ABDRUCK. Nur per . Oberste Finanzbehörden der Länder. nachrichtlich: Bundeszentralamt für Steuern
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1 Postanschrift Berlin: Bundesministeriu m der Finanzen, Berlin ABDRUCK POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, Berlin Nur per Oberste Finanzbehörden der Länder nachrichtlich: Bundeszentralamt für Steuern HAUSANSCHRIFT TEL FAX MDg Jörg Kraeusel Unterabteilungsleiter IV C Wilhelmstraße 97, Berlin +49 (0) (0) IVC1@bmf.bund.de DATUM 5. August 2013 BETREFF Abstandnahme vom weiteren Steuerabzug bei mehrfacher Zwischenverwahrung im Ausland und Anwendung der Sammel-Steuerbescheinigung nach 44a Absatz 10 Satz 4 EStG bei mehrfacher Zwischenverwahrung im Ausland, in den Fällen sammelverwahrter Gewinnobligationen und vergleichbarer Kapitalanlagen sowie bei ADRs BEZUG BMF-Schreiben vom 1. März IV C 1 S 2401/08/10001 :007; DOK 2012/ (Anwendung der Sammel-Steuerbescheinigung nach 44a Absatz 10 Satz 4 EStG) GZ IV C 1 - S 2401/08/10001 :007 DOK 2013/ (bei Antwort bitte GZ und DOK angeben) Gemäß 44a Absatz 10 Satz 4 EStG kann bei ausländischer Zwischenverwahrung von Aktien die letzte inländische auszahlende Stelle in der Wertpapierverwahrkette (inländische depotführende Stelle) bei der auszahlenden Stelle im Sinne des 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 3 EStG über den vor der Zahlung in das Ausland vorgenommenen Steuerabzug eine Sammel-Steuerbescheinigung für die Summe der eigenen und der für Kunden verwahrten Aktien beantragen. Die auszahlende Stelle, die den Steuerabzug vor Überweisung der Kapitalerträge an eine ausländische Stelle vorgenommen hat, bescheinigt auf Antrag der inländischen depotführenden Stelle durch Ausstellung einer Sammel-Steuerbescheinigung entsprechend dem amtlichen Muster für den beantragten Aktienbestand die Höhe der abgerechneten Kapitalerträge sowie die darauf entfallende Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag. Die inländische depotführende Stelle hat nach Vorlage der Sammel-Steuerbescheinigung zu Gunsten der von der ausländischen Zwischenverwahrung betroffenen Kunden eine Erstattung
2 Seite 2 der einbehaltenen Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag vorzunehmen, wenn die Voraussetzungen des 44b Absatz 6 EStG erfüllt sind. Soweit eine Steuerentlastung nicht möglich ist, bescheinigt die inländische depotführende Stelle gegenüber dem Kunden den durch die letzte inländische Stelle vor Zahlung in das Ausland vorgenommenen Steuerabzug. Diese Verfahrensweise gilt bei Dividendenzahlungen und für Erträge aus inländischen Investmentanteilen mit Ausnahme der Fälle des 7 Absatz 1 InvStG, die nach einer Zwischenverwahrung im Ausland wieder ins Inland zurückfließen und durch das inländische depotführende Kreditinstitut seinen Kunden im Inland gutgeschrieben werden. Ich bin gefragt worden, ob das Verfahren zur Sammel-Steuerbescheinigung auch in Fällen der mehrstufigen Zwischenverwahrung im Ausland angewendet werden kann und ob bei der mehrstufigen Zwischenverwahrung vom zweiten Steuerabzug Abstand genommen werden kann, wenn es sich um Bestände im Sinne des BMF-Schreibens vom 26. Oktober IV C 1 - S 2400/11/10002 :003 -, Tz 2b handelt. Ausgangspunkt der Anfrage sind abwicklungstechnische Probleme, wenn ein deutsches Kreditinstitut innerhalb der Verwahrkette nicht die Funktion der inländischen depotführenden Stelle wahrnimmt, sondern die Dividende, nach dem sie beispielsweise zuerst von Clearstream Banking Frankfurt (CBF) ins Ausland gezahlt wurde, innerhalb der Verwahrkette ein zweites Mal ins Ausland zahlt. Da auch in diesem Fall eine Dividende durch ein inländisches Kreditinstitut an eine ausländische Stelle ausgezahlt wird, ist das inländische Institut nach dem Wortlaut 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 3 a) EStG verpflichtet, als letzte inländische auszahlende Stelle einen Steuerabzug vorzunehmen. In diesen Fällen wird die Dividende nicht einem Kunden im Inland, sondern einem Kreditinstitut im Ausland gutgeschrieben. Dem ersten Steuerabzug durch CBF vor Zahlung in das Ausland, folgt in diesem Fall bei wortlautgetreuer Auslegung der Norm ein zweiter Steuerabzug durch den inländischen Zwischenverwahrer bevor dieser die aus dem Ausland erhaltene Dividende seinerseits wieder an eine ausländische Zahlstelle weiterleitet. Die Problematik kann anhand folgender Beispiele verdeutlicht werden (D1 und D2 sind inländische Kreditinstitute, => steht für zahlt Brutto/Nettoertrag an ): 1. Deutsche Investmentgesellschaft => CBF (Deutschland) => Bank L / Zwischenverwahrer (Luxemburg) => Bank D1 / Endverwahrer => Kunde (Standardfall der Zwischenverwahrung im Ausland) 2. Deutsche Investmentgesellschaft => CBF (Deutschland) => Bank L / Zwischenverwahrer (Luxemburg) => Bank D1 => Bank A / Endverwahrer (Österreich) =>Kunde
3 Seite 3 3. Deutsche Investmentgesellschaft => CBF (Deutschland) => Bank L / Zwischenverwahrer (Luxemburg) => Bank D1 => Bank A (Österreich) => Bank D2 / Endverwahrer => Kunde 4. Deutsche Investmentgesellschaft => Bank D1 => Bank A (Österreich) => Bank D2 / Endverwahrer => Kunde I. Weiterer Steuerabzug bei mehrstufiger Zwischenverwahrung In den dargestellten Verwahrketten 1, 2 und 3 kommt es jeweils auf Ebene von CBF zu einer KapESt-Einbehaltungspflicht auf die ins Ausland an Bank L (Zwischenverwahrer) gezahlten Erträge (inländische Dividenden bzw. bei Fonds auf inländische Dividenden- und Immobilienausschüttungsanteile oder auf Thesaurierungserträge), sog. 1. Steuerabzug. In der Konstellation 4 ist Bank D1 zum Steuereinbehalt als auszahlende Stelle bei Zahlung an die ausländische Bank A verpflichtet. In der Konstellation 1 kann auf Ebene der Bank D1 vom 2. Steuerabzug nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 26. Oktober IV C 1 - S 2400/11/10002 :003; DOK 2011/ (Doppelte Kapitalertragsteuerbelastung bei im Ausland zwischenverwahrten Aktienbeständen) bei nachgewiesener Cum-Cum-Konstellation Abstand genommen werden. In den Konstellationen 2, 3 und 4 ist die Bank D1 nach dem Wortlaut des 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 3 Buchstabe a) EStG als auszahlende Stelle zum Steuerabzug verpflichtet, da sie die Dividende an eine ausländische Stelle auszahlt. Damit kommt es in den Konstellationen 2 und 3 in der Verwahrkette zu einem zweiten Steuerabzug, nachdem bereits Kapitalertragsteuer durch CBF bei der ersten Zahlung ins Ausland einbehalten wurde. Bei der mehrfachen ausländischen Zwischenverwahrung von inländischen Aktien, führt eine streng am Wortlaut des 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 3 EStG orientierte Auslegung zu dem Ergebnis, dass auf eine Dividendenzahlung mehrmals Kapitalertragsteuer einzubehalten ist und zwar immer, wenn die Dividendenzahlung in der Verwahrkette wieder die Grenze vom Inland ins Ausland überschreitet. Dieses Ergebnis geht über das mit 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 3 EStG bezweckte Ziel hinaus, das Aufkommen aus der Kapitalertragsteuer auf inländische Dividendenzahlungen zu sichern. Zudem ergeben sich aus dem zweiten Steuereinbehalt Schwierigkeiten im Rahmen der Anrechnung bzw. Erstattung der einbehaltenen Steuer, wenn durch einen Anleger der mehrfache Einbehalt von Kapitalertragsteuer auf eine
4 Seite 4 Dividendenzahlung vorgetragen wird. Um die auftretenden Folgeprobleme zu vermeiden, sollte dem inländischen Zwischenverwahrer in den drei im BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2011 (Doppelte Kapitalertragsteuerbelastung bei im Ausland zwischenverwahrten Aktienbeständen) beschriebenen Fallkonsellationen die Möglichkeit eröffnet werden, von einem eigenen (zweiten) Steuerabzug Abstand zu nehmen, obwohl er die Dividende wieder an eine ausländische Stelle auszahlt. Nimmt der Zwischenverwahrer auf dieser Grundlage selbst keinen zweiten Steuerabzug vor, leitet er einen Antrag auf Ausstellung einer Steuerbescheinigung, der über den durch ihn zwischenverwahrten Bestand von einem ausländischen Institut eingeht, an die inländische auszahlende Stelle weiter. II. Sammel-Steuerbescheinigung bei mehrstufiger Zwischenverwahrung In den Konstellationen 3 und 4 wäre die Sammel-Steuerbescheinigung über den von CBF und Bank D1 vorgenommenen Steuerabzug bei diesen von der inländischen depotführenden Stelle - dies wäre vorliegend die Bank D2 (Endverwahrer) - zu beantragen ( 7 Absatz 3a Satz 2 InStG in Verbindung mit 44a Absatz 10 Satz 4 EStG). Abwicklungstechnisch entstehen für Bank D1 aufgrund der unterschiedlichen Konstellationen folgende Schwierigkeiten: Die Bank D1 wird in der Regel nicht nur Erträge erhalten, die an ausländische Banken weitergeleitet werden, sondern auch Erträge für eigene Kunden. Für letztere ist Bank D1 die inländische depotführende Stelle und kann eine Sammel-Steuerbescheinigung anfordern (Konstellation 1). Bei Erträgen, die ins Ausland weitergeleitet wurden, kommt die Weiterleitung der Anforderung der Sammel-Steuerbescheinigung hingegen über die Verwahrkette durch eine ausländische Bank (Konstellationen 3 und 4). Bei der Anforderung der Sammel-Steuerbescheinigung über die ausländische Bank muss von Bank D1 geprüft werden, ob dieser Antrag sich auf Erträge bezieht, die Bank D1 ihrerseits aus dem Ausland erhalten hat (Konstellation 3, die Steuerbescheinigung für den ersten Steuerabzug ist von CBF zu erstellen), oder er sich auf Erträge bezieht, für die sie selbst eine Steuerbescheinigung ausstellen muss, weil sie diesbezüglich auszahlende Stelle im Sinne des 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 3 EStG gewesen ist (d. h. bei Vorliegen der Konstellation 4). Diese bei der Zwischenverwahrung bestehenden Zuordnungsprobleme könnten durch eine Erweiterung des Anwendungsbereiches der Sammel-Steuerbescheinigung nach 44a Absatz 10 Satz 4 EStG vermieden werden.
5 Seite 5 Nach der bisherigen Verfahrensweise kann nur die inländische depotführende Stelle eine Sammel-Steuerbescheinigung beantragen. Dabei handelt es sich um das Kreditinstitut, das die Bestände unmittelbar für den dividendenberechtigten Aktionär verwahrt. Ein in der Verwahrkette zwischengeschaltetes inländisches Kreditinstitut kann keine Sammel-Steuerbescheinigung für den zwischenverwahrten Bestand beantragen. Lösungsvariante 1 - Weiterer Steuereinbehalt durch den Zwischenverwahrer vor Weiterleitung der Dividende an die ausländische Verwahrstelle und Beantragung einer Steuerbescheinigung durch den Zwischenverwahrer im eigenen Namen Das Abwicklungsverfahren könnte vereinfacht werden, wenn das zwischengeschaltete inländische Kreditinstitut vor der Weiterleitung der Dividende in das Ausland selbst einen Steuerabzug als auszahlende Stelle vornehmen, die Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen würde und für diese vom Steuerabzug erfassten Bestände bei der in der Verwahrkette vorherigen auszahlenden Stelle eine Sammel-Steuerbescheinigung beantragen könnte, obwohl es sich in diesem Fall bei dem zwischengeschalteten inländischen Kreditinstitut nicht um die inländische depotführende Stelle handelt. Der Anwendungsbereich wäre auch in diesem Fall auf Bestände im Sinne Tz 2b des BMF-Schreibens vom 26. Oktober 2011 beschränkt (nachgewiesene Cum/Cum Bestände). Nach Eingang der Sammel-Steuerbescheinigung wäre das zwischengeschaltete inländische Kreditinstitut befugt, sich die von der in der Verwahrkette vorherigen auszahlenden Stelle auf diese Bestände abgeführte Kapitalertragsteuer erstatten zu lassen. Da das zwischengeschaltete inländische Kreditinstitut bei der Weiterleitung der Dividende einen zweiten Steuerabzug vornimmt, würde der durch die vorherige auszahlende Stelle vorgenommene Steuerabzug durch einen eigenen Steuerabzug des zwischengeschalteten inländischen Kreditinstitutes ersetzt. Wenn bei dem in der Verwahrkette zwischengeschalteten inländischen Kreditinstitut ein Antrag auf Ausstellung einer Sammel-Steuerbescheinigung eingeht, wäre es berechtigt, über den vor Zahlung in das Ausland vorgenommenen Steuerabzug eine Sammel- Steuerbescheinigung auszustellen. Lösungsvariante 2 - Beantragung einer Sammel-Steuerbescheinigung durch den Zwischenverwahrer und Vornahme des weiteren Steuerabzugs nach Eingang der Sammel- Steuerbescheinigung Auch bei der Lösungsvariante 2 wird im Ergebnis der Steuerabzug auf der ersten Verwahrstufe vor Zahlung in das Ausland durch einen Steuerabzug des inländischen Zwischenverwahrers ersetzt. Der inländische Zwischenverwahrer verzichtet bei den im BMF-Schreiben
6 Seite 6 vom 26. Oktober 2011 genannten drei Fallkonstellationen (nachgewiesene Cum/Cum Bestände) zunächst auf einen eigenen Steuerabzug und beantragt eine Sammel-Steuerbescheinigung. Nach Eingang der Sammel-Steuerbescheinigung führt der inländische Zwischenverwahrer einen eigenen Steuerabzug durch und lässt sich in Höhe der durch ihn abgeführten Steuer die durch die erste inländische auszahlende Stelle abgeführte Kapitalertragsteuer erstatten. Auch in diesem Fall wäre der Zwischenverwahrer anschließend wie bei der Lösungsvariante 1 befugt, in eigenem Namen Einzel- bzw. Sammel-Steuerbescheinigungen auszustellen. Diese Verfahrensweise würde den Anwendungsbereich der Sammel-Steuerbescheinigung über die bisherige Regelung hinaus insoweit erweitern, als eine Erstattung der durch die auszahlende Stelle vor der Zahlung der Dividende in das Ausland einbehaltenen Kapitalertragsteuer nicht nur durchgeführt werden kann, wenn die Voraussetzungen des 44b Absatz 6 EStG beim Endkunden der inländischen depotführenden Stelle erfüllt sind, sondern auch, wenn das zwischengeschaltete inländische Kreditinstitut selbst einen Steuerabzug vornimmt, die Steuer abführt und von der in der Verwahrkette vorherigen auszahlenden Stelle auf eigenen Antrag eine Sammel-Steuerbescheinigung über den Steuerabzug auf deren Stufe erhält. Die Sammel-Steuerbescheinigung könnte nicht nur durch die inländische depotführende Stelle beantragt werden, sondern durch jedes zwischengeschaltete inländische Kreditinstitut, das seinerseits für den Ertrag Kapitalertragsteuer abgeführt hat bzw. nach Eingang der Sammel-Steuerbescheinigung seinerseits Kapitalertragsteuer abführt. Im Ergebnis würde die zwischengeschaltete Bank den ersten vor der Zahlung in das Ausland durch die auszahlende Stelle vorgenommenen Steuerabzug durch einen eigenen Steuerabzug ersetzen. Durch diese Verfahrensweise bleiben das bescheinigte und das abgeführte Steuervolumen identisch. Die Anzahl ausgestellter Steuerbescheinigungen würde sich allerdings erhöhen, da der Anwendungsbereich erweitert wird. Mehrstufige Verwahrverhältnisse im Ausland können auch bei der einfachen Auslandszwischenverwahrung bestehen. Im Vergleich zu diesen Verwahrverhältnissen würde die Zwischenverwahrung über inländische Verwahrstellen benachteiligt, wenn den inländischen zwischengeschalteten Verwahrstellen die Verfahrenserleichterung nicht gewährt würde und diese vor der Weiterleitung der Dividende ins Ausland einen weiteren Steuerabzug vornehmen müssten. Die Möglichkeit, sich den vorhergehenden Steuerabzug erstatten zu lassen und durch einen eigenen Steuerabzug zu ersetzen, würde das Verfahren für inländische Verwahrstellen erleichtern. Das Verfahren zur Ausstellung von Sammel-Steuerbescheinigungen würde durch die vorgenannten Änderungen auf die Konstellation einer mehrfachen Zwischenverwahrung im
7 Seite 7 Ausland erweitert. Das BMF-Schreiben vom 1. März IV C 1 - S 2401/08/10001 :007; DOK 2012/ (Anwendung der Sammel-Steuerbescheinigung nach 44a Absatz 10 Satz 4 EStG) ist auf dieser Grundlage in seinem Anwendungsbereich zu erweitern. Außerdem ist eine Anpassung an die Änderungen zum Kapitalertragsteuerabzug auf die Erträge aus sammel- und streifbandverwahrten Gewinnobligationen, Wandelanleihen sowie aus Genussrechten mit Eigen- und Fremdkapitalcharakter erforderlich. Gleiches gilt für die Erweiterung des Verfahrens zur Ausstellung von Sammel-Steuerbescheinigungen auf ADR und den ADRs vergleichbaren EDR, GDR, IDR inländischer Aktien. Ich beabsichtige aus vorgenannten Gründen, das BMF-Schreiben vom 1. März IV C 1 - S 2401/08/10001 :007; DOK 2012/ (Anwendung der Sammel-Steuerbescheinigung nach 44a Absatz 10 Satz 4 EStG) aufzuheben und durch den diesem Schreiben beigefügten Entwurf zu ersetzen sowie diesen Entwurf als BMF-Schreiben zu veröffentlichen, sofern bis zum 29. August 2013 keine abweichende Stellungnahme an das Referatspostfach IVC1@bmf.bund.de eingeht. Ein Entwurf des geänderten Formulars zur Sammel-Steuerbescheinigung ist diesem Schreiben als Anlage beigefügt. Im Auftrag Kraeusel Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.
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