Die Umstrukturierung von Personengesellschaften

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1 Die Umstrukturierung von Personengesellschaften RAin/StBin Dr. Lisa Riedel, M.Sc.. Köln,

2 Agenda A. Grundlagen der Besteuerung von Umstrukturierungen B. Grundlage einer stringenten Umstrukturierungsbesteuerung von Personengesellschaften: Definition des Betriebsvermögens I. 24 UmwStG II. 6 Abs. 5 EStG III. Realteilung Zugleich Update neuer Realteilungserlass! 2

3 A. Grundlagen der Besteuerung von Umstrukturierungen I. Allgemeine Besteuerungsprinzipien Subjektsteuerprinzip Steuerliche Gewinnrealisierung durch II. Folgen Veräußerung, Entnahme oder Entstrickung, Betriebsaufgabe. Übertragung von Wirtschaftsgütern auf andere Steuersubjekte führt i.d.r. zur Gewinnrealisierung durch Veräußerung oder Entnahme und dadurch zur Verwirklichung des Steuersubjektprinzips. 3

4 A. Grundlagen der Besteuerung von Umstrukturierungen III. Vermeidung der Gewinnrealisierung durch Buchwertübertragung Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger, Deutsches Besteuerungsrecht wird nicht ausgeschlossen oder beschränkt, Unentgeltlichkeit der Übertragung oder Gegenleistung besteht (überwiegend) in Gesellschaftsrechten Zum Großteil: Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (UmwStG), oder aber Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ( 6 Abs. 5 Satz 3 EStG). IV. Grundlage Einschränkung der Gewinnrealisierung aufgrund Markteinkommensgrundsatz. Rechtsgedanke: Kontinuität. Auf der Grundlage dessen: Erweiterung auf wesentliche Betriebsgrundlagen. V. (Gewünschte) Folgen Buchwertfortführung, d.h. insbesondere Übertragung stiller Reserven von einem Steuersubjekt auf ein anderes. Steuerliche Rechtsnachfolge des übernehmenden Rechtsträgers. 4

5 B. Grundlage einer stringenten Umstrukturierungsbesteuerung von Personengesellschaften: Definition des Betriebsvermögens I. Status Quo: 1. Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und Sonderbetriebsvermögen aller Gesellschafter. Rechtsgrundlage 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG (Sondervergütungen) 2. Erklärungsansätze Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer, Gesellschafter und Gesellschaft als wirtschaftliche Einheit, und Sonderbetriebsvermögen als Beitrag des Gesellschafters bzw. funktionales Eigenkapital. Alternative: Fiktiver Sondergewerbebetrieb ohne originär gewerbliche Tätigkeit. 5

6 B. Grundlage einer stringenten Umstrukturierungsbesteuerung von Personengesellschaften: Definition des Betriebsvermögens II. Kritik Widerspruch zur zivilrechtlichen Rechtsträgertrennung von Gesellschaft und Gesellschafter. Gesellschafterübergreifender Betriebsbegriff führt dazu, dass ggf. trotz Rechtsträgerwechsels keine Entnahme vorliegt. Gesellschafterübergreifende Definition des Betriebsvermögens im Allgemeinen nicht konsequent umgesetzt: (Fremdübliche) Veräußerungen zwischen Gesellschaft(ern) und Gesellschaft werden anerkannt, aber Unentgeltliche Übertragungen innerhalb der Mitunternehmerschaft führen nicht zur Entnahme. 6

7 B. Grundlage einer stringenten Umstrukturierungsbesteuerung von Personengesellschaften: Definition des Betriebsvermögens III. Alternative Lösung Konsequente Umsetzung der Zivilrechtslage bedeutet steuerliche Trennung von Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen. Sonderbetriebsvermögen als fiktiver Gewerbebetrieb ohne originäres Betriebsvermögen (Schön, Gewinnübertragungen bei Personengesellschaften nach 6b EStG, 1986, S. 81ff.). Folgen: Sonderbetriebsvermögen wird behandelt wie ein eigenes Betriebsvermögen des Gesellschafters. Übertragungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft führen im Ausgangspunkt zur Gewinnrealisierung. Ggf. Rechtfertigung der Buchwertfortführung als Vorgang des UmwStR. 7

8 I. 24 UmwStG (1) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Absätze 2 bis 4. (2) Die Personengesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. (3) Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihr Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. 16 Abs. 4 EStG ist nur anzuwenden, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt wird. 8

9 I. 24 UmwStG Wortlaut trennt Einbringenden und Personengesellschaft. Keine Differenzierung nach dem Herkunftsbetriebsvermögen. Gedanke: Tausch des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Gesellschaftsrechte (Mitunternehmerstellung). Gewinnrealisierung durch Einbringung als Fall der Veräußerung, Buchwertübertragung als Ausnahme hiervon. Wortlaut fast identisch mit 20 UmwStG (Einbringung in eine Kapitalgesellschaft), so dass Verständnis der Rechtsträgertrennung impliziert ist. Transparenzgedanken und Veräußerung an sich selbst wird punktuell Rechnung getragen (z.b. bzgl. 16 Abs. 4, 34 EStG). 9

10 I. 24 UmwStG Allerdings uneinheitliche Auslegung bei Detailfragen, z. B. Rechtsträgertrennung bei der Beurteilung der Gewährung sonstiger Gegenleistung. Zuordnung eines anlässlich der Einbringung gewährten Gesellschafterdarlehens zum SBV hindert die (anteilige) Gewinnrealisierung, aber: Übertragung der betreffenden Wirtschaftsgüter zu einem Teil in das Gesamthandsvermögen und zum anderen Teil in das Sonderbetriebsvermögen ausreichend. Insgesamt: Dominanz Rechtsträgertrennung 10

11 II. 6 Abs. 5 EStG Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; 4 Abs. 1 Satz 4 EStG ist entsprechend anzuwenden. Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut 1. Unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, 2. Unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt, 3. Unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft, übertragen wird. 11

12 II. 6 Abs. 5 EStG 1. Überführungen auf Gesellschafterebene: mehrere Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen ( 6 Abs. 5 Satz 1 EStG), Eigen- und Sonderbetriebsvermögen ( 6 Abs. 5 Satz 2 EStG) Sonderbetriebsvermögen bei verschiedenen Gesellschaften ( 6 Abs. 5 Satz 2 EStG) Ausdruck des Transparenzgedankens, aber Widerspruch zur gesellschafterübergreifenden Definition des Betriebsvermögens. 12

13 II. 6 Abs. 5 EStG 2. Übertragungen innerhalb einer Mitunternehmerschaft Sonderbetriebsvermögen und Gesamthandsvermögen, Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft. 3. Übertragungen ohne Bezug zur selben Mitunternehmerschaft Eigenes Betriebsvermögen und Gesamthandsvermögen, Sonderbetriebsvermögen und Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft. 13

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15 II. 6 Abs. 5 EStG 1. Status Quo: Nebeneinander von Transparenzbetrachtung, Gleichstellungsthese und wirtschaftlicher Einheit inkl. SBV. Rechtsträgertrennung kaum erkennbar. Dabei Gleichsetzung von unentgeltlichen Übertragungen und Einbringungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. 2. Alternative: Rechtsträger- und Betriebstrennung, Grundlage: Fiktiver Sonderbetrieb des MU. Beurteilung von Übertragungen nach umwandlungssteuerrechtlichen Maßstäben. 15

16 III. 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (Realteilung) Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; 4 Abs. 1 Satz 4 EStG ist entsprechend anzuwenden. 16

17 III. 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (Realteilung) BMF v Gegenstand der Realteilung: Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft, SBV insoweit, als dass es auf einen anderen MU übertragen wird. Zuordnungsänderung von SBV richtet sich im Übrigen nach 6 Abs. 5 Satz 2 EStG. Ziel-BV kann auch SBV bei einer anderen Mitunternehmerschaft sein. echte Realteilung: Betriebsaufgabe auf Ebene der Mitunternehmerschaft mit Beendigung sowie Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Mitnahme eines Teilbetriebs, eines (Teil-) Mitunternehmeranteils oder einzelner Wirtschaftsgüter bei zweigliedriger Gesellschaft; unechte Realteilung: Ausscheiden gegen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter oder Sachgesamtheit aus mehrgliederiger Gesellschaft. 17

18 Werbung Riedel, Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft - Eine Analyse der 6 Abs. 5 EStG, 24 UmwStG und der Realteilung anhand der Prinzipien der Umwandlungs- und Mitunternehmerbesteuerung Rechtsordnung und Steuerwesen 2018, Bd. 051, 436 Seiten, broschiert, Dissertation, 145x225 mm, ISBN ,80 18

19 Ihre Ansprechpartnerin Dr. Lisa Riedel, M.Sc. Rechtsanwältin, Steuerberaterin Hamburg Amelungstraße Hamburg T / F / hamburg@fgs.de Düsseldorf Dreischeibenhaus Düsseldorf T / F / duesseldorf@fgs.de Bonn Friedrich-Ebert-Allee Bonn T / F / bonn@fgs.de Repräsentanz Zürich Bahnhofstrasse 69a 8001 Zürich T / F / zuerich@fgs-zuerich.ch Berlin Unter den Linden Berlin T / F / berlin@fgs.de Frankfurt MesseTurm Friedrich-Ebert-Anlage Frankfurt a.m. T / F / frankfurt@fgs.de München Brienner Straße München T / F / muenchen@fgs.de fgs.de 19