen von der Steuer ausgenommenen Branchen wie dem Finanzbereich, in denen Portfolios von Kundenverträgen übertragen werden, erhebliche, zusätzliche MWST-Kosten, weil die Übertragung eines Versicherungsbestandes und ähnliche Bestandsübertragungen bei den Erwerbern zukünftig zu nicht abziehbarer Vorsteuer führen. Was den in Swiss Re Germany festgestellten Dienstleistungscharakter der Übertragung des Bestandes von Versicherungsverträgen anbelangt, ist davon auszugehen, dass zukünftig auch vergleichbare Übertragungen als Dienstleistungen zu beurteilen sind. Dies dürfte u. a. zur Folge haben, dass das in einigen (wenigen) EU- Mitgliedstaaten namentlich Deutschland 43 noch vorherrschende Verständnis, die Übertragung eines Kundenstammes sei eine Lieferung, nicht mehr aufrechterhalten werden kann. Während die Beurteilung der Vertragsübertragung als eine Dienstleistung, welche nicht in den Leistungskatalog von Art. 9 Abs. 2 Bst. e der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG 44 fällt, in Swiss Re Germany noch zur Folge hatte, dass infolge der alten Grundregel des Art. 9 Abs. 1 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG 45 die Übertragung am Ort des Leistungserbringers zu besteuern war, ist zu berücksichtigen, dass seit dem infolge Paradigmenwechsels der Besteuerungsort nach der neuen B2B-Grundregel des Art. 44 der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG stets in das Land verlagert wird, in dem der Leistungsempfänger ansässig ist, und dort von diesem im Reverse-Charge-Verfahren zu versteuern ist. Aus Sicht der in der Schweiz ansässigen Versicherungs- und Rückversicherungsunternehmen bleibt zu hoffen, dass die Eidg. Steuerverwaltung auch nach Inkrafttreten des neuen MWSTG per ihre unter dem MWSTG 1999 per präzisierte Praxis zum Verkauf von Versicherungsportefeuilles aufrecht erhält. Danach gilt die Übertragung eines Versicherungsbestandes, ganz oder teilweise, mit allen Rechten und Pflichten von einem Versicherungsunternehmen auf ein anderes Versicherungsunternehmen, einschliesslich grenzüberschreitender Übertragungen, als nicht steuerbar 46. Bei Fortgeltung dieser Praxis besteht demnach in einem Geschäftsvorfall wie dem, der Swiss Re Germany zugrunde lag, auch in Zukunft keine Bezugsteuerpflicht des Schweizer Erwerbers nach Art. 45 Abs. 1 Bst. a, Abs. 2 und Art. 8 Abs. 1 MWSTG in Verbindung mit Art. 109 MWSTV. II EuGH, Urteil v Rs. C-29/08 (AB SKF) 47 Vorsteuerabzug einer Holding anlässlich der Veräusserung von Anteilen (1) Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 1 und 2 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG sowie Art. 2 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 1 der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG sind dahin auszulegen, dass die von einer Muttergesellschaft vorgenommene Veräusserung sämtlicher Aktien an einer zu 100% gehaltenen Tochtergesellschaft sowie der verbleibenden Beteiligung der Muttergesellschaft an einer beherrschten Gesellschaft, an der sie früher zu 100% beteiligt war, denen die Muttergesellschaft mehrwertsteuerpflichtige Dienstleistungen erbracht hat, eine in den Anwendungsbereich der genannten Richtlinien fallende wirtschaftliche Tätigkeit ist. Soweit jedoch die Aktienveräusserung der Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens eines Unternehmens im Sinne von Art. 5 Abs. 8 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG oder Nr. 3/2010, Seite 254

15 von Art. 19 Abs. 1 der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG gleichgestellt werden kann, stellt dieser Umsatz keine der Mehrwert steuer unterliegende wirtschaftliche Tätigkeit dar. (2) Eine Aktienveräusserung ist von der Mehrwertsteuer gemäss Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 5 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG und Art. 135 Abs. 1 Bst. f der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG zu befreien. (3) Das Recht auf Abzug der Vorsteuer auf Leistungen, die für Zwecke einer Aktienveräusserung erbracht wurden, besteht gemäss Art. 17 Abs. 1 und 2 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG sowie gemäss Art. 168 der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG, wenn zwischen den mit den Eingangsleistungen verbundenen Ausgaben und der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht. Es obliegt dem vorlegenden Gericht, unter Berücksichtigung aller Umstände, unter denen die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze getätigt wurden, festzustellen, ob die getätigten Ausgaben Eingang in den Preis der verkauften Aktien finden können oder allein zu den Kostenelementen der auf die wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen entfallenden Umsätze gehören. (4) Der Umstand, dass die Aktienveräusserung sich in mehreren Schritten vollzieht, wirkt sich auf die Beantwortung der vorstehenden Frage nicht aus. 43 Vgl. Abschnitt 24 Abs. 1 Satz 2 UStR Seit : Art. 56 Abs. 1 der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung bis zum Seit : Art. 43 Abs. 1 der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung bis zum Vgl. ESTV, Branchenbroschüre Nr. 15 Versicherungswesen (gültig vom bis ), Ziff Noch nicht in Slg. veröffentlicht. 1 Ausgangssachverhalt Die schwedische Aktiengesellschaft AB SKF («SKF») ist die Muttergesellschaft eines in mehreren Ländern tätigen Industriekonzerns. Sie beteiligt sich aktiv an der Tätigkeit ihrer Tochtergesellschaften und erbringt diesen gegenüber entgeltliche Dienstleistungen wie Unternehmensführung, Verwaltung und Marketing. Mit diesen Tätigkeiten unterliegt SKF der Mehrwertsteuerpflicht in Schweden. Im Rahmen einer Konzernumstrukturierung beabsichtigt SKF, sämtliche Aktien an einer zu 100% gehaltenen Beteiligung und 26,5% an einer weiteren von ihr beherrschten Gesellschaft zu veräussern. Beiden Tochtergesellschaften erbrachte SKF in der Vergangenheit mehrwertsteuerpflichtige Dienstleistungen. Zweck der beabsichtigten Anteilsveräusserung ist die Kapitalbeschaffung zur Finanzierung der übrigen Tätigkeiten des Konzerns. Im Rahmen der Vorbereitung und Durchführung der Beteiligungsveräusserungen beabsichtigt SKF, Dienstleistungen für die Bewertung der Wertpapiere sowie anwaltliche Leistungen in Anspruch zu nehmen. Um sich Klarheit über die steuerlichen Konsequenzen der fraglichen Veräusserungen zu verschaffen, beantragte SKF beim schwedischen Ausschuss für Steuerrecht einen Vorbescheid über die Abzugsfähigkeit der Vorsteuer auf Dienstleistungen anlässlich der Anteilsveräusserung. Dieser befand, dass SKF in beiden Fällen zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Er vertrat die Auffassung, dass die den Tochtergesellschaften von SKF in der Vergangenheit erbrachten Dienstleistungen Teil einer wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen seien und daher die auf ihren Aufwendungen anlässlich des Erwerbs dieser Gesellschaften lastende Mehrwertsteuer abzugsfähig gewesen sei. In gleicher Weise müsse auch die für ihre Aufwendungen bei der Beendigung Nr. 3/2010 Seite 255

16 dieser Tätigkeit entrichtete Mehrwertsteuer abzugsfähig sein. Die schwedische Steuerverwaltung erhob gegen diesen Bescheid Klage beim Regeringsrätten (oberstes Verwaltungsgericht) und beantragte, zu entscheiden, dass die auf die bezogenen Dienstleistungen anlässlich der Anteilsveräusserung entrichtete Mehrwertsteuer nicht abzugsfähig sei. Dieses setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH eine Reihe von Fragen zur Vorabentscheidung nach Art. 234 EG (neu: 267 AEUV) vor 48. Gegenstand des Ersuchens um Vorabbescheid sind im Wesentlichen die Fragen, ob die Anteilsveräusserung eine der MWST unterliegende wirtschaftliche Tätigkeit darstellt; bei Annahme einer der MWST unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit diese unecht von der Steuer befreit ist; der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen anlässlich der Veräusserung zulässig ist, wenn diese dazu diente, Kapital zur Finanzierung der übrigen Tätigkeiten des Konzerns zu bilden; es von Bedeutung sein kann, wenn die Veräusserung in mehreren Schritten erfolgt. 2 Aus den Entscheidungsgründen Veräusserung von Gesellschaftsanteilen als wirtschaftliche Tätigkeit Mit Verweis auf seine bisherige Holding-Rechtsprechung bestätigt der EuGH zunächst, dass eine Holding mit dem Erwerben und Halten von Beteiligungen nur dann eine in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wenn der Anteilserwerb zum Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffs in die Verwaltung der Tochtergesellschaft mittels steuerbarer Umsätze, zur dauerhaften und notwendigen Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit oder im Rahmen des Wertpapierhandels erfolgt 49. Unter Berufung auf den Grundsatz der Gleichbehandlung und Neutralität der Mehrwertsteuer stellt der EuGH insoweit klar, dass auch die Veräusserung von Beteiligungen eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, wenn der Erwerb und das Halten der fraglichen Beteiligung wegen entgeltlicher Dienstleistungen der Holding gegenüber der Beteiligungsgesellschaft als wirtschaftliche Tätigkeit qualifiziere. Geschäftsveräusserung im Ganzen trotz Share Deal möglich Auch wenn dies vom vorlegenden Gericht nicht zum Gegenstand des Vorlagebeschlusses gemacht worden war, nimmt der EuGH die diesbezüglichen Einlassungen der Kommis sion zum Anlass, festzustellen, dass Art. 5 Abs. 8 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG ebenso wie Art. 19 Abs. 1 der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG den EU-Mitgliedstaaten das Recht einräume, die Übertragung eines Gesamt- oder 48 Regeringsrätten (Schweden), Vorabentscheidungsersuchen v , Abl. EU, C 79 v , Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C 60/90 (Polysar), Slg. 1991, I-3111, Rz. 14, Urteil v , Rs. C-142/99 (Floridienne und Berginvest), Slg. 2000, I-9567, Rz. 18, Beschluss v , Rs. C-102/00 (Welthgrove), Slg. 2001, I-5679, Rz. 15, Urteil v , Rs. C-16/00 (Cibo Participations), Slg. 2001, I-6663, Rz. 20, Urteil v Rs. C-155/94 (Wellcome Trust), Slg. 1996, I-3013, Rz Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-98/98 (Midland Bank), Slg. 2000, I-4177, Urteil v Rs. C-408/98 (Abbey National), Slg. 2001, I-1361, Urteil v Rs. C-16/00 (Cibo Participations), Slg. 2001, I-6663, Urteil v Rs. C-465/03 (Kretztechnik), Slg. 2005, I-4357, C-437/06 (Securenta), Slg. 2008, I-1597 sowie dazu bereits LUUK/OESTERHELT/ WINZAP, EuGH Report 3/08, StR 2008, 659 (666 ff.). Nr. 3/2010, Seite 256

17 Teilvermögens nicht als Lieferung oder Dienstleistung zu behandeln. Obwohl SKF nicht die Aktiva der Beteiligungsunternehmen veräussert habe, könnte auch eine Anteilsveräusserung als nicht steuerbare Übertragung eines Gesamtoder Teilvermögens zu würdigen sein, wenn die Veräusserung der Anteile die vollständige oder teilweise Veräusserung der Vermögenswerte der Beteiligungsgesellschaft nach sich zieht. Unecht steuerbefreiter Verkauf von Gesellschaftsanteilen Unter Verweis auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG und Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG bejaht der EuGH für den Fall, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit und keine nicht steuerbare Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens angenommen wird, das Vorliegen der unechten Befreiung für den Verkauf von Gesellschaftsanteilen. Vorsteuerabzug aus Dienstleistungen anlässlich eines Anteilsverkaufs Unter Verweis auf seine bisherige Rechtsprechung stellt der EuGH nochmals klar, dass ein Vorsteuerabzug nur dann zulässig ist, wenn der betreffende Eingangsumsatz in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem Ausgangsumsatz steht, der das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnet. Ausdrücklich wendet sich der EuGH gegen die von GA Mengozzi in seinem Schlussantrag vom vertretene Auffassung, dass die in Rede stehenden Eingangs leistungen (Wertpapierbewertung und anwaltliche Leistungen) stets mit der unecht steuerbefreiten Anteilsveräusserung in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang stünden und daher der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Denn, weil die Anteilsveräusserung der Beschaffung von Kapital zur Finanzierung der übrigen Tätigkeiten des Konzerns dienen sollte, sei es vorstellbar, dass die beabsichtigten Aufwendungen entweder in den Preis der veräusserten Aktien Eingang finden (dann sei ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen) oder aber zu Kostenelementen der Produktpreise von SKF gehören (dann wäre der Vorsteuerabzug möglich). Diese Feststellung obliege jedoch dem nationalen Gericht. Konkret ist nach Ansicht des EuGH ein unmittelbarer und direkter Zusammenhang zu bejahen und der Vorsteuerabzug zu gewähren, wenn der Eingangsumsatz entweder diese Verbindung mit einem steuerbaren Ausgangsumsatz aufweist und die Kosten der vorsteuerbelasteten Eingangsleistung in den Preis des Ausgangsumsatzes Eingang finden, oder die Ausgaben aus der Eingangsleistung zu den allgemeinen Aufwendungen gehören, die mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammenhängen, soweit die Kosten der Eingangsleistung Eingang in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert oder erbringt. Der EuGH stellt insoweit ausdrücklich eine Gleichbehandlung zu den Fällen her, in denen mangels wirtschaftlicher Tätigkeit allein auf die allgemeine Kostenzurechnung abzustellen war 50. Veräusserung in mehreren Schritten Unbeachtlich ist für den EuGH schliesslich, dass die Veräusserung in mehreren Schritten erfolgt, da nach den Grundsätzen zur Einheitlichkeit der Leistung auch bei einem sukzessiv vollzogenen Anteilsverkauf von einem Gesamtumsatz auszugehen ist. Nr. 3/2010 Seite 257

18 3 Anmerkung In der Hoffnung, der EuGH werde in SKF entscheiden, dass der Verkauf von Anteilen durch eine Management-Holding zur Beschaffung von Kapital keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne einer von der Steuer unecht steuerbefreiten Anteilsveräusserung darstellt und damit im Zusammenhang stehende Vorsteuern somit nicht generell vom Abzug ausgeschlossen sind, hatten gut beratene Unternehmen in der EU spätestens seit der Veröffentlichung des Vorlagebeschlusses des schwedischen obersten Verwaltungsgerichts entsprechende Ansprüche vorsorglich geltend gemacht. Die von SKF und deren Anwälten entwickelte Strategie hatte darin bestanden, die Vorsteuern auf Dienstleistungen anlässlich der beabsichtigten Anteilsveräusserung als Gemeinkosten der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit von SKF zuzurechnen. Dies sollte in Anlehnung an die in KapHag 51 und Kretztechnik 52 entwickelten Grundsätze zum Vorsteuerabzug auf Aufwendungen anlässlich der originären Ausgabe von Gesellschaftsanteilen und deren Ausweitung auf den Verkauf von Anteilen den Vorsteuerabzug zumindest insoweit zulassen, als das so beschaffte Kapital der übrigen, zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit von SKF diente. Vor dem Hintergrund von wenig ermutigenden Präzedenzfällen zum Vorsteuerausschluss bei Aufwendungen anlässlich von Anteilsveräusserungen wie insbesondere BLP Group 53 war dies auf den ersten Blick ein kluger Schachzug. Die nun vorliegende und lange erwartete Entscheidung in SKF dürfte allerdings für viele Steuerpflichtige eine Enttäuschung sein, denn die zentrale Frage des Rechts auf Vorsteuerabzug bleibt im Ergebnis unbeantwortet und wird zur Entscheidung durch das vorlegende Gericht an dieses zurückverwiesen. Immerhin stellt der EuGH fest, dass die Veräusserung von Anteilen eine der Mehrwertsteuer unterliegende wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, wenn die Gesellschaft, welche die Anteile veräussert, gegenüber der Beteiligungsgesellschaft, deren Anteile veräussert werden, entgeltliche Dienstleistungen erbracht hat. Diese Feststellung, so hätte man angesichts von BLP Group meinen können, stellt an sich einen sudden death für die gesamte von SKF aufgebaute Argumentation dar. Hatte doch der EuGH bereits in BLP Group ausgeführt, dass, wenn ein Vorbezug in einen konkreten Ausschlussumsatz eingegangen ist, die vom Steuerpflichtigen verfolgten weiter gehenden Zwecke unerheblich seien, d. h. konkret der Vorsteuerabzug auf Dienstleistungen (in BLP Group: eines Finanzberaters) ausgeschlossen ist, wenn der Steuerpflichtige sie für die unecht steuer befreite Veräusserung von Anteilen an Gesellschaften (in BLP Group: Verkauf eines GmbH-Anteils) verwendet, auch wenn der «endgültige Zweck» des Ausschlussumsatzes die Bewirkung von Abzugsumsätzen ist (in BLP Group: Finanzierung steuerpflichtiger Tätigkeiten). Der EuGH lässt jedoch (überraschend) offen, ob die in BLP festgestellte, vorsteuerschädliche direkte und unmittelbare Verbindung zwischen den von SKF anlässlich der beabsichtigten Anteilsveräusserung bezogenen Dienstleistungen und den unecht steuerbefreiten Ausgangsumsätzen besteht und deutet ferner an, dass es an einer solchen Verbindung fehlen würde, wenn die vorsteuerbelasteten Aufwendungen nicht zu den Kosten elementen des Ausschlussum- 51 Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-442/01 (KapHag), Slg. 2003, I Vgl. EuGH, Urteil v Rs. C-465/03 (Kretztechnik), Slg. 2005, I Vgl. EuGH, Urt. v Rs. C-4/04 (BLP Group), Slg. 1995, I Vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG. Nr. 3/2010, Seite 258

19 satzes der Veräusserung von Anteilen gehören. In diesem Fall könnte die Vorsteuer auf Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Veräusserung von Anteilen, die als Gemeinkosten der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind, nach dem Prorata-Satz abgezogen werden, soweit SKF steuerpflichtige Ausgangsumsätze erbringt. In der Schweiz wurde die Holding-Rechtsprechung des EuGH nie vollständig rezipiert und häufig falsch interpretiert. Aufgrund der fehlgeleiteten Gleichstellung von Dividendenerträgen mit von der Steuer ausgenommenen Umsätzen, der Behandlung von Dividenden als vorsteuerschädliche Nichtumsätze (was schon begrifflich schwer verdaulich war) und dem kategorischen Ausschluss von Vorsteuern auf Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Veräusserung von Beteiligungen durch die Eidg. Steuerverwaltung war die mehrwertsteuerliche Situation von Holdinggesellschaften in der Schweiz zeitweilig gegenüber der EU sogar noch verschärft. Mit Einführung des neuen MWSTG per findet diese Praxis ein jähes Ende. Zunächst wird in Art. 33 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2 Bst. f MWSTG ausdrücklich festgehalten, dass Dividendenerträge nicht (mehr) zu einer Vorsteuerkürzung führen. Zwar ist die Anteilsveräusserung nach wie vor im Katalog der Steuerausnahmen enthalten 54 und der Vorsteuerabzug auf Eingangsleistungen, die für ausgenommene Leistungen verwendet werden, gemäss Art. 29 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich ausgeschlossen. Dennoch wurde mit Art. 29 Abs. 2 und Abs. 3 MWSTG eine Rückausnahme für die Veräusserung von qualifizierten Beteiligungen in das Gesetz aufgenommen. Ob und inwieweit im Zusammenhang mit der Ermittlung des Umfanges eines dem Grunde nach bestehenden Rechts auf Vorsteuerabzug gemäss Art. 29 Abs. 4 MWSTG auf den Prorata-Satz der Beteiligungsgesellschaft abzustellen ist, deren Anteile veräussert (oder erworben) werden, ist eine offene Auslegungsfrage des neuen MWSTG. Füller Seite 259:Layout :38 Uhr Seite 1 Einführung in das internationale Steuerrecht Der Kurs «Internationales Steuerrecht 2010» vermittelt auf Basis typischer Praxisfälle die Gestaltungsspielräume im internationalen Steuerrecht am Beispiel D CH. Hierzu wird die notwendige Theorie zu Beginn des Moduls in geraffter Form dargestellt und anschliessend anhand von praxisorientierten Beispielen erläutert und vertieft. Die Sachverhalte sind gezielt auf mittelständische und internationale KMU- Strukturen zugeschnitten. Der Kurs richtet sich an Personen, die Grundkenntnisse im internationalen Steuerrecht erwerben, vertiefen oder ergänzen wollen und dabei Wert auf eine praxisorientierte Ausbildung legen. Kursort: Zürich Kursdaten: / / / first.seminare Kräyigenweg Muri-Bern Tel Fax kurs@firstseminare.ch Kursleitung: Heiko Kubaile, Director, Steuerberater (deutschen Rechts), MBA (Int. Taxation) German Tax und Legal Center KPMG AG Zürich Nr. 3/2010 Seite 259