Steuerrecht aktuell III/2011

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1 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 1 Steuerrecht aktuell III/2011 Referent: Dr. Jörg W. Hellmer Dipl.-Kfm. und Dipl.-Finanzwirt Steuerberater

2 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 2 Seminar und Skript sind nach bestem Wissen und mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt worden. Gleichwohl ist jedwede Haftung des Referenten ausgeschlossen.

3 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 3 A. NEUES AUS GESETZGEBUNG UND VERWALTUNG... 4 I. UMWANDLUNGSSTEUERERLASS ENTWURF Allgemeine Regelungen Vermögensübergang von Körperschaften auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person ( 3-10, 18 UmwStG) Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft Spaltung Einbringen von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft und Anteilstausch (Einbringung) Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft ( 24 UmwStG, Überblick) II. BILANZSTEUERRECHTLICHE ANSATZ- UND BEWERTUNGSVORBEHALTE BEI DER ÜBERNAHME VON SCHULDRECHTLICHEN VERPFLICHTUNGEN III. ZWEIFELSFRAGEN ZUR ÜBERFÜHRUNG UND ÜBERTRAG NACH 6 ABSATZ 5 ESTG B. URTEILE UND VERWALTUNGSANWEISUNGEN I. EINKOMMENSTEUER Verkauf einer Idee ohne Verwertungsreife (FG) Kein Gestaltungsmissbrauch bei inkongruenter Gewinnausschüttung (FG) Berufsausbildungskosten Werbungskosten oder Sonderausgaben? Feststellung eines Verlustvortrages nach Ablauf der Festsetzungsfrist Teilentgeltlichkeit bei Erwerb durch Vermächtnis Zu den Anforderungen an die tatsächliche Durchführung eines Treuhandvertrags unter Ehegatten "Essen auf Rädern" stellt keine haushaltsnahe Dienstleistung dar Gesonderte Feststellung eines Verlustvortrags ist zeitlich begrenzt Halbabzugsverbot und Anrechnungsverfahren Abgeltungsteuer bei Darlehen Gewerblicher Grundstückshandel Abgrenzung häusliches Arbeitszimmer Teilabzugsverbot izm. einer Betriebsaufspaltung II. BILANZSTEUERRECHT Latente Steuern - Unsicherheit bei Bilanzierungspflicht kleiner Gesellschaften Teilwertabschreibung auf festverzinsliche Wertpapiere (BFH) Zur Ansparrücklage nach Realteilung einer GbR Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen Nachträgliche Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags III. KÖRPERSCHAFTSTEUER Verstößt Sanierungsklausel tatsächlich gegen Gemeinschaftsrecht? IV. UMSATZSTEUER Zum Gutglaubensschutz bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen von Pkw Zur Inanspruchnahme wegen unberechtigten Steuerausweises V. GEWERBESTEUER Zur Bindungswirkung von Bescheiden über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts i.s.v. 10a GewStG VI. GRUNDERWERBSTEUER Zeitpunkt der Verwirklichung Grunderwerbsteuer aus Übertragung von Anteilen an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften führt zu sofort abzugsfähigem Aufwand VII. UMWANDLUNGSSTEUERRECHT Einbringung von Gesellschaftsanteilen (BFH) Zum Vorliegen einbringungsgeborener Anteile Zur Bindung des Einbringenden an bei aufnehmender Kapitalgesellschaft angesetzten Wert 96

4 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 4 A. Neues aus Gesetzgebung und Verwaltung I. Umwandlungssteuererlass Entwurf Der Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses liegt vor. Am wurde der Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses (UmwStE) veröffentlicht und den Verbänden zur Stellungnahme übersandt. Mit dem Entwurf nimmt die Finanzverwaltung Stellung zum durch das SEStEG geänderten UmwStG, welches auf alle Umwandlungsvorgänge Anwendung findet, die nach dem zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet wurden ( 27 Abs. 1 UmwStG). Der alte UmwStE aus 1998 (BStBl I 98, 268) behält bei früheren Einbringungen Gültigkeit und hat insbesondere Bedeutung für einbringungsgeborene Anteile" aus dieser Zeit. Merke! Alle hier getroffenen Aussagen stehen selbstverständlich unter dem Vorbehalt, dass der Entwurf auch tatsächlich so verabschiedet wird, wie er jetzt den Verbänden zur Anhörung übersandt wurde. Allerdings kann davon ausgegangen werden, dass sich im Zuge der Anhörung keine revolutionären Änderungen mehr ergeben werden. Bei dem immerhin 177 Seiten starken Entwurf wurde der Schwerpunkt auf die Neuerungen und Änderungen im Verhältnis zum alten Erlass aus dem Jahre 1998 gelegt. 1. Allgemeine Regelungen Bevor das Einführungsschreiben auf die speziellen Voraussetzungen für die verschiedenen Umwandlungsarten (Körperschaft auf Personengesellschaft, Spaltung, Körperschaft auf Körperschaft und Personengesellschaft/Einzelunternehmen auf Körperschaft oder Personenunternehmen) eingeht, werden die in den 1 und 2 UmwStG festgelegten allgemeinen Voraussetzungen, die bei allen Umwandlungen vorliegen müssen, abgehandelt. Es geht also um die Fragen: Kann auf die vorliegende Umwandlung das Umwandlungssteuergesetz angewendet werden ( 1 UmwStG)? Zu welchem Stichtag erfolgt die Umwandlung ( 2 UmwStG) und wie werden die Vorgänge im Rückwirkungszeitraum steuerlich behandelt? 1.1 Anwendung des UmwStE auf vergleichbare ausländische Vorgänge Eine der wesentlichen Neuerungen des ab 2006 geltenden UmwStG ist dessen Anwendung auf vergleichbare ausländische Vorgänge. Ausländische Vorgänge sind dabei solche, bei denen auf mindestens einen der beteiligten Rechtsträger ausländisches Gesellschaftsrecht Anwendung findet. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich regelmäßig nach dem Gesellschaftsrecht des Landes, in dem der Rechtsträger im Register eingetragen ist.

5 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 5 Ist auf einen solchen Umwandlungsvorgang deutsches Steuerrecht anwendbar, kann dieser Sachverhalt von den Vorteilen des UmwStG profitieren. Verschmelzung über die Grenze Ausländische Vorgänge sind dabei auch grenzüberschreitende Vorgänge unter Beteiligung von Rechtsträgern, die dem deutschen Gesellschaftsstatut unterliegen. Eine Verschmelzung über die Grenze hinweg ist dabei grundsätzlich ein mit einer Verschmelzung vergleichbarer ausländischer Rechtsvorgang. Beispiel Eine britische Ltd. soll auf eine deutsche GmbH verschmolzen werden. Die britische Ltd. hat ihren statutarischen Sitz in Großbritannien, da sie in das dortige Handelsregister eingetragen ist. Ihren Ort der Geschäftsleitung hat die Ltd. in Frankreich. Stellungnahme: Es handelt sich hier um einen ausländischen Vorgang, da die britische Limited ihren statutarischen Sitz (auf die Geschäftsleitung kommt es insoweit nicht an) in Großbritannien hat. Da es sich aber um eine grenzüberschreitende Verschmelzung handelt, ist das deutsche UmwStG grundsätzlich anwendbar. Hinweis: Nach dem UmwStE gilt dies sogar dann, wenn beide an dem Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften ausländische Rechtsträger sind. Auch solche gesellschaftsrechtlich rein ausländischen Vorgänge, die mit deutschen, im UmwG geregelten Umwandlungen vergleichbar sind, können von den steuerlichen Vorteilen des UmwStG profitieren (Rz ). Beispiel Zwei britische Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der Ltd. sollen verschmolzen werden. Eine der Gesellschaften hat ihren Ort der Geschäftsleitung in Frankreich, die andere in Dänemark. Künftig wollen die beiden Gesellschaften von einer bereits in Deutschland vorhandenen Betriebsstätte aus tätig werden. Stellungnahme: Das UmwStG ist anwendbar. Zwar sind die beiden Gesellschaften vor der Verschmelzung in Deutschland nicht mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig, sondern nur mit ihren hier ansässigen Betriebsstätten. Da sie aber künftig (nach der Verschmelzung) hier unbeschränkt steuerpflichtig sein werden, findet das UmwStG Anwendung.

6 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite Vergleichbarkeit mit inländischer Umwandlung Weitere Voraussetzung ist, dass der Umwandlungsvorgang mit einer inländischen Umwandlung vergleichbar ist. Dies setzt voraus, dass die beteiligten Gesellschaften im Rahmen eines Rechtstypenvergleichs einem inländischen Rechtsträger entsprechen (Rz ). Das heißt, der Rechtsvorgang muss die Strukturmerkmale einer Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung oder eines Formwechsels aufweisen. Hinweis: Entscheidende Frage ist dabei, ob der nach dem ausländischen Umwandlungsrecht abgewickelte konkrete Vorgang ungeachtet des statutarischen Sitzes der beteiligten Gesellschaften auch nach den Regelungen des deutschen UmwG hätte abgewickelt werden können. Dies setzt einen Rechtstypenvergleich voraus. Merke! Erstmals erkennt der neue UmwStE dabei auch die neue Rechtsprechung des BFH an, nach der die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft im Wege der Anwachsung auch durch eine Bargründung erfolgen kann, bei welcher der Mitunternehmeranteil als Aufgeld (Agio) in die Kapitalgesellschaft eingebracht wird (BFH , I R 55/09, BStBl II 10, 1094, vgl. Rz ). In dieser Entscheidung hat der BFH die Einbringung eines Mitunternehmeranteils auch dann als Sacheinlage anerkannt und eine Aufdeckung der stillen Reserven verneint, wenn dieser lediglich als Aufgeld zu einer Bargründung in eine GmbH eingebracht wird. 1.3 Sonderregelung für Drittstaatenfälle Eine Sacheinlage nach 20 UmwStG wird auch dann vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst, wenn der Einbringende nicht in einem Staat der EU, sondern in einem Drittstaat ansässig ist. Dies gilt jedoch nur, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der aus der Sacheinlage erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (Rz ). Beispiel Der im Drittstaat Schweiz ansässige X unterhält eine inländische Betriebsstätte und bringt einen Teilbetrieb davon in die inländische D-GmbH gegen Gewährung von Anteilen ein. Die Anteile an der D-GmbH sind Betriebsvermögen der verbleibenden inländischen Betriebsstätte. Stellungnahme: Der Einbringende X ist zwar nicht im EU-/EWR-Raum ansässig und erfüllt damit nicht die Voraussetzungen des 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchstabe a) Doppelbuchstabe bb) UmwStG. Da die erhaltenen Anteile aber einem inländischen Betriebsvermögen zugeordnet werden, sind sie im Inland steuerverstrickt. Damit ist der Anwendungsbereich des 20 UmwStG eröffnet ( 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchstabe b) UmwStG). 1.4 Steuerliche Rückwirkung Wie in der bisherigen Regelung sind der steuerliche Übertragungsstichtag und der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag nicht identisch. Am steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen die steuerlichen Folgen (Einbringungsgewinn etc.). Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag kann dabei, wie bisher auch, auf einen

7 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 7 höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister liegenden Stichtag festgelegt werden. Dies gilt auch für die vergleichbaren ausländischen Vorgänge, die nunmehr in die Geltung des UmwStG einbezogen werden. 8-Monatsfrist beachten Im maximal 8-monatigen Rückbeziehungszeitraum werden die Vorgänge steuerlich bereits nach dem Recht des aufnehmenden Rechtsträgers behandelt. Beispiel (nach Rz ): Gesellschafter der im Inland ansässigen X-GmbH sind die im Ausland ansässigen A und B. Die X-GmbH wird rückwirkend in die X-OHG formwechselnd umgewandelt. Die X-GmbH erstellt zum eine Schlussbilanz. Stellungnahme: Der X-GmbH werden mit Ablauf des kein Einkommen und kein Vermögen mehr zugerechnet. Zum selben Zeitpunkt wird die neu errichtete X-OHG gewerbesteuerpflichtig und die beschränkt steuerpflichtigen Ausländer A und B unterliegen als Mitunternehmer der OHG der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Nach wie vor gilt die Rückwirkungsfiktion nicht für ausgeschiedene und abgefundene Anteilseigner. Tritt ein Gesellschafter im Rückbeziehungszeitraum aus der untergehenden Gesellschaft aus, können ihm unter keinen Umständen die steuerlichen Folgen aus der fiktiven Rückwirkung zugerechnet werden. Beispiel A ist Alleingesellschafter der A-GmbH und hält seinen Anteil im Privatvermögen. Die A-GmbH wird steuerlich rückwirkend zum des Vorjahres auf die bereits bestehende B-OHG verschmolzen. Die Eintragung im Handelsregister erfolgt am A hat bereits am die Hälfte seiner Beteiligung an B veräußert. Stellungnahme: Soweit A seinen Anteil an der A-GmbH veräußert hat, findet die Rückwirkungsfiktion keine Anwendung. Entsprechend wird dem Erwerber B ein Übernahmeergebnis am steuerlichen Übertragungsstichtag zugerechnet. Hinsichtlich der bezogenen Geschäftsführergehälter gilt, dass diese im Rückwirkungszeitraum als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Mitunternehmeranteile) erfasst werden. Bei Umwandlung auf eine Körperschaft gilt für den Anteilseigner die steuerliche Rückwirkungsfunktion nach 2 UmwStG nicht, sofern dieser nicht der übernehmende Rechtsträger ist. Ausschüttungen an Anteilseigner, für die die Rückwirkungsfunktion nicht gilt, sind als Ausschüttungen der übertragenden Gesellschaften und damit als Einnahmen nach 20 EStG zu behandeln sowie nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern.

8 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 8 Hinweis: Aus Vereinfachungsgründen bestehen für im Rückwirkungszeitraum erfolgte Gewinnausschüttungen keine Bedenken, diese so zu behandeln, als hätte sie der übernehmende Rechtsträger vorgenommen, wenn die Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer nach 43 EStG hierdurch nicht beeinträchtigt wird (Rz ). Beispiel Die X-GmbH wird auf die Y-GmbH verschmolzen. Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag ist der , steuerlicher Übertragungsstichtag somit der Die Eintragung im Handelsregister erfolgt im Juni 02. Im Mai 02 erfolgt bei der übertragenen GmbH eine Gewinnausschüttung. Stellungnahme: Es bestehen keine Bedenken, dass die Gewinnausschüttung als solche der aufnehmenden Y-GmbH betrachtet wird, wenn diese die Kapitalertragsteuer einbehält und anmeldet. Aufgrund der Öffnung des UmwStG für vergleichbare ausländische Umwandlungsformen wird auch ein nach ausländischen Rechtsvorschriften möglicher Rückwirkungszeitraum anerkannt. Beim Formwechsel einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Personengesellschaft gilt die Rückwirkungsregel somit ebenfalls. Beispiel Die britische X-Ltd. soll in eine General Partnership formwechselnd umgewandelt werden. Die X-Ltd. hat ihre Geschäftsleitung in Deutschland. Stellungnahme: Auf die Umwandlung kann das UmwStG angewendet werden. Eine Rückbeziehung der Umwandlung um bis zu 8 Monate ist daher möglich. 1.5 Beschränkung der Verlustnutzung Nach 8c KStG wird bei einer Anteilsveräußerung ein Verlustvortrag beschränkt. Werden zwischen 25 % und 50 % der Anteile übertragen, erfolgt ein Untergang des Verlustvortrages in Höhe des übertragenen Anteils. Bei einer Übertragung von mehr als 50 % der Anteile geht der Verlustvortrag in voller Höhe unter. Wird nunmehr im Rückbeziehungszeitraum eine GmbH mit erheblichen Verlustvorträgen veräußert, so kann der Erwerber nicht durch eine Umwandlung auf einen früheren Stichtag zu einer Verlustverrechnung kommen. 2 Abs. 4 UmwStG enthält insoweit eine Verlustverrechnungsbeschränkung. Beispiel Die M-GmbH hat im Jahr 01 einen Verlust von EUR erwirtschaftet. Am werden sämtliche Anteile an der M-GmbH an einen Erwerber X veräußert. Dieser beschließt im Mai 02, die M-GmbH rückwirkend zum in eine KG formwechselnd umzuwandeln. In der Übertragungsbilanz setzt er einen Zwischenwert an. Er möchte den Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven in Höhe von EUR zur Verrechnung mit den vorhandenen Verlustvorträgen nutzen.

9 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 9 Stellungnahme: Da ohne die Rückbeziehung der Verlustvortrag durch den Anteilseignerwechsel nach 8c KStG in voller Höhe untergegangen wäre, ist nach 2 Abs. 4 UmwStG ein Ausgleich des Übertragungsgewinns mit dem laufenden Verlust nicht zulässig. 2. Vermögensübergang von Körperschaften auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person ( 3-10, 18 UmwStG) 2.1 Grundfall An der A-GmbH mit einem Stammkapital von EUR sind folgende Gesellschafter beteiligt: 1. X mit 50 v.h. der Anteile. X hält seine Anteile im Privatvermögen. Er ist seit Gründung der A-GmbH an ihr beteiligt; 2. Y mit 25 v.h. der Anteile. Y hält seine Anteile im Betriebsvermögen seiner in Österreich ansässigen Einzelfirma. Er hat die Anteile vor drei Jahren von X für EUR erworben; 3. Die Z-GmbH hält 25 v.h. der Anteile. Sie ist von Anfang an beteiligt. Wirtschaftsjahr der A-GmbH ist das Kalenderjahr. Im Juni 2011 beschließen die Gesellschafter der A-GmbH die Umwandlung in eine OHG. Der Beschluss wird am gefasst. Die Eintragung ins Handelsregister wird am beantragt und am vollzogen. Umwandlungsstichtag soll nach dem Gesellschafterbeschluss der sein. 2.2 Steuerliche Auswirkung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Wegfall der Maßgeblichkeit Die Bindung der Bewertung in der Schlussbilanz der GmbH an die Handelsbilanz wurde aufgegeben. Die Bewertung erfolgt im Grundsatz mit dem gemeinen Wert (einschließlich Firmenwert und sonstiger selbst geschaffener immateriellen Wirtschaftsgüter). Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt 6a EStG. Hat eine GmbH in den vergangenen Jahren Verluste angesammelt, dann können diese durch eine Aufstockung der Wirtschaftsgüter um die darin enthaltenen stillen Reserven sowie die Bildung eines Firmenwerts verbraucht" werden. Das aufnehmende Personenunternehmen bzw. der aufnehmende Einzelunternehmer können dann von einer höheren AfA profitieren. Beispiel Die X-GmbH betreibt in eigenen Räumen seit vielen Jahren ein Ladenlokal für Damenoberbekleidung. In den letzten Jahren wurden nur Verluste erzielt, die wegen fehlender Rücktragsmöglichkeit auf künftige Jahre vorgetragen wurden ( 10d Abs. 2 EStG). X möchte die X-GmbH auf die Y-OHG verschmelzen, um künftig die Verluste mit seinen Gewinnen aus anderen Einkunftsquellen besser verrechnen zu können.

10 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 10 Stellungnahme: Die in dem Ladenlokal ruhenden stillen Reserven können in der Schlussbilanz aktiviert werden. Ebenso kann mit einem eventuellen Firmenwert verfahren werden. Die Aufstockung ist steuerneutral über den Verzehr" des vorhandenen Verlustvortrages möglich. Der Verlustvortrag wäre ansonsten bei der Übertragung - wie nach bisheriger Rechtslage auch - untergegangen ( 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Allerdings müssen die Regelungen der Mindestbesteuerung ( 10d Abs. 2 EStG) beachtet werden. Danach kann lediglich ein Verlustvortrag von 1 Mio. EUR sofort verrechnet werden. Darüber hinaus ist eine Verrechnung nur mit 60 % möglich. Die übernehmende Personengesellschaft kann in den nächsten Jahren OHG erschließt sich von den höheren Werten in der Übernahmebilanz durch AfA profitieren. Sollte das Unternehmen auch in Zukunft Verluste erwirtschaften, können diese im Rahmen des Personenunternehmens besser mit anderen positiven Einkünften der Mitunternehmer verrechnet werden. Allerdings ist die Aufdeckung der stillen Reserven nicht zwingend: Die Buchwerte können in der Schlussbilanz der GmbH auf Antrag fortgeführt werden, wenn das deutsche Besteuerungsrecht sichergestellt bzw. nicht eingeschränkt wird. Als Antrag für die Buchwertfortführung gilt auch die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz verbunden mit dem Antrag auf Fortführung der Buchwerte. Deshalb muss die übertragende Körperschaft zwingend eine Schlussbilanz erstellen ( 3 Abs. 1 UmwStG, Rz ). Praxishinweis Der UmwStE spricht in diesem Zusammenhang ausdrücklich von einem neben der Schlussbilanz einzureichenden Antrag. Um Problemen aus dem Weg zu gehen, sollte daher neben der Bilanz auf einem gesondert beim FA einzureichenden Blatt eine Erklärung abgegeben werden, dass die Fortführung der Buchwerte beantragt wird Verpflichtung zur Abgabe einer Schlussbilanz Neu in dem Erlass ist die zwingende Verpflichtung zur Abgabe einer Schlussbilanz für die übergehende Körperschaft. Gehört zum Vermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil, wird von der Verpflichtung zur Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz auch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz sowie ggf. einer Sonderbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag umfasst. Dies gilt auch, wenn die übertragende Körperschaft an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. Die Ausnahmen: Eine Verpflichtung zur Abgabe einer Ergänzungsbilanz besteht nur dann nicht, wenn es sich bei der Personengesellschaft nicht um eine Mitunternehmerschaft handelt (z.b. Beteiligung einer übertragenden Körperschaft i.s.d. 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG an einer Personengesellschaft, die keine Einkünfte i.s.d. 15 EStG erzielt (sog. Zebragesellschaft)). Auf die Vorlage einer steuerlichen Schlussbilanz kann nur dann verzichtet werden, wenn sie nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird, die Umwandlung in Deutschland also keine steuerlichen Konsequenzen hat. Bei Übergang des Vermögens auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person ist die Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz für inländische Besteuerungszwecke aber immer dann von Bedeutung, wenn die übertragende Körper-

11 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 11 schaft, ein Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft oder die übernehmende natürliche Person im Inland steuerpflichtig ist Grundsatz: Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert Die übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter sind in der steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem gemeinen Wert bzw. bei Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach 6a EStG anzusetzen. Die Bewertung nach 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG zum gemeinen Wert hat dabei nicht bezogen auf jedes einzelne übergehende Wirtschaftsgut, sondern bezogen auf die Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zu erfolgen (Tz ). Dies hat zur Folge, dass in aller Regel ein höherer Wert anzusetzen ist, da die übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrem unternehmerischen Zusammenwirken und den dadurch zum Ausdruck kommenden Ertragserwartungen betrachtet werden und nicht der bloße isolierte Sachwert angesetzt wird. Praxishinweis Die Ermittlung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit kann, sofern der gemeine Wert nicht aus Verkäufen abgeleitet werden kann, anhand eines allgemein anerkannten ertragswert- oder zahlungsstromorientierten Verfahrens erfolgen, das ein gedachter Erwerber des Betriebs bei der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen würde Ausnahme: Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden, soweit sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung unterliegen; das Recht der Bundesrepublik hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Personengesellschaft bzw. dem Einzelunternehmen nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist und eine Gegenleistung (Vorteilsausgleich) nicht gewährt wird. Hinweis: Die Prüfung der o.g. Voraussetzungen erfolgt bezogen auf jeden einzelnen an der steuerlichen Rückwirkungsfiktion beteiligten Anteilseigner der übertragenden Körperschaft und bezogen auf jedes Wirtschaftsgut im Hinblick auf die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. Tz sowie 03.18). Wird das Vermögen der übertragenden Körperschaft nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft bzw. des Einzelunternehmers, sind diese Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Pensionsrückstellungen sind mit dem Teilwert i.s. des 6a EStG anzusetzen. Ist im Vermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil enthalten, erstreckt sich die Verpflichtung zur Erstellung einer Schlussbilanz auch auf diesen.

12 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 12 Weitere Voraussetzung ist, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter aus der aufnehmenden Personengesellschaft der deutschen Besteuerung unterliegt. Beispiel (Nach Rz ): Die X-GmbH soll auf die Y-OHG verschmolzen werden. Anteilseigner der X-GmbH ist der in der Schweiz ansässige A. Die X-GmbH hat eine Betriebsstätte in Liechtenstein (Staat ohne DBA). Stellungnahme: Aufgrund der Umwandlung der X-GmbH in die Y-OHG wird das deutsche Besteuerungsrecht bei einer Veräußerung der liechtensteinischen Betriebsstätte hinsichtlich der dort enthaltenen stillen Reserven ausgeschlossen. Ein Ansatz des Buchwertes ist daher nicht möglich. Weitere Voraussetzung ist, dass keine Gegenleistung (neben Gesellschafsrechten) für die Einbringung der Körperschaft in das Personenunternehmen/Einzelunternehmen erfolgt. Eine solche Gegenleistung, insbesondere ein sog. Spitzenausgleich, führt zwingend zur Aufdeckung der stillen Reserven. Beispiel Alleingesellschafter X möchte die X-GmbH in eine GmbH & Co. KG überführen. An der GmbH & Co. KG soll neben ihm auch Y als Kommanditist mit einem Mitunternehmeranteil von 50 % beteiligt werden.y muss dazu einen Betrag in Höhe des bei der übertragenden GmbH vorhandenen Eigenkapitals (Stammkapital, Einlagekonto und ausschüttbare Gewinne) in die Mitunternehmerschaft einzahlen. Darüber hinaus muss er dem X in Höhe der errechneten stillen Reserven einen Spitzenausgleich bezahlen. Stellungnahme: Eine steuerneutrale Umwandlung nach 3 ff. UmwStG ist nicht möglich, da der X über seine Mitunternehmerstellung hinaus noch Geld erhält Ausübung des Wahlrechts Der Antrag, die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend mit dem Buchwert bzw. einem Zwischenwert ansetzen zu dürfen, ist bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen FA zu stellen. Ist bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung kein FA für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständig, ist abweichend der Antrag bei der für die Besteuerung der Personengesellschaft zuständigen Finanzbehörde zu stellen. Der Antrag bedarf keiner besonderen Form und ist unwiderruflich. Bei Abgabe einer Steuerbilanz mit den fortgeführten Buchwerten gilt als Antrag die ausdrückliche Erklärung, dass diese Steuerbilanz gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll. 2.3 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers

13 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite Wertverknüpfung Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergehenden Wirtschaftsgüter mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag ( 2 UmwStG) mit den Wertansätzen zu übernehmen, die die übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz ( 3 UmwStG) angesetzt hat. Das gilt auch, wenn übertragender Rechtsträger eine steuerbefreite oder eine ausländische Körperschaft ist. Auch für diejenigen Bilanzansätze, bei denen es an der Wirtschaftsguteigenschaft fehlt (z.b. Rechnungsabgrenzungsposten, Sammelposten nach 6 Abs. 2a EStG), sind nach 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG die Wertansätze aus der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu übernehmen (Tz ). Mit der Wertverknüpfung einher geht die Rechtsnachfolge der übernehmenden Personengesellschaft/des Einzelunternehmens hinsichtlich Abschreibung und Restnutzungsdauer der übernommenen Wirtschaftsgüter. Entsprechendes gilt für Vorbesitzzeiten und Behaltefristen, Veräußerungsrücklagen ( 6b EStG) und Investitionsabzugsbeträge ( 7g) Ermittlung des Übernahmeergebnisses Änderungen haben sich hinsichtlich der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ergeben. Insoweit ist eine Anpassung an den europaweiten Anwendungsbereich des UmwStG erfolgt. Insbesondere wurde das deutsche Besteuerungsrecht an den offenen Rücklagen der übertragenden Kapitalgesellschaft sichergestellt. So gelten die offenen Rücklagen (Reserven) der GmbH nach 7 UmwStG als an die Anteilseigner ausgeschüttet und unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug ( 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Praxishinweis Allerdings kann hier eine Verrechnung mit einem bei der Umwandlung entstehenden Übernahmeverlust erfolgen, sodass insoweit steuerliche Neutralität gewährleistet ist. Um Missbräuchen vorzubeugen, bleibt ein Übernahmeverlust nach 4 Abs. 6 UmwStG allerdings dann außer Ansatz, wenn der übernehmende Rechtsträger die Anteile an der übertragenen Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben hat. Im Ergebnis bleibt aber alles wie bisher: Auch künftig bleibt ein Übernahmeverlust grundsätzlich außer Ansatz ( 4 Abs. 6 UmwStG; vgl. aber Tz ff.). Für einen Übernahmegewinn gelten nach 4 Abs. 7 UmwStG die Regelungen des Teileinkünfteverfahrens für Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen. Die 8b KStG, 3 Nr. 40 und 3c EStG sind unmittelbar anzuwenden. Das gilt auch für die dort enthaltenen Sonderregelungen wie das Betriebsausgabenabzugsverbot (5 %- Pauschale nach 8b Abs. 3 KStG). Ist eine Körperschaft an der aufnehmenden Per-

14 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 14 sonengesellschaft mitunternehmerisch beteiligt, so ist der Übernahmegewinn künftig im Ergebnis zu 5 v.h. körperschaftsteuerpflichtig. Beispiel Die X-GmbH soll auf die X-GmbH & Co. KG verschmolzen werden. X ist alleiniger Gesellschafter der X-GmbH, deren Anteile er vor einigen Jahren für EUR erworben hat. Anschließend wird er auch einziger Kommanditist der X- GmbH & Co. KG sein (Ein-Mann-GmbH & Co. KG). Der Buchwert des Betriebsvermögens in der letzten Bilanz der X-GmbH vor der Verschmelzung betrug EUR, das Stammkapital betrug EUR. Die GmbH hat eine Betriebsstätte in Großbritannien, in der sich erhebliche stille Reserven befinden. Es soll eine Buchwertübertragung erfolgen. Ein entsprechender Antrag wurde gestellt, sodass die X-GmbH in der von ihr aufzustellenden Schlussbilanz die fortgeführten Buchwerte ansetzt. Dabei wurden auch die in der britischen Betriebsstätte enthaltenen stillen Reserven nicht aufgedeckt, da nach dem DBA mit Großbritannien das Besteuerungsrecht insoweit Großbritannien zusteht. Stellungnahme: Im 1. Schritt werden nun die offenen Rücklagen der GmbH in Höhe von EUR (Buchwert./. Stammkapital) besteuert ( 7 UmwStG) und so eine Vollausschüttung des vorhandenen ausschüttbaren Gewinns fingiert. Dieser Betrag unterliegt der Kapitalertragsteuer und unterliegt als Dividendeneinnahme nach 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beim X der Abgeltungsteuer. Im 2. Schritt wird nun der eigentliche Übernahmegewinn berechnet: Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens EUR + stille Reserven der ausländischen Betriebstätte (geschätzt), EUR./. historische Anschaffungskosten der GmbH./ EUR./. der im 1. Schritt vorgenommenen Besteuerung./ EUR Ergebnis EUR Dieser Übernahmegewinn wird als Anteilsveräußerung nach dem Teileinkünfterecht besteuert. Ein Übernahmefolgegewinn ( 6 UmwStG) durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten oder durch Auflösung von Rückstellungen kann wie bisher in eine steuerfreie Rücklage eingestellt werden, die zu jeweils mindestens einem Drittel in den folgenden drei Wirtschaftsjahren Gewinn erhöhend aufzulösen ist Gewerbesteuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses Bei der Gewerbesteuer ist ein Übernahmegewinn nach 18 Abs. 2 UmwStG nicht zu erfassen. Gewerbliche Einkünfte i.s.d. 32c Abs. 2 S. 1 EStG liegen deshalb nicht vor. Zu unterscheiden von dem gewerbesteuerfreien Übernahmegewinn bei der übernehmenden Gesellschaft ist allerdings der Gewinn aus einer eventuellen Aufstockung der Wirtschaftsgüter auf den gemeinen Wert in der Schlussbilanz der übertragenden GmbH. Ein solcher Gewinn ist als laufender Gewinn der GmbH

15 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 15 körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig und wirkt sich auf das Übernahmeergebnis aus. Ausnahme: Um missbräuchlichen Umwandlungen vor einer geplanten Veräußerung vorzubeugen, unterliegt nach 18 Abs. 3 UmwStG ein Gewinn aus der Auflösung oder Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft jedoch dann der Gewerbesteuer, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang eine Betriebsaufgabe oder Veräußerung erfolgt. Dies gilt nach 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG entsprechend, soweit einteilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Der gewerbesteuerlichen Nachversteuerung unterliegen danach auch die nach der Verschmelzung neu gebildeten stillen Reserven. Stille Reserven, die bereits vor der Umwandlung beim aufnehmenden Rechtsträger vorhanden waren, unterliegen der Gewerbesteuer, wenn die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit der Umwandlung maßgebende Handelsregister nach dem erfolgt ist (für vor diesem Stichtag angemeldete Umwandlungen vgl. BFH , VIII R 47/05, BStBl II 08, 69). Praxishinweis Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass eine Kapitalgesellschaft, deren Liquidation der Gewerbesteuer unterliegt, zum Zwecke der Steuerersparnis vor der Liquidation in eine Personengesellschaft umgewandelt wird, deren Liquidationsgewinn oder im Falle der Veräußerung ein Veräußerungsgewinn bei der Gewerbesteuer nicht erfasst wird. 2.4 Lösung des Grundfalls A-GmbH: Die A-GmbH hat zwingend eine Schlussbilanz aufzustellen. Dem Grunde nach sind in der Schlussbilanz die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter anzusetzen. Ein dadurch entstehender Gewinn ist laufender Gewinn der GmbH und entsprechend mit KSt (15 %) und GewSt (je nach Hebesatz ca. 13 bis 14 %) belastet. Eine Verrechnung mit vorhandenen Verlustvorträgen ist im Rahmen der Mindestbesteuerung ( 10a GewStG) möglich. Abweichend davon kann die A-GmbH auch die Fortführung der Buchwerte beantragen, da durch die Umwandlung das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht gefährdet wird. Der Antrag ist zusammen mit der Einreichung der Bilanz beim für die Veranlagung der A-GmbH zuständigen FA zu stellen. Die Bilanz mit den fortgeführten Buchwerten und die gesonderte Erklärung, dass die Buchwerte beibehalten werden sollen, reichen insoweit aus. OHG: Die übernehmende OHG muss die Werte der Schlussbilanz der A-GmbH übernehmen (zwingende Wertverknüpfung) und ein Übernahmeergebnis ermitteln. In einem ersten Schritt werden dabei die offenen Rücklagen (ausschüttbarer Gewinn) der A-GmbH ermittelt und eine Vollausschüttung fingiert. Dies erfolgt nach der Formel:

16 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 16 Eigenkapital lt. Steuerbilanz./. Nennkapital./. steuerliches Einlagekonto = offene Rücklagen Diese sind bei den Mitunternehmern nach 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als abgeltungsteuerpflichtige Bezüge steuerpflichtig. In einem zweiten Schritt wird nach der Formel: Buchwert der übergegangenen Wirtschaftsgüter (Antrag auf Buchwert- /Zwischenwertfortführung)./. Anschaffungskosten der GmbH-Anteile./. Bezüge nach 20 Abs. 1 Nr. 1 der Übernahmegewinn/-verlust ermittelt. Mitunternehmer X: Der Mitunternehmer X wird durch den ersten Schritt in Höhe von 25 % mit Abgeltungsteuer belastet. Im zweiten Schritt erfolgt die Besteuerung nach Teileinkünfterecht mit 60 %. Ist ein Übernahmeverlust entstanden, kann dieser in Höhe von 60 % berücksichtigt werden. Mitunternehmer Y: Der Mitunternehmer Y, der in Österreich wohnt, wird durch Schritt 1 in Höhe der Abgeltungsteuer belastet. Durch einen entsprechenden Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern kann er allerdings einenteil der Abgeltungsteuer erstattet bekommen. Die Besteuerung erfolgt dann in Österreich unter Anrechnung der noch verbliebenen in Deutschland einbehaltenen Steuer. Aus Schritt 2 wirdy ebenfalls in Deutschland steuerlich belastet. Einen Übernahmeverlust kann er allerdings nicht geltend machen, da er seine Anteile erst vor drei Jahren erworben hat (fünfjährige Sperrfrist nach 4 Abs. 6 letzter S. UmwStG). Mitunternehmer Z-GmbH: Bei der Z-GmbH erfolgt aus dem ersten Schritt eine Belastung in Höhe von 5 % aus der Vollausschüttung ( 8b Abs. 3 KStG). Die zuviel einbehaltene Abgeltungsteuer wird im Rahmen der KSt-Veranlagung erstattet. Aus dem zweiten Schritt erfolgt ebenfalls eine Belastung mit 5 % ( 8b Abs. 3 KStG); ein Übernahmeverlust bleibt allerdings außer Ansatz ( 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG). 3. Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft 3.1 Allgemeines Die Regelungen über die Verschmelzung ( 11 bis 13 UmwStG) sind sowohl auf Aufwärts- wie auf Abwärts- oder Seitwärtsverschmelzungen anzuwenden. Jede übertragende Körperschaft ist verpflichtet, eine steuerliche Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen (Tz ). Grundsätzlich sind darin die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die obigen Ausführungen zur Übertragung einer Körperschaft auf ein Personenunternehmen gelten entspre-

17 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 17 chend Eine Ausnahme von diesem allgemeinen Grundsatz ist möglich, soweit sichergestellt ist, dass die Wirtschaftsgüter später der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen, dass das Recht der Bundesrepublik hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird. Auch hier gelten die obigen Ausführungen entsprechend. Der Antrag auf Ansatz mit dem Buch- oder einem Zwischenwert ist bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen FA zu stellen. Spätester Zeitpunkt ist die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz. Die Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz mit den fortgeführten Buchwerten und eine gesonderte Erklärung, dass dies die steuerliche Schlussbilanz sein soll, reichen aus. Der aus dem Ansatz mit dem gemeinen Wert entstehende Gewinn kann zur Verrechnung mit vorhandenen Verlustvorträgen verwendet werden. Die Mindestbesteuerung nach 10d Abs. 2 S. 1 EStG ist bei der Aufdeckung der stillen Reserven allerdings zu beachten. Ein nach der Verrechnung verbleibender Verlustvortrag geht nicht auf die übernehmende Körperschaft über (Änderung gegenüber Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG!). 3.2 Abwärtsverschmelzung Im Fall der Abwärtsverschmelzung einer Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Muttergesellschaft die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft mindestens mit dem Buchwert, erhöht um in den früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Teilwertabschreibungen, anzusetzen. Beispiel Die M-GmbH hat im Jahr 1998 auf ihre Beteiligung an der T-GmbH eine steuerwirksameteilwertabschreibung in Höhe von EUR vorgenommen. DieTeilwertabschreibung hat sich 1998 auf das steuerliche Ergebnis der M-GmbH ausgewirkt. Stellungnahme: In der steuerlichen Übertragungsbilanz der M-GmbH ist der Buchwert der Beteiligung an der T-GmbH um EUR aufzustocken, da die steuerlich wirksame Teilwertabschreibung rückgängig zu machen ist ( 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Hinweis: Bei der Abwärtsverschmelzung der Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft findet ein Durchgangserwerb eigener Anteile bei der Tochtergesellschaft nicht statt (Direkterwerb der Anteile an der Tochter durch den Anteilseigner, Tz ). Allerdings erhöhen sich beim Anteilseigner der Muttergesellschaft (nach der Verschmelzung auf die Tochter) die Anschaffungskosten um den Wert der bei der Muttergesellschaft für die Tochtergesellschaft bilanzierten Werte. Beispiel X hat die Anteile an der M-GmbH für EUR angeschafft. Die M-GmbH hat die Anteile an ihrertochtergesellschaft T-GmbH für EUR angeschafft und diese entsprechend bilanziert. Jetzt wird die M-GmbH auf die T-GmbH verschmolzen.

18 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 18 Stellungnahme: Durch die Verschmelzung erhöhen sich die Anschaffungskosten bei X auf EUR. Unmittelbare steuerliche Auswirkungen hat diese Erhöhung nicht. Für den Fall, dass X die Anteile an der T-GmbH veräußert, hat die Erhöhung allerdings Auswirkungen auf den zu versteuernden Veräußerungserlös. Besteuerung bei der übernehmenden Körperschaft Die übernehmende Körperschaft tritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Ein entstehender Übernahmegewinn ist dabei zu 5 % steuerpflichtig ( 8b Abs. 3 KStG). Der Übernahmegewinn errechnet sich dabei nach demselben Muster wie vorne bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft dargestellt. Bei einer Aufwärtsverschmelzung hat dies zur Folge, dass ein Übernahmegewinn in dem Umfang anfällt, in dem die übernehmende Muttergesellschaft unmittelbar an der übertragenden Tochtergesellschaft beteiligt war. Beispiel Die M-GmbH ist an der übertragenden T-GmbH zu 100 % beteiligt. Der Buchwert der Anteile beträgt EUR und der Bilanzwert des übertragenen Vermögens EUR. Stellungnahme: Es ist ein Übernahmegewinn bei der M-GmbH in Höhe von EUR ( EUR./ EUR) festzustellen. Der Gewinn ist nach 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerfrei. Es gelten aber nach 8b Abs. 3 S. 1 KStG 5 v.h. (8.750 EUR) als nicht abziehbare Betriebsausgabe. Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Werden die Anteile der übertragenden Gesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten oder werden diese Anteile von 17 EStG erfasst (mehr als 1 %-Anteil am Stammkapital), dann gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft grundsätzlich als zum gemeinen Wert veräußert gemäß 13 Abs. 1 UmwStG. Für die Ermittlung der Einkünfte gelten die allgemeinen Grundsätze ( 17 EStG, 8b KStG). An die Stelle der Anteile der übertragenden Gesellschaft treten die hierfür erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft sind grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen, was einen Veräußerungsgewinn/-verlust zur Folge hat. Auf Antrag können aber auch die historischen Anschaffungskosten bzw. der frühere Buchwert angesetzt werden, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht gefährdet ist ( 13 Abs. 2 UmwStG). Dieses Wahlrecht steht dem Gesellschafter unabhängig vom gewählten Wertansatz in der Schlussbilanz der übertragenden GmbH zu. Wichtig: Der Antrag auf den Buchwertansatz ist bedingungsfeindlich, bedarf keiner besonderen Form und ist unwiderruflich. Werden nach 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft angesetzt, treten gemäß 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Daraus ergeben sich insbesondere folgende Rechtsfolgen: Übergang einer Wertaufholungsverpflichtung nach 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen. Übergang der Einschränkung nach 8b Abs. 2 S. 4 und 5 KStG bzw. 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a) S. 2 und 3 sowie Buchstabe b) S. 3 EStG.

19 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 19 Waren die Anteile an der übertragenden Körperschaft solche i.s.d. 17 EStG, gelten auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft als Anteile i.s.d. 17 EStG, selbst wenn die Beteiligungsgrenze nicht erreicht wird (für die Anwendung der 1 %-Grenze ist auf die Beteiligungsquote vor der Verschmelzung abzustellen). Die Steuerverhaftung nach 21 UmwStG 1995 verlagert sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Ein Sperrbetrag i.s.d. 50c EStG a.f. verlagert sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Die Eigenschaft verschmelzungsgeborener Anteile" i.s.d. 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995 verlagert sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Es erfolgt eine Anrechnung der Besitzzeit an den Anteilen an der übertragenden Körperschaft bei den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft (insbesondere bei der Prüfung der gewerbesteuerlichen Kürzung nach 9 Nr. 2a und 7 GewStG und hinsichtlich einer Rücklage nach 6b EStG). 4. Spaltung 4.1 Allgemeines Bei den von 15 UmwStG erfassten Fällen der Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften sind die Regelungen zur Verschmelzung von Körperschaften entsprechend anzuwenden. Danach sind die Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz der aufzuspaltenden Körperschaft grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zu bewerten (einstufen, beziffern, festsetzen). Ein Buchwertansatz setzt - über den Erhalt des Besteuerungsrechts der BRD hinaus - nach wie vor voraus, dass nach der Spaltung jede der dann gebildeten Körperschaften einen Teilbetrieb der ursprünglichen Körperschaft enthält (sog. doppeltes Teilbetriebserfordernis). 4.2 Begriff des Teilbetriebs In jedem der im Anschluss an die Spaltung entstehenden gesellschaftsrechtlichen Gebilde muss ein Teilbetrieb der früheren Einheit aufgegangen sein. Ein Teilbetrieb ist dabei die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb darstellen. Keinen Teilbetrieb stellt dar ein Teilbetrieb im Aufbau, da die Teilbetriebsvoraussetzungen zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen müssen (Die Finanzverwaltung hält denteilbetriebsbegriff der FRL für maßgeblich, was aber durchaus strittig ist; Tz ). Als Teilbetrieb gelten können ein Mitunternehmeranteil sowie ein Teil eines Mitunternehmeranteils. Entsprechendes gilt für die 100 %ige Beteiligung an einer KG. Auch hier liegt ein Teilbetrieb vor. Sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen müssen im Rahmen der Auf- oder Abspaltung übertragen werden. Wird eine funktional wesentliche Be-

20 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 20 triebsgrundlage von mehreren Teilbetrieben eines Unternehmens genutzt, liegen keine Teilbetriebe vor (Spaltungshindernis). Grundstücke müssen zivilrechtlich real zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses geteilt sein. Pensionsrückstellungen sind dem Teilbetrieb zuzuordnen, mit dem sie wirtschaftlich zusammenhängen. Bei noch bestehenden Arbeitsverhältnissen hat derjenige neue Rechtsträger die Rückstellung zu bilden, der in die Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis eingetreten ist. Der Teilbetrieb muss zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits vorliegen. Dies schränkt die 8-monatige Rückwirkungsmöglichkeit bei der Spaltung erheblich ein, denn in vielen Fällen ist ein Teilbetrieb zum steuerlichen Übertragungsstichtag erst im Aufbau. Beispiel Von der X-GmbH soll der Produktionsbetrieb in die neu gegründete Y-GmbH abgespalten werden. Entwicklung und Vertrieb sollen in der weiterbestehenden X- GmbH verbleiben. Die Spaltung wird im Juni 01 rückwirkend auf den beschlossen und im Juli 2001 in das zuständige Handelsregister eingetragen. Die X-GmbH ist bislang in einem Gebäude untergebracht (Erdgeschoss Produktion; erstes Obergeschoss Vertrieb und Entwicklung). Die Produktion soll das Gebäude künftig alleine nutzen, während Vertrieb und Entwicklung in ein angemietetes Gebäude umziehen sollen. Stellungnahme: Nur wenn die räumliche Trennung der beiden Betriebsteile bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag ( ) vorlag, liegen Teilbetriebe vor und es ist eine Spaltung möglich. Hinweis: Es ist sehr fraglich, ob das BMF seine strenge Haltung zu den zeitlichen Voraussetzungen der Teilbetriebseigenschaft dauerhaft wird halten können4.3 Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz Die übertragende Gesellschaft ist verpflichtet, eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen. Diese Verpflichtung bezieht sich allerdings nur auf die Teilbetriebe, die abgespalten werden. Im Fall der Aufspaltung, also der Übertragung des gesamten Vermögens auf zwei neue Unternehmen, betrifft die Verpflichtung zur Schlussbilanz allerdings das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers. Beispiel Bei der X- GmbH sollen... Variante: Produktion und Vertrieb künftig von zwei unterschiedlichen Unternehmen, der A-GmbH und der B-GmbH betrieben werden (Aufspaltung); Variante: Der Vertrieb von der neu gegründeteny-gmbh betrieben werden, während die Produktion von der X-GmbH in den bisherigen Räumen weiterbetrieben wird (Abspaltung). Die Auf- bzw. die Abspaltung werden im August 01 beschlossen und ins Handelsregister eingetragen. Handelsrechtlicher Übertragungsstichtag ist der Stellungnahme: Bei der Abspaltung (2. Variante) ist eine steuerliche Übertragungsbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ( ) isoliert nur für den abgespaltenen Teilbetrieb Vertrieb" aufzustellen. Bei der Aufspaltung (1. Varian-

21 Steuerrecht aktuell III/2011 Seite 21 te) ist eine Schlussbilanz für den gesamten Betrieb zum steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen. 5. Einbringen von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft und Anteilstausch (Einbringung) 5.1 Allgemeines Einbringungsvorgänge sind Tauschvorgänge zum gemeinen Wert, die zur Realisierung der stillen Reserven führen. Es werden ein Personenunternehmen oder ein Mitunternehmeranteil gegen Anteile an einer Kapitalgesellschaft getauscht. Auf Antrag können die Buchwerte fortgeführt oder Zwischenwerte angesetzt werden, wenn durch die Einbringung das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht eingeschränkt wird. Im Gegensatz zum früheren Recht entstehen dabei keine einbringungsgeborenen Anteile mehr. Es entstehen lediglich noch einbringungsgewinn- gefährdete Anteile, die dann zu einer rückwirkenden zumindest teilweisen Besteuerung des Einbringungsvorgangs führen, wenn die erhaltenen Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden. Die Regelungen für Sacheinlagen ( 20 u. 22 Abs. 1 UmwStG) und für einen Anteilstausch ( 21 u. 22 Abs. 2 UmwStG) werden systematisch getrennt. 5.2 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft (Sacheinlage) Die Einbringung von Betriebsvermögen in eine GmbH ist aus ertragsteuerlicher Sicht ein Tauschvorgang und damit eine Veräußerung, bei der dem Einbringenden als Gegenleistung für die eingebrachten Wirtschaftsgüter neue Anteile gewährt werden. Gegenstand der Einbringung können Betriebe oder Teilbetriebe sein. Voraussetzung ist dabei, dass alle Wirtschaftsgüter, die funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebes oder Teilbetriebes darstellen, in die übernehmende Gesellschaft mit eingebracht werden. Die Einräumung eines Nutzungsüberlassungsrechtes genügt nicht. Dies gilt auch für Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen. Beispiel Die X-OHG, an der A und B beteiligt sind, soll in die Y-GmbH eingebracht werden. Im Sonderbetriebsvermögen des B befindet sich ein Grundstück, das von der OHG genutzt wird. Stellungnahme: Eine begünstigte Einbringung i.s. des UmwStG liegt nur vor, wenn auch das im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück mit in die neue GmbH eingebracht wird. Hinweis: Entsprechendes gilt für Mitunternehmeranteile, wenn diese funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des einzubringenden Betriebes sind. Die Zurückbehaltung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen hat zur Folge, dass die im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind. Im Hinblick auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung sind dabei Entnahmen im zeitlichen Zusammenhang vor der Einbringung mit einzubeziehen.