Personengesellschaften nach der Unternehmenssteuerreform 2008

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1 Personengesellschaften nach der Unternehmenssteuerreform 2008 Prof. Dr. Dirk Kiso Exkurs: Veranstaltung Besteuerung von Personengesellschaften im Wintersemester 2007/2008 Überblick über die wichtigsten Änderungen der UntStRef 2008 für Personengesellschaften, 34a EStG-E Änderung des Zusammenspiels von Einkommen- und Gewerbesteuer 1

2 , 34a EStG-E e Grundsätzliche Funktionsweise Zweistufige Belastung unternehmerischer Einkünfte - Belastung nicht entnommener Gewinne mit Einkommensteuersatz von 28,25% bei Einstellung in die + Solidaritätszuschlag 5,5 % - Belastung von Entnahmen aus dieser Rücklage mit 25% Einkommensteuer + Solidaritätszuschlag 5,5 % - Kumulierte Belastung > Belastung bei sofortiger Versteuerung 2

3 Allgemeine Voraussetzungen für die Thesaurierung - Unternehmerische Einkünfte - Gewinnermittlung durch Bilanzierung - Gewinn oder Gewinnanteil > Saldo aus Einnahmen und Einlagen - Entnahmefähigkeit der Gewinne - Betriebs- und Personenbezogenheit der Vergünstigung - Keine Inanspruchnahme des 16 Abs. 4 oder des 34 Abs. 3 EStG - Kein Gewinn i.s.d 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG - Antragstellung durch den Steuerpflichtigen - Mindestgrenze bei Mitunternehmeranteilen - Keine Berücksichtigung des 34a EStG bei der Festlegung der Einkommensteuervorauszahlungen Begriff der Thesaurierung - Einbehaltung auf der Gesamthandsebene - Im Sonderbetriebsbereich Auszahlung von Sondervergütungen ist Entnahme Buchung von Sondervergütungen auf Privatkonto ist Entnahme Buchung auf Kapitalkonto ist keine Entnahme 3

4 Anwendungsbereich in Sonderfällen : Nachbelastungstatbestände - Überentnahme (EK-Falle) - Überführung von Wirtschaftsgütern nach 6 Abs. 5 EStG - Betriebsveräußerung und -aufgabe - Einbringung in Kapitalgesellschaft - Wechsel der Gewinnermittlungsart - Antrag des Steuerpflichtigen Keine Nachbelastungstatbestände - Unentgeltliche Betriebsübertragung - Betriebseinbringung nach 24 UmwStG Beispiel einer Berechnung des nachzuvsteuernden Betrages 1. Schritt: Ermittlung des nachversteuerungsplichtigen Betrages Im vorangegangenen VZ begünstigter begünstigter Betrag (Begünstigungsbetrag) ,43./. ESt auf Begünstigungsbetrag ,23./. SolZ darauf 696,26./. Nachversteuerungsbetrag des vorangegangenen Veranlagungszeitraums (VZ) - + nachversteuerungspflichtiger Betrag des vorangegangenen VZ - + übertragener nachversteuerungspflichtiger Betrag -./. übertragener nachversteuerspflichtiger Betrag - = nachversteuerpflichtiger Betrag ,95 2. Schritt: Ermittlung einer Überentnahme Gewinn ,00 + Einlagen 5.000,00./. Entnahmen ,00 Steuerbelastung Nachversteuerung sonstige Entnahmen = Überentnahme ,00 3. Schritt: Saldierung der Überentnahme mit dem nachversteuerungspflichtigen Betrages d Vorjahres Nachversteuerungspflichtiger Betrag des Vorjahres ,95 Überentnahme ,00 Nachzuversteuern ,95 4

5 Steuerbelastung bei vollständiger Entnahme Gessamtgewinn der A & B Partnerschaftsgesellschaft ,00 Gewinnanteil des A (50%) ,00 Einkommensteuer 45% ,00 Ausgangssachverhalt: Steuerberater A ist Solidaritätszuschlag 5,5% Partner der A & B Partnerschaft. Diese 4.950,00 ermittelt Gesamtsteuerbelastung absolut ihren Gewinn freiwillig nach 4 Abs ,00 1 EStG. A Gesamtsteuerbelastung in Prozent erzielt keine Sondervergütungen und 47,475% verfügt über kein Sonderbetriebsvermögen. A erzielt neben der Tätigkeit als Partner der A & B Partnerschaft keine weiteren Einkünfte. Der Einfachheit halber wird unterstellt, dass seine Einkünfte aus der Partnerschaft voll dem Spitzensteuersatz unterliegen. Steuerbelastung bei vollständiger Entnahme Gessamtgewinn der A & B Partnerschaftsgesellschaft ,00 Gewinnanteil des A (50%) ,00 Einkommensteuer 45% ,00 Solidaritätszuschlag 5,5% 4.950,00 Gesamtsteuerbelastung absolut ,00 Gesamtsteuerbelastung in Prozent 47,48% 5

6 Steuerbelastung bei möglichst weit gehender Thesaurierung Gesamtgewinn der A & B Partnerschaftsgesellschaft ,00 Gewinnanteil des A (50%) ,00 Mindestentnahme zur Begleichung der ESt ,80 Besteuerung bei vollständiger Thesaurierung des Restbetrages von ,20 Einkommensteuer 28,25% ,49 Solidaritätszuschlag 5,5% 1.982,56 Steuer auf den thesaurierten Betrag ,05 Gesamtbelastung des thesaurierten Betrages in Prozent 29,80% Besteuerung des mindestens zu entnehmenden Betrages Mindestentnahme ,80 Einkommensteuer 45% ,81 Solidaritätszuschlag 5,5% 1.791,94 Gesamtsteuerbelastung der Entnahme ,76 Gesamtbelastung des Gewinnanteils absolut ,80 in Prozent 36,20% Steuerfolgen der Entnahme des thesaurierten Betrages im Folgejahr Entnahme des A ,20 Nachversteuerungbetrag (begünstigt besteuerter Betrag abzüglich darauf entfallende ESt und SolZ) ,20 Einkommensteuer 28,25% ,49 Solidaritätszuschlag 5,5% 1.982,56 Nachversteuerungsbetrag ,15 Steuer auf Nachversteuerungsbetrag Einkommensteuer 25% ,29 Solidaritätszuschlag 5,5% 1.231,58 Steuerbelastung ,86 Gesamtbelastung des Gewinnanteils absolut ,67 in Prozent 48,01% 6

7 Ermittlung der Vorteilhaftigkeit der Thesaurierung Steuerersparnis aus der Thesaurierung Steuerbelastung ohne Thesaurierung ,00 Steuerbelastung bei Thesaurierung ,80 Ersparnis ,20 Steuermehrbelastung aus der Nachversteuerung Gesamtsteuerbelastung aus Thesaurierung- und Nachbelastungsbesteuerung ,82 Steuerbelastung ohne Thesaurierung ,00 Mehrbelastung 1.135,82 Zinsertrag aus der Steuerentlastung Zinssatz 3,5% 789,19 Steuern darauf (nach 34a EStG) 378,81 Realer Zinsvorteil im ersten Jahr 410,38 Effektiver Zinssatz 1,82% Erforderliche Anlagedauer 2,72 Steuerbelastung bei Durchschnittssteuersatz 35% Steuerbelastung bei vollständiger Entnahme Gessamtgewinn der A & B Partnerschaftsgesellschaft ,00 Gewinnanteil des A (50%) ,00 Einkommensteuer 35% ,00 Solidaritätszuschlag 5,5% 1.925,00 Gesamtsteuerbelastung absolut ,00 Gesamtsteuerbelastung in Prozent 36,925% 7

8 Steuerbelastung bei Durchschnittsstuersatz 35% Steuerbelastung bei möglichst weit gehender Thesaurierung Gesamtgewinn der A & B Partnerschaftsgesellschaft ,00 Gewinnanteil des A (50%) ,00 Mindestentnahme zur Begleichung der ESt ,88 Besteuerung bei vollständiger Thesaurierung des Restbetrages von ,12 Einkommensteuer 28,25% ,89 Solidaritätszuschlag 5,5% 1.055,17 Steuer auf den thesaurierten Betrag ,06 Gesamtbelastung des thesaurierten Betrages in Prozent 29,80% Besteuerung des mindestens zu entnehmenden Betrages Mindestentnahme ,88 Einkommensteuer 35% ,11 Solidaritätszuschlag 5,5% 617,71 Gesamtsteuerbelastung der Entnahme ,82 Gesamtbelastung des Gewinnanteils absolut ,88 in Prozent 32,09% Steuerfolgen der Entnahme des thesaurierten Betrages im Folgejahr Entnahme des A ,12 Nachversteuerungbetrag (begünstigt besteuerter Betrag abzüglich darauf entfallende ESt und SolZ) ,12 Einkommensteuer 28,25% ,89 Solidaritätszuschlag 5,5% 1.055,17 Nachversteuerungsbetrag ,06 Steuer auf Nachversteuerungsbetrag Einkommensteuer 25% ,76 Solidaritätszuschlag 5,5% 655,48 Steuerbelastung ,24 Gesamtbelastung des Gewinnanteils absolut ,12 in Prozent 44,66% 8

9 in Prozent 53,028% Ermittlung der "Vorteilhaftigkeit" der Thesaurierung Steuerersparnis aus der Thesaurierung Steuerbelastung ohne Thesaurierung ,00 Steuerbelastung bei Thesaurierung ,88 Ersparnis 4.836,12 Steuermehrbelastung aus der Nachversteuerung Gesamtsteuerbelastung aus Thesaurierung- und Nachbelastungsbesteuerung ,12 Steuerbelastung ohne Thesaurierung ,00 Mehrbelastung 7.737,12 Zinsertrag aus der Steuerentlastung Zinssatz 3,5% 169,26 Steuern darauf (nach 34a EStG) 81,25 Realer Zinsvorteil im ersten Jahr 88,02 Effektiver Zinssatz 1,82% Erforderliche Anlagedauer 52,97 Fazit Die lohnt sich nur für Gesellschafter, deren Gewinnanteil einem hohen Steuersatz unterliegt. 9

10 Belastungsvergleich zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Thesaurierung Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Gewinn ,00 Gewinnanteil ,00 Gewerbesteuer Für ,00 einen Belastungsvergleich Gewerbesteuer ,00 Körperschaftsteuer zwischen ,00 Personen- Einkommensteuer und 28,25% ,05 Kapitalgesellschaften Einkommensteuer soll der 45% ,19 Anrechnung GewSt ,00 Sachverhalt so abgewandelt werden, Solidaritätszuschlag 825,00 Solidaritätszuschlag 1.155,40 Steuerbelastung dass keine ,00 Partnerschaft, Steuerbelastung sondern eine ,64 Steuerbelastung in Prozent gewerblich 29,83% tätige ohg Steuerbelastung vorliegt. In die in Prozent 36,16% Berechnung ist daher auch die Ausschüttung/Entnahme Ausschüttbar Belastung mit Gewerbesteuer ,00 einzubeziehen. Nachversteuerungsbetrag ,43 Abgeltungssteuer ,75 Steuersatz 25% ,86 Solidaritätszuschlag 964,91 Solidaritätszuschlag 616,16 Belastung der Ausschütung ,66 Belastung der Entnahme ,02 verbleiben ,34 verbleiben ,34 Steuerbelastung in Prozent 48,33% Steuerbelastung in Prozent 47,98% Belastungsvergleich zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Thesaurierung Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Gewinn ,00 Gewinnanteil ,00 Gewerbesteuer ,00 Gewerbesteuer ,00 Körperschaftsteuer ,00 Einkommensteuer 28,25% ,05 Einkommensteuer 45% ,19 Anrechnung GewSt ,00 Solidaritätszuschlag 825,00 Solidaritätszuschlag 1.155,40 Steuerbelastung ,00 Steuerbelastung ,64 Steuerbelastung in Prozent 29,83% Steuerbelastung in Prozent 36,16% Ausschüttung/Entnahme Ausschüttbar ,00 Nachversteuerungsbetrag ,43 Abgeltungssteuer ,75 Steuersatz 25% ,86 Solidaritätszuschlag 964,91 Solidaritätszuschlag 616,16 Belastung der Ausschütung ,66 Belastung der Entnahme ,02 verbleiben ,34 verbleiben ,34 Steuerbelastung in Prozent 48,33% Steuerbelastung in Prozent 47,98% 10

11 Belastungsvergleich zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Thesaurierung Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Gewinn ,00 Gewinnanteil ,00 Gewerbesteuer ,00 Gewerbesteuer ,00 Bei einer Beteiligung, die im Körperschaftsteuer ,00 Einkommensteuer 28,25% ,05 Betriebsvermögen Einkommensteuer gehalten wird, 45% ,19 beträgt die Gesamtbelastung, Anrechnung GewSt wenn die ,00 Solidaritätszuschlag Gewinnausschüttung 825,00 Solidaritätszuschlag sofort entnommen 1.155,40 Steuerbelastung ,00 wird, 49,82% Steuerbelastung ,64 Steuerbelastung in Prozent 29,83% Steuerbelastung in Prozent 36,16% Ausschüttung/Entnahme Ausschüttbar ,00 Nachversteuerungsbetrag ,43 Abgeltungssteuer ,75 Steuersatz 25% ,86 Solidaritätszuschlag 964,91 Solidaritätszuschlag 616,16 Belastung der Ausschütung ,66 Belastung der Entnahme ,02 verbleiben ,34 verbleiben ,34 Steuerbelastung in Prozent 48,33% Steuerbelastung in Prozent 47,98% Belastungsvergleich zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Thesaurierung Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Gewinn ,00 Gewinnanteil ,00 Gewerbesteuer Bei ,00 sofortiger Versteuerung Gewerbesteuer des ,00 Körperschaftsteuer ,00 Gewinnanteils Einkommensteuer aus der 28,25% ,05 Personengesellschaft Einkommensteuer beträgt die 45% ,19 Anrechnung GewSt ,00 Gesamtbelastung aus ESt, GewSt und Solidaritätszuschlag 825,00 Solidaritätszuschlag 1.155,40 SolZ 47,44% Steuerbelastung ,00 Steuerbelastung ,64 Steuerbelastung in Prozent 29,83% Steuerbelastung in Prozent 36,16% Ausschüttung/Entnahme Ausschüttbar ,00 Nachversteuerungsbetrag ,43 Abgeltungssteuer ,75 Steuersatz 25% ,86 Solidaritätszuschlag 964,91 Solidaritätszuschlag 616,16 Belastung der Ausschütung ,66 Belastung der Entnahme ,02 verbleiben ,34 verbleiben ,34 Steuerbelastung in Prozent 48,33% Steuerbelastung in Prozent 47,98% 11

12 bei Sondervergütungen Keine Veränderungen des Belastungsvergleichs durch - Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder - die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft, solange eine Entnahme der Sondervergütungen erfolgt. bei Sondervergütungen Veränderungen des Belastungsvergleichs durch - Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder - die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft, wenn thesauriert wird. Begründung: - Der Nichtentnahme von Sondervergütungen ist die unentgeltliche Nutzungsüberlassung/Tätigkeit vergleichbar - Die spätere Entnahme kann durch eine inkongruente Gewinnausschüttung vergleichbar gestaltet werden - Aber: bei der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an oder der unentgeltlichen Tätigkeit für eine Kapitalgesellschaft sind die Aufwendungen nur zur 60% (BV) oder aber gar nicht (PV) abzugsfähig. 12

13 Keine Veränderungen des Belastungsvergleichs durch Überlassung von Kapital an die Personengesellschaft - Bei Personengesellschaften liegen Sondervergütungen vor, die dem progressiven Steuersatz des Gesellschafters unterliegen. - Bei Kapitalgesellschaften Abzugsfähigkeit auf Ebene der Gesellschaft in den Grenzen der 4h EStG, 8a KStG und Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters mit dem persönlichen Steuersatz Anders, wenn nicht entnommen/unentgeltlich überlassen wird Fazit - Die Personengesellschaften verlieren ihren Vorteil in Bezug auf die Besteuerung ausgeschütteter/entnommener Gewinne weitgehend. - Der Thesaurierungsvorteil der Kapitalgesellschaften nimmt ab, bleibt aber bestehen. 13

14 Belastungsvergleich zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft Thesaurierung Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Stl. EBIT ,00 Stl. EBIT ,00 Zinsen ,92 Zinsen ,92 Gewinn ,08 Gewinnanteil ,00 Gewerbesteuer ,92 Gewerbesteuer ,00 Körperschaftsteuer ,46 Einkommensteuer 28,25% ,84 Einkommensteuer 45% ,86 Anrechnung GewSt ,00 Solidaritätszuschlag 634,62 Solidaritätszuschlag 719,88 Steuerbelastung der Zinsen ,77 Steuerbelastung ,00 Steuerbelastung ,36 Steuerbelastung der Zinsen 6.086,54 Ausschüttung/Entnahme Ausschüttbar ,08 Nachversteuerungsbetrag ,97 Abgeltungssteuer ,27 Steuersatz 25% 8.184,49 Solidaritätszuschlag 731,13 Solidaritätszuschlag 450,15 Belastung der Ausschütung ,40 Belastung der Entnahme 8.634,64 verbleiben ,68 verbleiben ,01 Steuerbelastung in Prozent 43,86% in Prozent 47,40% Funktionsweise Ansparen für die Erbschaftsteuer - Wird Geld für die Begleichung einer Erbschaft- oder Schenkungsteuerschuld anlässlich der Übertrages des Betriebs oder Mitunternehmeranteil entnommen, wird insoweit der Nachversteuerungsbetrag vermindert (nicht der nachversteuerungspflichtige Betrag) 14

15 Funktionsweise Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrages - Wird ein WG von einem Betrieb auf einen anderen in den Fällen des 6 Abs. 5 EStG übertragen, liegt eine Entnahme vor, die zu einer Nachversteuerung führen kann. - Das kann Restrukturierungen behindern. - Dem begegnet das Gesetz, indem es die Übertragung eines nachversteuerungspflichtigen Betrages ermöglicht. - Höhe der Übertragung: Buchwert des WG, höchstens jedoch Nachversteuerungsbetrag, den die Übertragung ausgelöst hätte Funktionsweise Verlustverrechnungsverbot - Kein Ausgleich negativer Einkünfte mit ermäßigt besteuerten Gewinnen - Keine Verrechnung ermäßigt besteuerter Gewinne mit zurückgetragenen Verlusten - Vermeidbar durch Rücknahme des Antrags auf begünstigte Besteuerung 15

16 Gestaltungsspielräume Antragsrechte für Thesaurierung und Nachversteuerung Einlagen zur Beeinflussung des begünstigungsfähigen Gewinns oder der Vermeidung einer Nachversteuerung Entnahme 2007, Einlage 2008 erhöht den begünstigungsfähigen Gewinn 2008 Bildung von gewillkürtem BV oder SBV Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrages auf einen anderen Betrieb Darlehen statt Entnahme Offenhalten von Bescheiden mittels Einspruch Überentnahme, wenn Entnahme für Erbschaftsteuer erfolgt Ausübung des Wahlrechts zur Verhinderung von Anrechnungsüberhängen Auslegungsprobleme Steuerfreie Gewinne - Steuerfreiheit kommt in Betracht bei DBA, InvZul oder beim Halbeinkünfteverfahren (Teileinkünfteverfahren ab 2009) - Das Problem besteht in der Feststellung der Entnahme Im Rahmen des 34a Abs. 2 EStG-E wird unterstellt, dass Entnahmen zunächst aus dem begünstigt besteuerten EK erfolgen Im Rahmen der Nachversteuerung 16

17 Änderung des Zusammenspiels von Einkommen- und Gewerbesteuer Änderung des Zusammenspiels von Einkommen- und Gewerbesteuer Abschaffung des Staffeltarifs Einheitliche Gewerbesteuermesszahl von 3,5% Abzugsverbot für die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe Erhöhung des Anrechnungsfaktors der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer auf 3,8, gleichzeitig Beschränkung auf die tatsächlich geschuldete Gewerbesteuer 17

18 Änderung des Zusammenspiels von Einkommen- und Gewerbesteuer Gewerbesteuerbelastung von Personengesellschaften bisher Hebesatz 400,00% Gewerbeertrag vor Rückstellung ,00 Rückstellung ,00 Gewerbeertrag nach Rückstellung ,00 Gewerbesteuermessbetrag ,00 Anrechnungsbetrag ,00 Gewerbesteuerbelastung Gewerbesteuerschuld ,00./. Minderung der ESt durch GewSt ,00 :/. Anrechnungsbetrag ,00 = verbleibende Belastung ,00 Zukünftige GewSt-Belastung von Personengesellschaften Hebesatz 400,00% Bewerbesteuerbelastung Gewerbeertrag ,00 Gewerbesteuermessbetrag ,00 Gewerbesteuersteuer ,00./. Anrechnung ,00 = Verbleibende Belastung ,00 Änderung des Zusammenspiels von Einkommen- und Gewerbesteuer Weiterführung des Beispiels: unterstellt wird, dass genau in Höhe der Leerlaufen gewerblichen der Gewerbesteueranrechnung Einkünfte ( ) bisher ein Verlust aus V+V erzielt wird. Die Verbleibende Einkommensteuer Entlastungswirkung der beträgt Abzugsfähigkeit dann null, der eine GewSt Entlastung Anrechnung bei der von EStGewerbesteuer läuft leer ,00 Entlastung Ohne der GewSt den Abzug der GewSt als ,00 Betriebsausgabe betragen die Leerlaufen der gewerblichen Gewerbesteueranrechnung Einkünft aber nach neuem Recht Einkommensteuerbelastung das Einkommen aus der fehlenden also Abzugsfähigkeit ,00 Anrechnung der Gewerbesteuer ,00 Verbleibende Entlastungswirkung bei der GewSt 0 18

19 Änderung des Zusammenspiels von Einkommen- und Gewerbesteuer Leerlaufen der Gewerbesteueranrechnung bisher Verbleibende Entlastungswirkung der Abzugsfähigkeit der GewSt Entlastung bei der ESt ,00 Entlastung der GewSt ,00 Leerlaufen der Gewerbesteueranrechnung nach neuem Recht Einkommensteuerbelastung aus der fehlenden Abzugsfähigkeit ,00 Anrechnung der Gewerbesteuer ,00 Verbleibende Entlastungswirkung bei der GewSt 0 Änderung des Zusammenspiels von Einkommen- und Gewerbesteuer Weitere Auswirkungen Bei einem Gewerbeertrag unter kommt es zu einer Erhöhung des Messbetrag, darüber ist er zukünftig niedriger. Eine Anrechnungsüberhang kann nicht mehr genutzt werden. Höhere Gewerbesteuerhebesätze als 380% wirken sich nachteiliger aus als im alten System. Die Absenkung der Steuermesszahl kann zu einer Tendenz zu höheren Hebesätzen führen. 19