BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. Mandantenseminar. Teil 2 Konzernrechnungslegung

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1 1 BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - Mandantenseminar BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Mandantenseminar Teil 2 Konzernrechnungslegung Mittwoch, 13. Januar 2010, Holiday Inn Bautzen Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen 2 Konzernrechnungslegung Gliederung A. Änderungen durch BilMoG B. Ablauf der Vollkonsolidierung (Neubewertungsmethode) I. Erstkonsolidierung II. Folgekonsolidierung III. Endkonsolidierung IV. Beispiel Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen 1

2 3 Konzernrechnungslegung Gliederung C. Buchwertmethode (altes Recht) D. Assoziierte Unternehmen 311 HGB (Equity-Methode nach 312 HGB) E. Gemeinschaftsunternehmen ( 310 HGB) (Quotenkonsolidierung) F. Bestandteile des Konzernabschlusses Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen 4 Konzernrechnungslegung Teil 2 Konzernrechnungslegung A. Änderungen durch BilMoG B. Ablauf der Vollkonsolidierung (Neubewertungsmethode) Referent: Dipl. Ing. Martin Steinebach Wirtschaftsprüfer Steuerberater Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen 2

3 5 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG 290 HGB - Pflicht zur Aufstellung (1) Absatz 1: Wer?: Was? Wann? Wenn: Vertreter einer Kapitalgesellschaft Aufstellung eines Konzernabschlusses In den ersten 5 Monaten* das Mutterunternehmen (MU) eine beherrschenden Einfluss auf das Tochterunternehmen (TU) hat *kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften 4 Monate Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen 6 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG I. 290 HGB - Pflicht zur Aufstellung (2) neu Streichung in Abs. 1, die Pflicht zur Aufstellung bei einheitlicher Leitung Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen 3

4 7 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG I. 290 HGB - Pflicht zur Aufstellung (3) beherrschender Einfluss (Abs.2) (1) Mehrheit der Stimmrechte (2) Entsendungsrecht für die Mehrheit der Mitglieder in den Organen (3) Beherrschungsvertrag (4) Zweckgesellschaft NEU! (Falls das Mutterunternehmen die Mehrheit der Risiken und Chancen eines anderen Unternehmens trägt) Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen 8 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG I. 290 HGB - Pflicht zur Aufstellung (4) Befreiung in Abs.5 Absatz 5: NEU! - kein Konzernabschluss falls MU nur TU hat, die nach 296 nicht einbezogen werden müssen Also: (1) erhebliche und andauernde Beschränkung bei der Ausübung der Rechte des MU (2) unverhältnismäßiger Konzernaufwand bei der Ermittlung der Angaben des TU (3) Anteile werden nur zum Zweck der Weiterveräußerung gehalten 4

5 9 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG II. 293 HGB Größenklassen (Befreiung) NEU! Nr. 1: Bilanzsumme und Umsatzerlöse nicht konsolidiert Bilanzsumme > Euro Umsatzerlöse > Euro Mitarbeiter > Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG II. 293 HGB Größenklassen (Befreiung) oder: Nr. 2: Bilanzsumme und Umsatzerlöse konsolidiert Bilanzsumme > Euro Umsatzerlöse > Euro Mitarbeiter > 250 5

6 11 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG III. 297 Abs. 2 S. 2 HGB Konsolidierungsstetigkeit NEU! Konsolidierungsmethoden sind beizubehalten IV. 298 HGB Änderung nur Folgeänderungen V. 300 Abs. 1 S. 2 HGB NEU! das Wort Bilanzierungshilfe ist gestrichen 12 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG VI. 301 Kapitalkonsolidierung NEU! ab dem nur noch NEUBEWERTUNGS-Methode Handelsbilanz III notwendig Abschaffung von: BUCHWERT-Methode und POOLING-of-Interests ( 302 HGB a.f.) Fortführung der Buchwertmethode für TU die bereits in Konzernabschluss einbezogen waren vgl. EGHGB Art. 66 III S. 4, der auf den Erwerbsvorgang abzielt 6

7 13 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG VII. 306 Latente Steuern treten Differenzen bei Vermögensgegenständen, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten für deren steuerliche Ansätze im Rahmen der Konsolidierung auf: Aktive latente Steuern: Passive latente Steuern: Pflicht Pflicht 14 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG VIII.Latente Steuern bei einem Unterschiedsbetrag nach 301 HGB Differenzen aus der erstmaligen Anwendung des 301 Abs. 3 HGB (Unterschiedsbetrag Firmenwert - pass. Unterschiedsbetrag) führen nicht zu einer Abgrenzung 7

8 15 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG IX.(a) 308a Währungumrechnung NEU! Posten Umrechnung Eigenkapital: - historischer Kurs Aktiva/Passiva: - Devisenkassamittelkurs Gewinn- und Verlustrechnung: - Durchschnittskurs Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, WP/StB M. Steinebach 16 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG IX.(b) Währungsdifferenzen sind neutral nach den Rücklagen auszuweisen Eigenkapital aus der Währungsumrechnung 8

9 17 Konzernrechnungslegung - I. Änderungen durch BilMoG X. 309 Behandlung des Unterschiedbetrages Firmenwert: - Abschreibung über Nutzungsdauer pass. Unterschiedbetrag: - Auflösung nur(!) falls: (ALT) a) die negative Entwicklung eingetreten ist b) glücklicher Kauf 18 Konzernrechnungslegung Gliederung A. Änderungen durch BilMoG B. Ablauf der Vollkonsolidierung (Neubewertungsmethode) I. Erstkonsolidierung II. Folgekonsolidierung III. Endkonsolidierung 9

10 19 I. Erstkonsolidierung (1) 1. Schritt erstellen der Handelsbilanz II - einheitliche Ausübung der Bewertungs-, Ansatz- sowie Ausweiswahlrechte in der Handelsbilanz I des TU - Berücksichtigung von latenten Steuern 274 HGB - Währungsumrechnung 308 a HGB 20 I. Erstkonsolidierung (2) 2. Schritt erstellen der Handelsbilanz III a) Aufdeckung der stillen Reserven - Aufdeckung aller stillen Reserven bis zur Höhe des Anschaffungswertes - Aufdeckung erfolgt erfolgsneutral - Berücksichtigung von latenten Steuern 10

11 21 I. Erstkonsolidierung (3) 2. Schritt erstellen der Handelsbilanz III b) Fortschreibung auf den Stichtag - Fortschreibung erfolgt erfolgswirksam zwischen dem: Erwerbszeitpunkt und Konzernstichtag - Bsp.: AfA, Ausbuchungen 22 I. Erstkonsolidierung (4) 3. Schritt erstellen der Summensbilanz - Addition aller Aktiva und Passiva von TU und MU in einer Summenbilanz 11

12 23 I. Erstkonsolidierung (5) 4. Schritt Konsolidierung (1) Kapitalkonsolidierung a) Bildung des Postens Minderheitsanteile = Summe EK 1) (TU HB III) x Prozent der Minderheiten Gesellschafter 1) HB III des TU bei Konzernbilanz Stichtag!!! 24 I. Erstkonsolidierung (6) 4. Schritt Konsolidierung Buchung der Minderheitenanteile Soll Haben gezeichnetes Kapital Kapitalrücklagen an Minderheitenanteile Gewinnrücklagen Jahresüberschuss 12

13 25 I. Erstkonsolidierung (7) 4. Schritt Konsolidierung (2) Bildung eines Ausgleichspostens (Hilfsposten) Buchung Soll Haben gezeichnetes Kapital Kapitalrücklagen an Ausgleichsposten Gewinnrücklagen Jahresüberschuss 26 I. Erstkonsolidierung (8) 4. Schritt Konsolidierung Ermittlung des Unterschiedbetrages Anschaffungskosten Beteiligung./. Eigenkapital (TU HB III) 1) x Prozent der Beteiligunen Unterschiedbetrag positiv = Firmenwert negativ = pass. Unterschiedbetrag 1) EK bei Erwerbszeitpunkt!! => also EK im Erwerbszeitpunkt +/- stille Reserven und Stilllasten 13

14 27 I. Erstkonsolidierung (9) 4. Schritt Konsolidierung (3) Bildung eines Firmenwertes oder pass. Unterschiedbetrages Buchung Soll Haben Firmenwert an Ausgleichsposten oder falls negativ! Ausgleichsposten an pass. Unterschiedbetrag Ausbuchung Ausgleichsposten (Hilfsposten) gegen die Anschaffungskosten der Beteilugung des MU 28 I. Erstkonsolidierung (10) 4. Schritt Konsolidierung (4) Behandlung des Firmenwertes bzw. des passivischen Unterschiedbetrages a) Firmenwert: ist über den Zeitraum zwischen Erwerbszeitpunkt und dem Konzernstichtag (Bsp. 6 Monate) abgeschrieben b) passivischer Unterschiedbetrag: bleibt stehen, es sei denn die Vorraussetzungen von 309 Abs. 2 HGB liegen vor (Auflösung) 14

15 29 I. Erstkonsolidierung (11) Es folgt nunmehr: - Schuldenkonsolidierung - Aufwands- und Ertragskonsolidierung - Zwischengewinneliminierung ENDE DER ERSTKONSOLIDIERUNG 30 II.Folgekonsolidierung Ablauf: Schritt Handelsbilanz II Schritt Handelsbilanz III Schritt Summenbilanz Schritt Konsolidierung a) Kapitalkonsolidierung b) Schuldenkonsolidierung c) Aufwands-/Ertragskonsolidierung d) Zwischengewinneliminierung 15

16 31 II.Folgekonsolidierung (2) 1. Schritt erstellen der Handelsbilanz II Die HB I des TU ist konzerneinheitlich: - zu bewerten - anzusetzen - auszuweisen Vorträge beachten Steuerabgrenzung 274 HGB beachten 32 II.Folgekonsolidierung (3) 2. Schritt erstellen der Handelsbilanz III Herstellung der Konzernbilanzidentität! Nachholung aller Buchungen der Vorperiode(n) Konzernbilanzidentität 16

17 33 II.Folgekonsolidierung (4) 2. Schritt a) Aufdeckung der ursprünglichen stillen Reserven zum Erwerbszeitpunkt in der aktuellen Handelsbilanz II 34 II.Folgekonsolidierung (5) 2. Schritt b) Nachholung der Behandlung der stillen Reserven und stillen Lasten zwischen dem - Erwerbszeitpunkt und - Vohrjahresstichtag Die Buchungen erfolgen erfolgneutral 17

18 35 II.Folgekonsolidierung (6) 2. Schritt a) und b) Ergebnis Der Stand des Vorjahres ist erreicht Es handelt sich um eine fiktive Konzerneröffnungsbilanz 36 II.Folgekonsolidierung (7) 2. Schritt c) Fortschreibung des lfd. Jahres - Fortschreibung aller stillen Reserven und stillen Lasten - Steuerabgrenzung beachten - Fortschreibung ist erfolgswirksam 18

19 37 II.Folgekonsolidierung (8) 2. Schritt Ergebnis a) Aufdeckung der ursprünglichen stillen Reserven/Lasten b) Fortschreibung bis auf Vorjahr (neutral) c) Fortschreibung laufendes Jahr (erfolgswirksam) = Handelsbilanz III aktivieren 38 II.Folgekonsolidierung (9) 3. Schritt Summenbilanz - Die Handelsbilanz (I oder II) des MU und die Handelsbilanz III des TU werden addiert 19

20 39 II.Folgekonsolidierung (10) 4. Schritt Konsolidierung in Konzernbilanz (1) Nachholung der Vorjahresbuchungen - Wie bei der HB III des TU sind die Buchungen der Vorperioden nachzuholen - erfolgsneutral 40 II.Folgekonsolidierung (11) 4. Schritt Konsolidierung in Konzernbilanz (2) Behandlung des Firmenwertes bzw. des passivischen Unterschiedbetrages (aktuelles Jahr) a) Firmenwert: Abschreibung über die Nutzungsdauer b) passivischer Unterschiedbetrag: mögliche Auflösung nach 309 Abs. 2 HGB 1) negative Entwicklung 2) Glücklicher Kauf 20

21 41 II.Folgekonsolidierung (12) 4. Schritt Es folgt nunmehr - Schuldenkonsolidierung - Aufwands- und Ertragskonsolidierung - Zwischengewinneliminierung ENDE DER FOLGEKONSOLIDIERUNG 42 III.Endkonsolidierung (1) sie erfolgt im Konzernjahr der Veräußerung es wird das Nettovermögen lt. Handelsbilanz III des TU veräußert 21

22 43 III.Endkonsolidierung (2) Methoden zur Endkonsolidierung (1) direkte Methode (Veräusserungserlös) (2) indirekte Methode (Veräusserungserfolg) siehe PETERSEN/ZWIRNER S. 170 ff, Konzernrechnungslegung nach HGB, 1.Auflage Konzernrechnungslegung Teil 2 Konzernrechnungslegung C. Buchwertmethode (altes Recht) D. Assoziierte Unternehmen 311 HGB E. Gemeinschaftsunternehmen 310 HGB Referent: Dipl. Ing. Dipl. Wirt. Ing. Dirk Urban Wirtschaftsprüfer Steuerberater 22

23 45 Konzernrechnungslegung Gliederung: C. Buchwertmethode (Altes Recht) D. Assoziierte Unternehmen 311 HGB (Equity-Methode nach 312 HGB) E. Gemeinschaftsunternehmen 310 HGB (Quotenkonsolidierung) 46 Konzernrechnungslegung - C. Buchwertmethode I. Fortgeltung der bisherigen Buchwertmethode Ab 2010 ist bei Unternehmenserwerben nur noch die Neubewertungsmethode anwendbar, 301 Abs. 1 HGB ivm. Art 66 Abs. 3 S. 3 und 4 EGHGB Bei bestehenden Konzernen (Unternehmenswerbe bis sog. Altkonsolidierungsfälle) besteht keine Verpflichtung zur Anpassung an die Neubewertungsmethode Die Altkonsolidierungsfälle sind als weiterhin nach der Buchwertmethode fortzuführen. 23

24 47 Konzernrechnungslegung - C. Buchwertmethode II. Überblick über die Kapitalkonsolidierung nach der Buchwertmethode 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB af 1. Erstellung der HB II des TU (konzerneinheitliche Bilanzierungsund Bewertungsmethoden) 2. Erstellen der Summenbilanz MU + TU 3. Verrechnung des Wertansatzes der dem MU gehörenden Anteile am TU mit dem anteiligen Eigenkapital der HB II des TU 4. Ein sich ergebender Unterschiedsbetrag ist den Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden des TU insoweit zuzuschreiben oder zu verrechnen, als deren Wert höher oder niedriger ist als der bisherige Ansatz. 48 Konzernrechnungslegung - C. Buchwertmethode 5. Ein verbleibender Unterschiedsbetrag auf der Aktivseite ist als Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) anzusetzen. 6. Ein verbleibender Unterschiedsbetrag auf der Passivseite ist als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen. Beispiel A (Erstkonsolidierung) zur Buchwertmethode mit F/G-Wert: MU AG erwirbt 80 % an TU GmbH zu einem KP von 200 T Stille Reserven befinden sich in einem Grundstück des TU 100 T 24

25 49 Konzernrechnungslegung - C. Buchwertmethode Ausgangsbilanzen TU - GmbH HB II AV 100 Gez. Kap. 50 UV 50 JÜ 50 EK 100 Verb MU - AG HB II Beteiligung 200 Gez. Kap. 100 AV 70 JÜ 100 UV 130 EK 200 Verb Konzernrechnungslegung - C. Buchwertmethode Summenbilanz aus MU und TU Summenbilanz HB II Beteiligung 200 Gez. Kap. 150 AV 170 JÜ 150 UV 180 EK 300 Verb

26 51 Konzernrechnungslegung - C. Buchwertmethode Kapitalaufrechnung bei Erwerb: Kaufpreis 200 T - 80%(EK TU = 100 T ) = 120 T MU-AG hat also 120 T mehr bezahlt als anteiliges EK des TU. Davon entfallen 80 T auf stille Reserven im Grundstück (80 % von 100 T ), der Rest von 40 T ist ein F/G-Wert (Goodwill). -> Aufdeckung der stillen Reserven im Grundstück nur mit 80 % (entspricht gekauftem Anteil), die restlichen 20 % werden nicht aufgedeckt (-> Unterschied zur Neubewertungsmethode). Buchungen: F/G Wert 40 an Beteiligungen 200 EK (TU stille Res.) 180 Minderheitenkap. 20 (20 % von 100 EK TU) 52 Konzernrechnungslegung - C. Buchwertmethode Konzernbilanz zum : Konzernbilanz F/G-Wert 40 Gez. Kap. 100 AV 250 JÜ 100 UV 180 Minderheiten 20 EK 220 Verb

27 53 Konzernrechnungslegung - C. Buchwertmethode III. Unterschiede zwischen Buchwert- und Neubewertungsmethode: 1. Die Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt bei der Neubewertungsmethode bereits in der HB III des TU (vor Konsolidierung), während bei der BW-Methode die Aufdeckung stiller Reserven und stiller Lasten erst nach der Kapitalaufrechnung erfolgt. 2. Bei der BW-Methode werden die stillen Reserven nur beteiligungsproportional aufgedeckt (im Bsp. Zu 80%) 3. Bei der Neubewertungsmethode werden die stillen Reserven zu 100 % aufgedeckt (auch die nicht mit erworbenen). 4. Der Kapitalausweis der Minderheitengesellschafter ist somit bei der Neubewertungsmethode bei stillen Reserven größer als bei der Buchwertmethode. 5. Im Fall von 100 % TU führen beide Methode zum gleichen Ergebnis. 54 Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen Gliederung: C. Buchwertmethode (Altes Recht) D. Assoziierte Unternehmen 311 HGB (Equity-Methode nach 312 HGB) E. Gemeinschaftsunternehmen 310 HGB (Quotenkonsolidierung) 27

28 55 Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen I. Was sind assoziierte Unternehmen? 1. Assoziierte Unt. sind dadurch gekennzeichnet, dass ein Konzernunternehmen (MU oder TU) eine Beteiligung isd. 271 Abs. 1 HGB an diesem Unternehmen hält und auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik einen maßgeblichen Einfluss ausübt. 2. Die assoziierten Unternehmen werden in den Konzernabschluss nach der Equity-Methode einbezogen. 3. Wenn ein assoziiertes Unternehmen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der V-F- E-Lage von untergeordneter Bedeutung ist, kann auf die Equity-Methode verzichtet werden und stattdessen die Beteiligung zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden. 56 Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen II. Equity-Methode gem. 312 HGB 1. Der gravierende Unterschied zur Vollkonsolidierung eines TU besteht darin, dass das Vermögen, was die Beteiligung aus Konzernsicht verkörpert, in einem einzigen Wert (in einer Zeile der Konzernbilanz), nämlich dem Wertansatz an Assoziierten Unternehmen erfolgt. 2. Es werden also nicht etwa die Vermögensgegenstände und Schulden des assoziierten Unternehmens aufgenommen, sondern das Reinvermögen, ausgedrückt im Beteiligungswert. 3. Dieser Wertansatz wird in den Folgeperioden um die Eigenkapitalveränderungen des assoziierten Unternehmens fortgeschrieben (Spiegelbildliches anteiliges Eigenkapital). 28

29 57 III. Zugangsbewertung Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen 1. Im Zugangszeitpunkt werden die Anteile an dem ass. Unt. in der Konzernbilanz mit dem Buchwert (Anschaffungskosten) angesetzt. 2. Der Unterschiedsbetrag (positiv oder negativ) zwischen diesem BW und dem anteiligen EK des assoziierten Unt. und ein darin enthaltener Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag ist nach 312 Abs. 1 HGB im Anhang anzugeben. 3. Nach 312 Abs. 2 ist der ermittelte Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile und dem anteiligen EK des ass. Unt. anteilig den Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden zuzuordnen und stille Reserven und stille Lasten (in einer Nebenrechnung) aufzudecken. 4. Ein nach der Zuordnung der stillen Reserven und stillen Lasten verbleibender Unterschiedsbetrag kann F/G-Wert oder passivischer Unterschiedsbetrag sein. 58 Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen IV. Fortschreibung des Beteiligungsansatzes aus Konzernsicht 1. Die in der Nebenrechnung bei Erwerb des ass. Unt. Ermittelten und aufgeteilten Unterschiedsbeträge sind fortzuschreiben. 2. Diese Fortschreibung erfolgt im Konzernabschluss beim Übergang von der Summenbilanz zur Konzernbilanz. 3. Dabei müssen die Geschäftsvorfälle, die im Zusammenhang mit der Entwicklung des EK des ass. Unt. Stehen, aus Konzernsicht erfasst, analysiert und entsprechend in die Wertfindung einbezogen werden. 29

30 59 Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen Ausgangsbewertung = Anschaffungskosten Regelmäßige Fortschreibungen + Anteilige JÜ des assoziierten Unt. - Ant. JF des ass. Unt. - Vereinnahmte Gewinnausschüttungen vom ass. Unt. +/- Abschreibung zuordnungsfähiger Komponenten des Unterschiedsbetrages (Auflösung stiller Reserven/Lasten) - Abschreibung eines F/G-Wertes + Auflösung eines pass. UB +/- Ergebniswirkung der (möglichen) Neubewertung gem. 312 Abs. 5 HGB und Zwischenergebniseliminierung 60 Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen Zwischenbewertung = Anschaffungskosten +- regelmäßige Fortschreibungen Außerplanmäßige Fortschreibungen - Ggf außerplanmäßige Abschreibungen + Ggf. Zuschreibungen + Kapitaleinzahlungen - Kapitalrückzahlungen 30

31 61 Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen IV. Beispiel für Erst- und Folgekonsolidierung nach Equity Methode (mit F/G-Wert) Die Ost-AG ist Muttergesellschaft des Ost-Konzerns und zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Am erwirbt sie 40 % der Anteile an der West-GmbH zu einem Preis von 500 T. Auf diese GmbH übt die AG seit dem Erwerb einen maßgeblichen Einfluss aus. In den Konzernabschluss der Ost-AG zum wird die West-GmbH mittels der Equity-Methode erstmals einbezogen. 62 Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen Bilanz der West-GmbH zum Bilanz der West-GmbH Grundstücke 200 Gez. Kap. 200 Maschinen 400 Rücklagen 600 UV 700 EK 800 Verb

32 63 Zusatzinformationen: Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen 1. Zeitwert des Grundstücks zum = 300 T, Zeitwert der Maschinen = 550 T. 2. Zum haben die Maschinen eine RND von 3 Jahren. 3. Ein entstehender F/G-Wert soll linear über 8 Jahre abgeschrieben werden. 4. Im Geschäftsjahr 2010 erwirtschaftet die West-GmbH einen JÜ von 80 T. 5. Die Ost-AG vereinnahmt im GJ 2011 einen Beteiligungsertrag aus der vollständigen Gewinnausschüttung des GJ 2010 von 32 T. 6. Das GJ 2011 beendet die West-GmbH mit einem JF von./. 50 T. Sie löst ihv. 100 T Rücklagen auf und weist damit einen Bilanzgewinn von 50 T aus. 64 Lösung: Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen 1. Analyse des Beteiligungsbuchwertes von 500 T im Einzelabschluss der Ost-AG hinsichtlich Zusammensetzung zum Erwerbszeitpunkt. Beteiligungsbuchwert 500 T - Ant. EK der West-GmbH (40% x ( T ) 320 T = Aktivischer Unterschiedsbetrag 180 T - Anteilige stille Reserven -Grundstücke 40%x( T ) - Maschinen 40%x( T ) 40 T 60 T = F/G-Wert (Goodwill) 80 T 32

33 65 Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen 2. Der Unterschiedsbetrag von 180 T zum (Erwerbszeitpunkt) muss bis zum Stichtag bereits fortgeschrieben werden. Diese Fortschreibungen verändern den Wertansatz der Anteile an dem ass. Unt. wie folgt: Ant. An assoz. Unt. Zum T + Ant. EK-Zuwachs (JÜ) der West-GmbH (40% x 80 T ) - Abschreibung der ant. Stillen Reserven im Posten Maschinen (60 T : 3) 3. Zum ist zu buchen: Anteile an ass. Unt. 502 T an Beteiligungen 500 T Erträge aus ass. Unt. 2 T + 32 T - 20 T - Abschreibung des F/G-Wertes (80 T : 8) - 10 T = Ant. An assoz. Unt. Zum T 66 Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen 4. Zum ist der Wertansatz an ass. Unternehmen wie folgt fortzuschreiben: Ant. An assoz. Unt. Zum T - Ant. EK-Minderung (JF) der West-GmbH (40% x - 50 T ) - 20 T - Vereinnahmte Gewinnausschüttung im GJ T - Abschreibung der ant. stillen Reserven im Posten Maschinen (60 T : 3) - 20 T - Abschreibung des F/G-Wertes (80 T : 8) - 10 T = Ant. an assoz. Unt. Zum T 33

34 67 5. Buchungen zum : Konzernrechnungslegung D. Assoziierte Unternehmen (1) Anteile an ass. Unt. 502 T an Beteiligungen 500 T -> Vortragsbuchung zum an Gewinnrücklagen 2 T (2) Ergebnis aus ass. Unt. 50 T an Anteile ass. Unt. 50 T -> Übernahme des ant. JF der West-GmbH und Abschreibungen der stillen Reserven (3) Erträge aus Beteiligungen 32 T an Ergebnis ass. Unt. 32 T -> Umgliederung Gewinnausschüttung (4) Ergebnis aus ass. Unt. 32 T an Ant. ass. Unt. 32 T -> Eliminierung der Gewinnausschüttung der West GmbH 68 Konzernrechnungslegung E. Gemeinschaftsunternehmen Gliederung: C. Buchwertmethode (Altes Recht) D. Assoziierte Unternehmen 311 HGB (Equity-Methode nach 312 HGB) E. Gemeinschaftsunternehmen 310 HGB (Quotenkonsolidierung) 34

35 69 Konzernrechnungslegung E. Gemeinschaftsunternehmen I. Was sind Gemeinschaftsunternehmen (GU)? 1. Gemeinschaftsunternehmen unterliegen der gemeinschaftlichen Führung durch min. ein Konzernunternehmen sowie min. ein konzernfremdes Unternehmen. 2. Gleiche Beteiligungsverhältnisse am GU sind dabei nicht notwendige Voraussetzung, wenn auch üblich. 3. Der Einfluss auf ein GU ist geringer als bei einem Tochterunternehmen, jedoch höher als bei einem assoziierten Unternehmen. 4. Sofern die Voraussetzungen eines GU vorliegen, erlaubt 310 HGB für dieses Unternehmen die Anwendung der Quotenkonsolidierung. 5. Die sog. Quotenkonsolidierung nach 310 HGB ist als Wahlrecht ausgestaltet. Falls von dem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht wird, kann das GU auch nach der Equity-Methode einbezogen werden. 70 Konzernrechnungslegung E. Gemeinschaftsunternehmen II. Anteilmäßige Kapitalkonsolidierung (Quotenkonsolidierung nach 310 HGB) 1. Bei der Quotenkonsolidierung werden im Gegensatz zur Vollkonsolidierung die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden, Aufwendungen und Erträge des GU nur entsprechend des Anteils des Konzerns am GU in den Konzernabschluss ein. 2. Spezielle Konsolidierungsmethoden gibt es nicht, so dass für die Konsolidierungsmethoden der Vollkonsolidierung sinngemäß auf die Quotenkonsolidierung anzuwenden sind. 3. D.h. Neubewertungsmethode des erworbenen EK unter Berücksichtigung der in den Vg. und Schulden vorhandenen stillen Reserven und stillen Lasten in einer HB III für das GU 4. Allerdings gehen die neubewerten Vg. und Schulden nur anteilmäßig in die Konzernbilanz ein. 5. Es erübrigt sich die Bildung eines Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter, da die Vg. und Schulden des GU nur anteilig in den Konzernabschluss eingehen. 35

36 71 Konzernrechnungslegung Teil 2 Konzernrechnungslegung F. Bestandteile des Konzernabschlusses Referent: Dipl. Kfm. (FH) Henryk Rosse Steuerberater Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 72 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile F. Bestandteile des Konzernabschlusses 1. Konzernbilanz 2. Konzern-GuV 3. Konzernanhang 4. Kapitalflussrechnung 5. Eigenkapitalspiegel 6. Konzernlagebericht Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 36

37 73 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 1. und 2. Konzernbilanz und Konzern-GuV 298 HGB verweist im Wesentlichen auf Bilanz- und GuV- Vorschriften der Kapitalgesellschaften Ausnahmen: größenabhängige Erleichterungen, Sonderposten mit Rücklageanteil, steuerliche Sonderabschreibungen gelten nicht Nach BilMoG nähern sich Einzelabschlüsse also in Bezug auf Sopo und Sonder-AfA dem Konzernabschluss an Wegen Abweichungen zu den Steuerbilanzen der einbezogenen Unternehmen kam es hier schon vor BilMoG häufiger zu latenten Steuern Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 74 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 3. Konzernanhang 313,314 HGB regeln Inhalt Wesentliche Aussage: Umfangreiche Angaben erforderlich, dabei kaum Befreiungsvorschriften Wesentliche / für Sie wichtige Regelungen dürften sein: a. Angaben zu Posten in Konzernbilanz/Konzern-GuV, soweit Ausweis hier zulässig b. Erläuterung der angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden, bei Abweichungen zum Vorjahr gesonderte Darstellung des Einflusses auf die VFE-Lage c. Umrechnungskurse von Fremdwährungen in EUR d. Name, Sitz und Kapitalanteil der einbezogenen Unternehmen Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 37

38 75 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 3. Konzernanhang e. Name, Sitz und Kapitalanteil der assoziierten Unternehmen f. Name, Sitz und Kapitalanteil der anteilmäßig einbezogenen Unternehmen g. Name, Sitz, Kapitalanteil, Eigenkapital, letztes Jahresergebnis aller Unternehmen, die nicht einbezogen worden sind, aber an denen der Konzern mind. 20% der Anteile besitzt h. Angaben d.-g. brauchen nicht gemacht werden, wenn dadurch erhebliche Nachteile entstehen können Können auch in einer gesonderten Aufstellung dargestellt werden i. Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten von über 5 Jahren Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 76 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 3. Konzernanhang j. Art, Zweck, Risiken und Vorteile von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften k. Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen l. Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen / geographisch bestimmten Märkten, soweit erheblich unterschiedlich m. Durchschnitt der Arbeitnehmer getrennt nach Gruppen n. Gesamtbezüge der Mitglieder und früheren Mitglieder von Geschäftsführung/Aufsichtsrat des Mutterunternehmes keine Befreiungsmöglichkeit wie bei Einzelabschlüssen betrifft Bezüge aus Mutter- und Tochterunternehmen Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 38

39 77 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 3. Konzernanhang o. Gesamthonorar des Konzern-Abschlussprüfers, aufgeschlüsselt nach Abschlussprüfung, andere Bestätigungen, Steuerberatung und Sonstiges p. Buchwert, Zeitwert und Gründe für unterlassene außerplanmäßige Abschreibung von Finanzanlagen, soweit Buchwert > Zeitwert q. Art, Umfang, Zeitwert, Buchwert, Bewertungsmethode, Bilanzposten bei derivativen Finanzinstrumenten, die nicht zum Zeitwert bilanziert werden r. Art und Wert von nicht zu marktüblichen Bedingungen zu Stande gekommenen Geschäften der Konzernunternehmen mit nahe stehenden Unternehmen und Personen Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 78 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 3. Konzernanhang s. Erläuterung der Geschäfte und Annahmen bei Bilanzierung von Bewertungseinheiten t. Rechengrundlagen für Pensionsrückstellungen u. Anschaffungskosten, Zeitwert einschließlich Rechengrundlagen von verrechnetem Planvermögen, Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge v. Gründe für die Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme bei Haftungsverhältnissen w. Gründe, warum ein Geschäfts- oder Firmenwert länger als 5 Jahre genutzt werden kann x. Gründe und Steuersätze für latente Steuern Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 39

40 79 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 4. Kapitalflussrechnung Darstellung der Herkunft und Verwendung liquider Mittel Indirekte Methode, die inzwischen auch Standard bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Verhältnisse von Einzelabschlussprüfungen ist Cash-Flow aus laufender Geschäftstätigkeit Cash-Flow aus Investitionstätigkeit Cash-Flow aus Finanzierungstätigkeit Ergibt zahlungswirksame Veränderungen des Finanzmittelfonds Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 80 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 5. Eigenkapitalspiegel Systematische Darstellung der Entwicklung des Konzerneigenkapitals Entspricht prinzipiell der bekannten Aufgliederung im Erläuterungsteil, allerdings werden die Vorgänge gesondert nach Mutterunternehmen und Minderheitsgesellschafter getrennt dargestellt Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 40

41 81 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 6. Konzernlagebericht Ebenfalls Pflichtbestandteil eines Konzernabschlusses Keine größenabhängigen Befreiungen Zweck: Ergänzung des Konzernabschlusses, d.h. es sind alle wesentlichen Sachverhalte, die für eine zutreffende Beurteilung des Geschäftsverlaufes und der Lage des Konzerns von Bedeutung sind, darzustellen Chance für die Geschäftsleitung, Konzernverhältnisse im Vergleich zur allgemeinen Wirtschaftsentwicklung und im Vergleich zur Entwicklung der Branche zu erklären und zu werten Kann mit dem Lagebericht des Mutterunternehmens zusammengefasst werden Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 82 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 6. Konzernlagebericht Inhalt gemäß 315 HGB: a. Wirtschaftsbericht b. Strategiebericht c. Chancen- und Risikobericht d. Nachtragsbericht e. Risikobericht zu Finanzinstrumenten f. Forschungs- und Entwicklungsbericht Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 41

42 83 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 6. Konzernlagebericht a. Wirtschaftsbericht Ertragslage (Ergebnisquellen, Rentabilitätskennzahlen, ungewöhnliche Ereignisse, Umsatz- und Auftragsentwicklung, wesentliche Einflüsse auf das Ergebnis) Finanzlage (Kapitalstruktur, Liquidität, Ausgestaltung des Finanzmanagements, Investitionsanalyse) Vermögenslage (Höhe, Struktur und wesentliche Änderungen des Vermögens, Investitions- und Abschreibungspolitik, nicht betriebsnotwendiges Vermögen, stille Reserven und Lasten, außerbilanzielle Finanzierungsinstrumente) Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 84 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 6. Konzernlagebericht b. Strategiebericht Oberziele (Steigerung des Unternehmens und Rentabilitäten, Umsatzwachstum und Marktanteile, Kundenzufriedenheit) Strategie (Konzerngesamtstrategie, Einzelstrategien der Konzernunternehmen) c. Chancen- und Risikobericht Gesamtwirtschaftliche Entwicklungen Branchen-Entwicklung Absatzbereich Produktionsbereich Beschaffungsbereich Umgang mit Chancen und Risiken Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 42

43 85 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 6. Konzernlagebericht d. Nachtragsbericht (Wahlpflicht) Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Bilanzstichtag: Änderungen bei Beteiligungen Erwerb von Grundstücken Maßnahmen zur Kapitalerhöhung oder herabsetzung Verträge mit außergewöhnlicher Bedeutung Zusammenbrüche wesentlicher Kunden Wettbewerbsverzerrungen Starke Marktpreisschwankungen Umsatzeinbußen oder unvorhergesehene Aufwandssteigerungen Arbeitskämpfe Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 86 Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Konzernabschluss - Bestandteile 6. Konzernlagebericht e. Risikobericht zu Finanzinstrumenten (Wahlpflicht) Risikomanagementziele und methoden des Konzerns Preisänderungs-, Ausfall-, Liquiditäts- und Zahlungsstromschwankungsrisiken, denen der Konzern ausgesetzt ist f. Forschungs- und Entwicklungsbericht (Wahlpflicht) Angabe der Einrichtungen für FuE Forschungsschwerpunkte, Gesamthöhe der Aufwendungen Umfang der Investitionen und Mitarbeiterzahl Treuhand-Gesellschaft Dr. Steinebach & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bautzen, StB Rosse 43