Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand

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1 Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand Von Michael Stopper Duncker & Humblot Berlin

2 Inhaltsverzeichnis Einleitung 15 Erster Teil Kein deklaratorischer Gewinnausweistatbestand für Einzelwirtschaftsgüter 24 I. Der Betriebsaufgabebegriff Der hergebrachte Betriebsaufgabebegriff In ein anderes Betriebsvermögen überführte Wirtschaftsgüter 27 II. 30 Abs. 4 EStG 1925: Die Betriebsaufgabe als konstitutiver Gewinnausweistatbestand Die Vorgängemorm des heutigen 16 EStG: 30 EStG Abs. 1 und 4 EStG 1925 und die Entscheidung zwischen der Reinvermögenszugangs- und Quellentheorie Die Begünstigungsfunktion des 30 Abs. 1 und 4 EStG Abs. 3 S. 1 EStG 1925: Beschränkung der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften auf laufende Gewinne Zwischenergebnis 35 III. 16 Abs. 3 EStG: H. M. vom grundsätzlich deklaratorischen Gewinnausweistatbestand Rechtsentwicklung der Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabevorschriften Erfassung auch des Betriebsaufgabegewinns durch die heutigen 4,5, 15 EStG Die h. M. von der grundsätzlich deklaratorischen Gewinn- und Ersatzrealisationsvorschrift 40 IV. Gegenthese: Neben Begünstigungs- nur" noch Bewertungsnorm und Zurechnungsregel Auch nach h. M.: Begünstigung Sinn und Zweck" des 16 EStG/kein Klarstellungsbedürfnis 40

3 10 Inhaltsverzeichnis 2. Durch den Begünstigungszweck bestimmte heutige Gestalt des 16 EStG/ Bezugnahme des 21 UmwStG 42 a) Aufnahme der Freigrenze in 16 Abs. 4 EStG und Verselbständigung des 30 Abs. 3 EStG 1925 in 17 EStG 42 b) Erweiterung des Katalogs an begünstigten Vorgängen in 16 EStG 42 c) Einschränkung durch die Aufnahme der sog. Umqualifizierungsvorschriften 45 d) Fiktion eines Veräußerungsgewinns isd. 16 EStG in 21 UmwStG Funktional-quantitative Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Notwendige Trennung von Tatbestand und Rechtsfolge Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung Zwischenergebnis 49 V. 16 Abs. 3 S. 6-8 n. F. EStG: Bewertungsnormen und Gewinnverteilungsschlüssel Auf einen Mitunternehmer übertragene Wirtschaftsgüter 50 a) Begriffe der offenen und verdeckten gesellschaftsrechtlichen Entnahme und Einlage 50 b) H. M.: Offene Entnahmen und Einlagen grundsätzlich Tausch- oder tauschähnliches Geschäft 52 c) Die Gegenauffassung in der Literatur: Auch steuerliche Entnahme bzw. Einlage 54 d) Rückschluss von der Realteilung als Sonderfall der Betriebsaufgabe (h. M.) Abs. 3 S. 8 n. F. EStG als Zurechnungsnorm für offene gesellschaftsrechtliche Entnahmen 58 VI. Zusammenfassung 62 Zweiter Teil Kein konstitutiver Gewinnausweistatbestand für Einzelwirtschaftsgüter 64 I. Die h.m. und die Zwangsentnahme" von zurückbleibenden Wirtschaftsgütern Konstitutive Bedeutung der Betriebsaufgabe / Spannungsfeld zur allmählichen Betriebsabwicklung 64 2 Historische Entwicklung Gesetzliche Verortung und die Rechtfertigung von Zwangsentnahmen Vorausgesetzt: Eine tätigkeitsbezogene Ausdeutung der Betriebsaufgabe 71

4 Inhaltsverzeichnis 11 II. Die Literaturthese vom fortbestehenden Betriebsvermögen infolge ehemaliger gewerblicher Tätigkeit" 75 III. Stellungnahme Fortwirken der früheren betrieblichen Zwecksetzung Gewerbliche Form der Vermögensverwaltung Das entgegenstehende Realisationsprinzip 81 a) Das Realisationsprinzip als eherner" Grundsatz des Einkommensteuerrechts 81 b) Die Sachentnahme: Kein Präzedenzfall für seine Durchbrechung/Fokussierte Funktion als Gewinnausweistatbestand 82 c) Gegenthese: Einem Drittgeschäft gleichwertiger Eigenumsatz bei der Sachentnahme 85 aa) Die Sachentnahme als wirtschaftliche Veräußerung 86 bb) Beispielsfälle 88 cc) Fiktion eines Veräußerungsgeschäfts bei der offenen gesellschaftsrechtlichen Einlage von Betriebsvermögen 90 dd) Aktivierbarkeit selbstgeschaffener Immaterialgüter 91 ee) Brücke zur h. M. und der offenen Einlage und Entnahme als Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft 92 ff) Konsequenzen für den Entnahmebegriff und seine finale Bestimmung durch die Rechtsprechung 93 d) Durchbrechung des Realisationsprinzips allein noch in Sonderfällen der Betriebsaufgabe? Ewiges" Betriebsvermögen möglich/sicherstellung der stillen Reserven ausreichend Keine Stütze in 16 Abs. 3 S. 7 n. F. EStG Keine tätigkeitsbezogene Ausdeutung der Betriebsaufgabe 101 a) Der Dualismus des Betriebsbegriffs/normspezifische Ausprägung des Betriebsbegriffs im EStG 102 b) Der Betriebsbegriff des 16 Abs. 1 EStG/Einseitige Bezugnahme auf BFH BStBl. II1985,245 ff. 104 c) Zwischenergebnis 107 IV. Zusammenfassung 108

5 12 Inhaltsverzeichnis Dritter Teil Erst recht kein konstitutiver Gewinnausweistatbestand für ganze betriebliche Organismen 110 I. Die final erweiterte" Betriebsaufgabe zur Sicherstellung der Besteuerung von stillen Reserven Der Strukturwandelbeschluss: Zuschreibung eines weiteren Zwecks und Vorstellung von einer Totalentnahme Fallgruppen 115 a) Betriebs- und / oder Wohnsitzverlegung in das Ausland 115 b) Verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaften 117 c) Realteilung mit fortbestehenden Teilbetrieben Etablierung einer schon subjektbezogenen Betrachtung Weiteres Verblassen der objektiven Merkmale / Einordnung als Typusbegriff Handwerkliche Kritik am Strukturwandelbeschluss 124 a) Keine etablierte.jüngere Rechtsprechung" 124 b) Finale Betriebsaufgabe von vornherein ausgeschlossen Inhaltliche Kritik an der Erweiterung" der Betriebsaufgabe 127 a) Betriebsaufgabe auch sinnbildlich keine Totalentnahme 128 b) Kein Ausdruck eines allgemeinen Entstrickungsgrundsatzes 130 c) Nach der tätigkeitsbezogenen, nicht auch noch eine subjektbezogene Ausdeutung 131 aa) Betriebsveräußerung nicht gleichzeitig Betriebsaufgabe 131 bb) Keine Betriebsaufgabe im Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung und der Einbringungsfälle des UmwStG 133 d) 16 Abs. 3 S. 7 n. F. EStG: Beschränkung auf Einzelwirtschaftsgüter/Bewertungsproblem 135 e) Betriebsaufgabe auch kein Typusbegriff, Erweiterung" bereits Analogie Einzelkritik der Fallgruppen der final erweiterten" Betriebsaufgabe 139 a) Betriebs- und / oder Wohnsitzverlegung in das Ausland 139 aa) Betriebsverlegung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen 139 bb) Wohnsitz- und Betriebsverlegung oder nur Betriebsverlegung eines beschränkt Steuerpflichtigen 142 (1) Verstoß gegen den nationalen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz 142 (2) Verstoß gegen die europarechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit 144

6 Inhaltsverzeichnis 13 b) Verdeckte Einlagen von betrieblichen Einheiten in Kapitalgesellschaften aa) Sicherung der Besteuerung der stillen Reserven beim Steuerpflichtigen/ Maßstab: 20, 21 UmwStG 147 bb) Die naheliegende Lösung: 20, 21 UmwStG selbst als Rechtsgrundlage für eine Ersatzrealisation 149 c) Realteilung 150 d) Zwischenergebnis 152 II. Wahlrechte zur Betriebsaufgabe bzw..ausnahmen" von einer tätigkeitsbezogenen Betriebsaufgabe Die Betriebsverpachtung 154 a) Wechselnde Begründung für den Fortbestand der Betriebsvermögenseigenschaft 154 aa) RFH: Der nur vorübergehend ruhende Betrieb" 154 bb) Der Große Senat des BFH: Fortführung des Betriebes in anderer Form cc) Heute: Die nur vorübergehende Einstellung des Betriebes /Billigkeitserwägungen 156 b) Kritik an der Fiktion einer gewerblichen Betätigung des Verpächters 158 c) Kritik an der Rechtfertigung mit einer möglichen Wiederaufnahme der Tätigkeit 159 d) Stattdessen das objektbezogene Merkmal des fortbestehenden betrieblichen Organismus' 162 e) Kein Wahlrecht zur Betriebsaufgabe, sondern Analogie zur Entnahme und Betriebsveräußerung 164 f) Sonderproblem Geschäftswert Die Betriebsunterbrechung,4m engeren Sinne" Übergang in die Liebhaberei 170 a) Die Rechtsprechung: Keine Betriebsaufgabe und Einfrieren" der stillen Reserven 171 b) Kritik am Einfrieren" der stillen Reserven 173 c) Kein Wahlrecht zur Betriebsaufgabe, sondern Analogie zur Entnahme und Betriebsveräußerung Parzellenartige Verpachtung bzw. Verkleinerung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben Zusammenfassung 176 III. Die Zwangsbetriebsaufgabe" Fallgruppen 178

7 14 Inhaltsverzeichnis a) Zwangsbetriebsaufgabe des sog. Besitzunternehmens beim Ende einer Betriebsaufspaltung 178 aa) Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung 178 bb) Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens 181 b) Ende der Fiktion eines Gewerbebetriebes nach 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 182 c) Vor Etablierung der Betriebsunterbrechung: Die bloße Einstellung der gewerblichen Tätigkeit Literaturkritik nur wegen fehlenden Handlungselements /Rechtsprechung: Substitution durch Rechtsvorgang Korrektiv des fortbestehenden betrieblichen Organismus' 187 a) Fortbestand des betrieblichen Organismus' auch bei Zwangsbetriebsaufgaben" 187 b) Mindestens Korrektur der tätigkeitsbezogen aufgefassten Betriebsauf gäbe aa) Neuerdings Anwendung der Figur der Betriebsunterbrechung auch für die endende echte" Betriebsaufspaltung 190 bb) Erstreckung auch auf die unechte Betriebsaufspaltung 191 c) Zwischenergebnis 193 IV. Ergebnis des dritten Teils 193 Zusammenfassung 196 Anhang: Auszüge aus dem Einkommensteuergesetz von Literaturverzeichnis 203 Sachverzeichnis 211