Internationale Unternehmensbesteuerung.

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1 Internationale. Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät Wintersemester 2013/14 Prof. Dr. Felix J. Wurm, LL.M. Deloitte & Touche GmbH

2 Kontaktdaten: Prof. Dr. Felix J. Wurm Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Schwannstr Düsseldorf Tel. (02 11) Fax: (02 11) fwurm@deloitte.de 2

3 Konzernbesteuerung und internationale Literatur Brähler, Gernot: Internationales Steuerrecht, 7. Aufl., Wiesbaden 2012 Jacobs, Otto H. (Hrsg.): Internationale, 7. Aufl., München 2011 Rose, Gerd: Internationales Steuerrecht, 6. Aufl., Berlin 2004 Schaumburg, Harald: Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Köln

4 Agenda 1. Grundlagen der Internationalen 2. Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung 3. Rechtsgrundlagen 4. Maßnahmen gegen Minderbesteuerung 5. Besteuerung von Inbound-Investitionen 6. Besteuerung von Outbound-Investitionen 7. Grundzüge internationaler Steuerplanung 4

5 Grundlagen der Internationalen 5

6 Begriff: Internationales Steuerrecht : Die Gesamtheit der Rechtsvorschriften eines Staates, die die Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte regeln. 6

7 Hintergrund: Steuerrecht = Eingriffsverwaltung Staat erhebt Steuern, um Ausgaben zu finanzieren. Art. 2 Abs. 1 i.v.m. Art. 20 Abs. 3 GG: Eingriff nur, wenn der gesetzlich festgelegte Tatbestand erfüllt ist. Gestaltungsfreiheit des Staatsbürgers: Steuer entsteht nur, Soweit Anwendungsbereich eines Steuergesetzes reicht und wenn der Lebenssachverhalt unter ein Steuergesetz fällt. Grenzen: - Anwendungsbereich einer Steuernorm. - Spezielle Missbrauchsvorschriften AO Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten. 7

8 Besonderheit bei der Besteuerung im Fall eines internationalen Sachverhalts: Besteuerungsrechte zweier Staaten sind betroffen. Jeder Staat erhebt Steuern aufgrund seiner Gesetze. Anknüpfungspunkte für die Besteuerung können sein: - Person des Steuerschuldners (Ansässigkeit, Staatsbürgerschaft, etc.) bzw. - die Verwirklichung des Sachverhalts im Steuergebiet. Überlappung von Steueransprüchen: Ein Steuerpflichtiger wird aufgrund desselben Sachverhalts in zwei Staaten besteuert. 8

9 Regelungsbereiche des Internationalen Steuerrechts: (1) Investitionen von Steuerinländern im Ausland (sog. Outbound Aktivitäten ) BRD Ausland Besteuerung Steuerinländer Besteuerung Deutscher Fiskus Ausländischer Fiskus Investition Tätigkeit Einkünfte Investition Tätigkeit Einkünfte $ 9

10 Regelungsbereiche des Internationalen Steuerrechts: (2) Investitionen von Steuerausländern im Inland (sog. Inbound Aktivitäten ) BRD Ausland Besteuerung Steuerausländer Besteuerung Deutscher Fiskus Ausländischer Fiskus Investition Tätigkeit Einkünfte Investition Tätigkeit Einkünfte $ 10

11 Beispiel (Outbound-Fall): Der einzelveranlagte Klaus Krösus aus Düsseldorf legt 1 Mio. bei einer Bank im Staat X zu einem Zinssatz von 10% p.a. an. Besteuerung im Staat X: Von dem Zinseinkommen i. H. v behält die ausländische Bank entsprechend den Steuergesetzen des Staates X 15 % Quellensteuer ein. Besteuerung in Deutschland: Herr Krösus ist in Deutschland mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig. Daher muss er seine Zinseinkünfte auch in Deutschland der Abgeltungssteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag (SolZ) und ggf. Kirchensteuer (KiSt) unterwerfen. 11

12 Ergebnis: Unter der Annahme, dass keine Maßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung getroffen werden, beträgt die Steuerlast von Herrn Krösus ohne KiSt insgesamt (= ). Hätte er sein Geld im Inland zu gleichen Konditionen angelegt, müsste er nur Abgeltungssteuer i.h.v Steuern zahlen. Allerdings ergibt sich hier eine Milderung der Doppelbesteuerung nach 32d Abs. 1 S. 2, Abs. 5 S. 3 EStG: die ausländischen Steuern werden bis zur Höhe der auf die bezogenen Kapitalerträge entfallende deutsche Steuer angerechnet. 12

13 Doppelbesteuerung als Grundproblem des Internationalen Steuerrechts: Wohnsitzstaat Quellenstaat Ansässigkeitsprinzip Territorialitätsprinzip Doppelbesteuerung Welteinkommensprinzip Quellenprinzip Unbeschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht 13

14 Doppelbesteuerung als Problem des Internationalen Steuerrechts Outbound-Fall: Staat 1 (Deutschland): Anknüpfung der Besteuerung an die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen (Wohnsitzprinzip) - unbeschränkte Steuerpflicht - Besteuerung des Welteinkommens von Steuerinländern Staat 2 (Ausland): Anknüpfung an die Belegenheit der Quelle des Einkommens (Quellen- oder Ursprungsprinzip): - beschränkte Steuerpflicht von Steuerausländern - Quellenbesteuerung Durch Kollision der Steueransprüche: Doppelbesteuerung 14

15 Doppelbesteuerung als Problem des Internationalen Steuerrechts Inbound-Fall: Staat 1 (Ausland): Anknüpfung der Besteuerung an die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen (Wohnsitzprinzip) - unbeschränkte Steuerpflicht - Besteuerung des Welteinkommens von Steuerinländern Staat 2 (Deutschland): Anknüpfung an die Belegenheit der Quelle des Einkommens (Quellen- oder Ursprungsprinzip): - beschränkte Steuerpflicht von Steuerausländern ( 1 Abs.4, 49 EStG) - Quellenbesteuerung Durch Kollision der Steueransprüche: Doppelbesteuerung 15

16 Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland: für natürliche Personen gem. 1 Abs. 1 EStG bei: - Wohnsitz im Inland, 8 AO, oder - gewöhnlicher Aufenthalt im Inland, 9 AO für juristische Personen gem. 1 Abs. 1 KStG bei: - Sitz im Inland, 11 AO, oder - Ort der Geschäftsleitung im Inland, 10 AO Rechtsfolge der unbeschränkten Steuerpflicht: Besteuerung des Welteinkommens Der unbeschränkt Steuerpflichtige wird mit seinem gesamten weltweiten Einkommen steuerpflichtig, unabhängig davon, ob es sich um inländische oder ausländische Einkünfte handelt (= Welteinkommensprinzip). Der Umfang der Besteuerung bemisst sich nach den deutschen Steuergesetzen ( 2 EStG, 1 Abs. 2 KStG). 16

17 Beschränkte Steuerpflicht in Deutschland: für natürliche Personen gem. 1 Abs. 4 EStG i.v.m. 49 EStG für Körperschaften gem. 2 KStG i.v.m. 49 EStG Beschränkte Steuerpflicht in Deutschland erfasst inländische Einkünfte gem. 49 EStG: - Land- und Forstwirtschaft, 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG - Gewerbebetrieb (insbes. im Fall einer Betriebsstätte, 12 AO, oder eines ständigen Vertreters, 13 AO), 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG - Selbständige Arbeit, 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG - Nichtselbständige Arbeit, 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG - Kapitalvermögen, 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG - Vermietung und Verpachtung, 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG - sonstige Einkünfte, 49 Abs. 1 Nr EStG. 17

18 Ursachen der Doppelbesteuerung: Kollision von unbeschränkter Steuerpflicht im Wohnsitzstaat und beschränkter Steuerpflicht im Quellenstaat Doppelte unbeschränkte Steuerpflicht Doppelwohnsitz Wohnsitz und Staatsangehörigkeit Doppelte beschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht in zwei Staaten Qualifikationskonflikte Unterschiedliche steuerliche Würdigung eines Sachverhalts in zwei Staaten 18

19 Wohnsitz A Fall 1: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht A betreibt ein gewerbliches Unternehmen mit einer Betriebsstätte in Nigeria. Gewerbebetrieb Sein Wohnsitz ist ausschließlich in Deutschland. Deutschland Nigeria Es besteht kein DBA Deutschland-Nigeria. Frage: Wo und wie wird A besteuert? Betriebsstätte 19

20 Lösungshinweise zu Fall 1: Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland ( 1 Abs. 1 EStG i.v.m. 8 AO) A ist in Deutschland mit seinem Welteinkommen steuerpflichtig. A erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG). A hat in Nigeria eine Einkunftsquelle (Betriebsstätte, Einkünfte aus Gewerbebetrieb): er ist in Nigeria beschränkt steuerpflichtig er ist mit diesen nigerianischen Einkünften in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ( 15 EStG). Folgerung: Doppelbesteuerung wegen Zusammentreffens von Wohnsitzbesteuerung nach dem Welteinkommensprinzip und Quellenbesteuerung nach dem Ursprungs- bzw. Quellenstaatsprinzip. 20

21 Lösungshinweise zu Fall 1: Da zwischen Deutschland und Nigeria kein DBA abgeschlossen ist, kommt zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 34c EStG zur Anwendung: 34c Abs. 1 EStG: Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuer, wenn: - unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland - ausländische Einkünfte einer der deutschen Steuer entsprechenden Steuer unterliegen - ausländische Einkünfte i.s.d. 34d EStG vorliegen. 21

22 Lösungshinweise zu Fall 1: Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb handelt es sich um ausländische Einkünfte i.s.v. 34d Nr. 2a EStG. Betriebsstätte in Nigeria ( 12 AO) Dieser Betriebsstätte sind die entsprechenden gewerblichen Einkünfte zuzurechnen. Rechtsfolge: Anrechnung der nigerianischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer, die auf die Betriebsstätteneinkünfte entfällt, aber nur bis zur Höhe der deutschen Steuer, 34c Abs. 1 S. 1 EStG. 22

23 Wohnsitz A Betriebsstätte Nigeria Deutschland Fall 2: Doppelter Wohnsitz Deutscher Staatsbürger A betreibt ein gewerbliches Unternehmen mit Betriebsstätten in Deutschland und Nigeria. Sein ständiger Wohnsitz ist in Nigeria. Er unterhält auch in Düsseldorf eine Wohnung, die er bei seinen häufigen Aufenthalten in Deutschland regelmäßig benutzt. Es besteht kein DBA zwischen Deutschland und Nigeria. A Wohnung Betriebsstätte Frage: Wo und wie wird A besteuert? 23

24 Lösungshinweise zu Fall 2: Unbeschränkte Steuerpflicht des A in Deutschland ( 1 Abs. 1 EStG i.v.m. 8 AO) Wohnung begründet Wohnsitz ( 8 AO) A ist in Deutschland mit seinem Welteinkommen steuerpflichtig. A erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG). Unbeschränkte Steuerpflicht des A in Nigeria auch dort befindet sich sein Wohnsitz (Nigerianisches Steuerrecht knüpft ebenfalls an den Wohnsitz des Steuerpflichtigen an) unbeschränkte Steuerpflicht auch in Nigeria. Folgerung: Doppelbesteuerung wegen mehrfachem Wohnsitz (vgl. BFH v , BB 1997, S ff.; BStBl. II 1997, S. 447 ff.) 24

25 Lösungshinweise zu Fall 2: Nigerianische Betriebsstätteneinkünfte Die auf die nigerianischen Betriebsstätteneinkünfte festgesetzte und gezahlte nigerianische Steuer kann nach 34c EStG auf die deutsche Steuer angerechnet werden. Deutsche Betriebsstätteneinkünfte Bei den Einkünften aus der deutschen Betriebsstätte handelt es sich nicht um ausländische Einkünfte i.s.v. 34d Nr. 2a EStG. 34c EStG ist somit nicht auf diese Einkünfte anwendbar. Die Doppelbesteuerung muss in Nigeria entsprechend den dortigen Vorschriften vermieden werden. 25

26 Wohnsitz A Spanien Nigeria Deutschland Gewerbebetrieb Betriebsstätte Fall 3: Doppelte beschränkte Steuerpflicht A hat seinen Wohnsitz in Nigeria, wo er ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Zu diesem Gewerbebetrieb gehört eine Betriebsstätte in Deutschland. Zu der Betriebsstätte gehört eine 20%ige Beteiligung an einer spanischen Kapitalgesellschaft. Die spanische Gesellschaft schüttet Dividenden aus. Es besteht kein DBA Deutschland-Nigeria. 20% Dividende Frage: Wo und wie wird A besteuert? Kap.Ges. 26

27 Lösungshinweise zu Fall 3: Deutschland: A ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig gem. 1 Abs. 1 EStG, da er weder seinen Wohnsitz ( 8 AO) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt ( 9 AO) im Inland hat. A ist gem. 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig, da er inländische Einkünfte i.s.v. 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG erzielt. Da die spanische Beteiligung in der deutschen Betriebsstätte gehalten wird (Zuordnung aufgrund funktionaler Bedeutung), gehören auch die Dividendeneinkünfte zu den oben genannten Betriebsstätteneinkünften. 27

28 Lösungshinweise zu Fall 3: Spanien: A ist zudem mit den Dividendeneinkünften in Spanien beschränkt steuerpflichtig und hat dort Quellensteuer zu zahlen. Nigeria: A hat seinen Wohnsitz in Nigeria und ist dort mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig. Folgerung Doppelbesteuerung wegen mehrfacher Quellenbesteuerung sowie wegen Zusammentreffens von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. Die Steuerfolgen lassen sich nur in Zusammenarbeit mit ausländischen Beraterkollegen und im Zusammenwirken mit den ausländischen Steuerbehörden lösen. 28

29 Lösungshinweise zu Fall 3: Keine direkte Anwendung von 34c EStG, da A kein unbeschränkt Steuerpflichtiger i.s.v. 34c Abs. 1 EStG ist. aber 50 EStG enthält Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige: Gem. 50 Abs. 3 EStG gilt 34c Abs. 1 bis 3 EStG für Betriebsstätteneinkünfte beschränkt Steuerpflichtiger entsprechend, so dass die spanische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden kann (soweit die Betriebsstätteneinkünfte keine ausl. Einkünfte enthalten, welche im Ausland in einem der unbeschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang der ESt unterliegen). Doppelbesteuerung der Betriebsstätteneinkünfte mit deutscher und nigerianischer Steuer muss in Nigeria nach den dortigen Vorschriften beseitigt werden (vgl. Fall 2). 29

30 Doppelbesteuerung kann zur Behinderung des internationalen Wirtschaftsverkehrs führen, wenn Steuerpflichtige bei der Entscheidungsfindung wirtschaftliche Aktivitäten im Inland denen im Ausland aufgrund der sonst eintretenden Doppelbelastung vorziehen. Lösung: besondere Besteuerungsregeln für den grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr. Nebeneffekte: Steuerwettbewerb zwischen den Staaten Steuerpflichtige können + sollten Investitionen unter Beachtung der betroffenen Steuervorschriften der verschiedenen Staaten planen Modelle zur Erzielung von weißen Einkünften => OECD-Diskussion über Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) 30

31 Begriff der Doppelbesteuerung Rechtliche Doppelbesteuerung liegt vor, wenn: von demselben Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand und für denselben Zeitraum vergleichbare Steuern in zwei oder mehr Staaten erhoben werden. 31

32 Fall 4: Rechtliche Doppelbesteuerung Tim As Der deutsche Staatsbürger und Tennisprofi Tim As hat seinen Wohnsitz vor Jahren in die Schweiz verlegt, wo er sich auch gewöhnlich aufhält, wenn er nicht als Tennisspieler durch die Welt reist. Preisgeld Schweiz Deutschland In 2012 gewinnt er in Deutschland ein Tennisturnier und erhält dafür ein Preisgeld. Frage: Wo und wie wird Tim As besteuert? Tennisturnier 32

33 Lösungshinweise zu Fall 4: Keine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, da weder der Wohnsitz ( 8 AO) noch der gewöhnliche Aufenthalt ( 9 AO) in Deutschland ist. Unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz. Beschränkte Steuerpflicht gem. 1 Abs. 4 EStG in Deutschland, da Tim As Einkünfte i.s.v. 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG ( durch im Inland ausgeübte sportliche Darbietungen ) erzielt. Folgerungen: Rechtliche Doppelbesteuerung, weil dieselben Einkünfte (Preisgeld) desselben Steuerpflichtigen (Tim As) in zwei verschiedenen Staaten (Deutschland und Schweiz) im gleichen Besteuerungszeitraum vergleichbaren Steuern (Einkommensteuer) unterliegen. Ohne spezielle Regelungen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung würde das Preisgeld in beiden Staaten besteuert werden. 33

34 Lösungshinweise zu Fall 4: Art. 17 Abs. 1 DBA Deutschland-Schweiz: Besteuerungsrecht wird Deutschland als Tätigkeitsstaat zugewiesen. Art. 24 Abs. 2 DBA Deutschland-Schweiz: in der Schweiz Freistellung der in Deutschland besteuerten Einkünfte, jedoch unter Progressionsvorbehalt. 34

35 Begriff der Doppelbesteuerung Wirtschaftliche Doppelbesteuerung liegt vor, wenn: das gleiche wirtschaftliche Ergebnis im gleichen Zeitraum vergleichbaren Steuern in zwei oder mehr Staaten unterworfen wird. nicht erforderlich: Identität des Steuerschuldners 35

36 B S.A. Brüssel 100% Fall 5: Wirtschaftliche Doppelbesteuerung A-GmbH ist eine 100%ige Tochtergesellschaft der belgischen B-S.A. A-GmbH schüttet an die B-S.A. eine Dividende i. H. v. 1 Mio. aus. Sitz sowie Ort der Geschäftsleitung der A-GmbH befinden sich in Düsseldorf. Dividende Belgien Deutschland Problemstellung: Ohne Regelungen zur Behebung von Doppelbesteuerung wäre dasselbe Einkommen auf 2 Konzernebenen zu besteuern. A - GmbH Düsseldorf 36

37 Lösungshinweise zu Fall 5: 1. Besteuerung des auszuschüttenden Gewinns in Deutschland 1 KStG i.v.m. 10, 11 AO: A-GmbH ist in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. 8 Abs. 3 S. 1 KStG: Gewinnausschüttungen mindern das in Deutschland zu versteuernde Einkommen nicht. 37

38 Lösungshinweise zu Fall 5: 2. Besteuerung der Dividende DBA Deutschland-Belgien (Art. 10): DBA Deutschland-Belgien weist das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers (Belgien) zu. Nach belgischem Nationalsteuerrecht sind bezogene Dividenden zu 95% steuerbefreit (= Vorschrift analog zum deutschen 8b KStG). Deutschland hat das Recht, eine Quellensteuer i.h.v. 15% zu erheben. Beachte: kein Schachtelprivileg im DBA Deutschland-Belgien. 38

39 Lösungshinweise zu Fall 5: 2. Besteuerung der Dividende aber: 43b EStG (= deutsche Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie): Freistellung der Dividende von der deutschen Kapitalertragsteuer, wenn (Grundfall) - eine in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft - an ihre innerhalb der EU ansässige Muttergesellschaft - Gewinnausschüttungen vornimmt - und die Muttergesellschaft eine Mindestbeteiligung von 10% hält - und die Beteiligung seit mindestens 12 Monaten ununterbrochen besteht. 39

40 Rechtliche vs. wirtschaftliche Doppelbesteuerung Rechtliche Doppelbesteuerung: Wirtschaftliche Doppelbesteuerung Identität des Steuerobjekts Identität des Besteuerungszeitraumes Gleichartigkeit der Steuern Besteuerung in mindestens zwei Staaten Identität des Steuersubjekts 40