Steuerliche Auswirkungen einer Überversorgung

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1 Steuerliche Auswirkungen einer Überversorgung Unter einer Überversorgung im steuerlichen Sinne versteht man i.a. dass die Versorgungsanwartschaften die Obergrenze von 75% des Gehaltes überschreiten. Diese sehr pauschalisierende Aussage soll im Folgenden näher betrachtet werden und eine Hilfestellung zur Ermittlung der notwendigen Rechengrößen gegeben werden, um im konkreten Fall die Gefahr einer Überversorgung - mit der Konsequenz der Auflösung von steuerlichen Pensionsrückstellungen bei Direktzusagen - einschätzen zu können. Überdurchschnittlich hohe Versorgungsanwartschaften Im Schreiben vom hat das Bundesfinanzministerium (IV B 2 S /04) sich dazu geäußert, in welchen Fällen überdurchschnittlich hohe Versorgungsanwartschaften steuerrechtlich bei der Bildung von Pensionsrückstellungen gemäß 6a EStG bzw. der Zuwendung an Unterstützungskassen gemäß 4d EStG Anerkennung finden. Bei den anderen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung, Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds wird dagegen grundsätzlich auf eine Prüfung der Überversorgung verzichtet, da hier die steuerlichen Rahmenbedingungen bereits eine feste Grenze für die maximal zulässige Beitragshöhe vorgeben. Die Finanzverwaltung bezieht sich auf Anwartschaften die relativ zum Bruttolohn deutlich über den durchschnittlichen Betriebsrenten liegen. Dies kann bei leitenden Angestellten in Führungspositionen oder (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern durchaus gegeben sein. Gerade bei Gesellschafter-Geschäftsführern ersetzt die Betriebsrente häufig die nicht vorhandene Absicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung. Wurde eine überdurchschnittlich hohe Pensionszusage erteilt und ist diese betrieblich veranlasst, so bestehen seitens der Finanzverwaltung gegen die Bildung einer Pensionsrückstellung grundsätzlich keine Bedenken. Jedoch gibt das BMF-Schreiben hinsichtlich der Höhe der Pensionsrückstellungen immer dann Einschränkungen vor, wenn eine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen anzunehmen ist (analog bzgl. der Betriebsausgabenabzugs bei Unterstützungskassenzusagen). Vorwegnahme künftiger Entwicklungen Hat ein Arbeitnehmer bei Eintritt in das Unternehmen im Alter 30 eine (statische, nicht Gehaltsabhängige) Pensionszusage erhalten, so kann davon ausgegangen werden, dass sein Versorgungsniveau bezogen auf seinen Bruttoverdienst bei Einstellung durch zukünftige Gehaltssteigerungen während seiner voraussichtlich 37-jähigen Dienstzeit bis zum Pensionsalter kontinuierlich sinkt. Diesem Effekt könnte nun durch Erteilung einer Pensionszusage entgegengewirkt werden, die bei Einstellung zwar sehr hoch erscheint, deren Höhe sich durch Gehalts- und Karrieresprünge im Zeitablauf jedoch relativiert. In dieser Konstellation würde eine zukünftige Einkommensentwicklung durch die hohe Pensionszusage antizipiert. Das Einkommensteuergesetz regelt in 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 Satz 1 ( Stichtagsprinzip ), dass zukünftige zum Bilanzierungszeitpunkt noch ungewisse Werterhöhungen der Pensionszusage bei der 1

2 Berechnung der Pensionsrückstellungen erst dann zu berücksichtigen sind, wenn diese tatsächlich eingetreten sind. Der Bundesfinanzhof führt hierzu im Urteil vom aus, dass sich diese Regelungslage durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen lässt. Im Beispielfall kann also erst dann eine dem ursprünglichen Gedanken zur Versorgungshöhe folgende Pensionszusage erteilt werden, wenn der Arbeitnehmer tatsächlich ein betragsmäßig entsprechend hohes Gehalt erreicht hat. Dennoch soll vielfach relativ bald nach Diensteintritt eine Pensionszusage erteilt werden und es ist die Frage zu beantworten, in welcher Höhe diese maximal gewährt werden kann. Die Rechtsprechung hat hierzu die typisierende 75%-Obergrenze entwickelt. Danach sieht der BFH eine Überversorgung regelmäßig als gegeben an, wenn zum Prüfungsstichtag die Anwartschaft aus der Pensionszusage zusammen mit weiteren bav-leistungen und der zu erwartenden gesetzlichen Rente 75% der aktuellen Bezüge des Versorgungsberechtigten übersteigt. Das BMF hat diese Sichtweise übernommen und im Schreiben vom dazu weitere Ausführungen zur praktischen Anwendung veröffentlicht: Zu ermitteln sind die Aktivbezüge des Versorgungsberechtigten am Bilanzstichtag. Dabei handelt es sich um den Arbeitslohn i.s. des 2 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV). Diese Daten werden i.d.r. von der Personalabteilung oder dem Steuerberater ermittelt. Demgegenüber sind sämtliche Anwartschaften aus betrieblicher Altersversorgung zu ermitteln: Pensionszusage (Direktzusage), Direktversicherung, Unterstützungskasse, Pensionskasse und Pensionsfonds. Hinzukommen etwaige Ansprüche gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung. Übersteigen diese Anwartschaften zusammengenommen 75% der obigen Aktivbezüge, so wird der übersteigende Betrag als Überversorgung angesehen. Die Kürzung erfolgt bei der Pensionszusage bzw. der Unterstützungskassenzusage, sodass für diese nur eine entsprechend verminderte Pensionsrückstellung gebildet werden kann bzw. ein entsprechend verminderter Betriebsausgabenabzug möglich ist. Die früher anwendbare Vereinfachungsregelung zur Feststellung einer Nicht-Überversorgung, wenn der Aufwand weniger als 30 % des Gehalts beträgt, ist gemäß dem BMF-Schreiben aus 2004 nicht mehr zulässig. Einzelheiten Es sind lediglich arbeitgeberfinanzierte Versorgungsleistungen zu berücksichtigten; Ansprüche aus Entgeltumwandlung bleiben bei der Betrachtung außen vor. Ist die Pensionszusage nur abhängig vom zuletzt bezogenen Endgehalt z.b. über einen fest definierten Prozentsatz der Aktivbezüge so ist keine Überversorgung im Sinne des BMF- Schreibens gegeben. Handelt es sich um eine beitragsorientierte Leistungszusage, so wird ebenfalls grundsätzlich keine Überversorgung in diesem Sinne unterstellt. 2

3 Die Prüfung ist an jedem Bilanzstichtag erneut vorzunehmen; eine einmal positive Prüfung führt nicht automatisch zu einer dauerhaften Anerkennung der Zusage. Probleme können sich daher insbesondere bei Gehaltsminderungen ergeben. Sind variable Gehaltsbestandteile (wie z.b. Tantiemen) vereinbart, so fließen diese mit einer Durchschnittsbildung über die letzten 5 Jahre in die Aktivbezüge ein. Ist eine Kapitalleistung in der bav-zusage vorgesehen, so gelten 10% der Kapitalleistung als jährlicher Rentenbetrag. Bei der Überversorgungsprüfung wird grds. auf Jahresbeträge abgestellt Bei der Ermittlung der Ansprüche gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung darf insbeondere für den Fall, dass keine konkrete Berechnung der Ansprüche vorliegt, das pauschale steuerliche Näherungsverfahren (s. BMF-Schreiben vom , IV B 2 - S 2176/07/0003) zur Berücksichtigung von Sozialversicherungsrenten angewendet werden. Die Anwartschaften aus betrieblicher Altersversorgung und gesetzlicher Rentenversicherung sind im rechnerischen Pensionsalter zu ermitteln. Dies ist grundsätzlich das vertraglich vereinbarte Pensionsalter in der Pensionszusage oder das frühestmögliche Pensionsalter im Falle des sogenannten 2. Wahlrechts gemäß R 6a Abs. 11 EStR Fraglich ist, ob für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer die steuerlich vorgeschriebenen geburtsjahrgangsabhängigen Endalter (R 6a Abs. 8 EStR2005) für die Ermittlung der Anwartschaften heranzuziehen sind. Zumindest ergeben sich dadurch praktische Probleme, wenn etwa nach den EStR als rechnerisches Pensionsalter 66 anzusetzen ist, eine Direktversicherung aber wie auch die Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr abgeschlossen wurden. Berechnungsbeispiel: Jährliche Aktivenbezüge Festgehalt Tantieme (Durchschnitt letzte 5 Jahre*) Insgesamt Jährliche Altersversorgung Rente aus Pensionszusage Leistung aus Direktversicherung - Kapitalleistung (einschl. bisher zugeteilter Überschussbeteiligung) % der Kapitalleistung Altersrente aus gesetzlicher Rentenversicherung Insgesamt *) 2005: / 2006: / 2007: / 2008: / 2009: / 2010: 0 / 2011: 0 3

4 Jährliche Aktivenbezüge Insgesamt (s.o.) davon 75 % Jährliche Altersversorgung Insgesamt (s.o.) Überversorgung Steuerlich anerkannte Rente aus Pensionszusage Auswirkung auf Pensionsrückstellung Rückstellung für volle Zusage Rückstellung für gekürzte Zusage Rückstellungsauflösung Zu der Problematik bei Gehaltsminderungen insbesondere aufgrund wirtschaftlicher Notlage hatten wir bereits in unserer Info vom Februar 2011 zum BFH-Urteil vom und Juni 2012 zum BFH-Urteil vom Informiert und dabei auch entsprechende Handlungsempfehlungen gegeben. Enthält die Pensionszusage einen Passus, in dem bei einer Gehaltsminderung die Höhe der (gehaltsabhängigen) Anwartschaft erhalten bleibt, ist die strenge Abhängigkeit der Versorgungsleistungen vom Endgehalt durchbrochen es kann zur Überversorgung bei Gehaltsminderung kommen. Gehaltsminderungen können sich in der Praxis auch unbeabsichtigt ergeben: wird z.b. ein vertraglich vereinbartes Weihnachtsgeld nicht wie vorgesehen im Dezember gezahlt, sondern die Auszahlung auf das nächste Jahr verschoben, so kann sich im Falle der Nichtnachholung der Zahlung eine Gehaltsminderung ergeben. In einem solchen Falle kann u.u. unterstellt werden, dass durch die erst nur verschobene, dann aber tatsächlich nicht durchgeführte Zahlung in Wahrheit eine Gehaltsherabsetzung erfolgen sollte bzw. erfolgt ist. Wird die 75%-Grenze danach tangiert tritt die Überversorgungsproblematik auf, auch wenn diese bei der Verschiebung der Weihnachtsgeldzahlung im Dezember gar nicht im Focus stand. Der Sonderfall der Nur-Pension (grundsätzlich nicht anerkannt) wurde in einem separaten BMF- Schreiben geregelt (s. unsere Info vom Dezember 2012). Gemäß dem BMF-Schreiben nicht zu berücksichtigen, u.e. aber sachgerecht, wäre die Hinzurechnung der Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie von Beiträgen zur 4

5 arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung (Direktversicherung, Pensionskassen, ) bei den Aktivbezügen. Sofern es planmäßig, d.h. von vorn herein absehbar zu einer Überversorgung kommt, ist bei Gesellschafter-Geschäftsführern im Rahmen eines Fremdvergleichs nachrangig zu prüfen, ob eine derartige Versorgung auch einem fremden, nicht beteiligten Geschäftsführer, erteilt würde. Dieser Prüfung unterliegen u.a. auch beitragsorientierte Leistungszusagen, die von dem o.a. BMF-Schreiben nicht erfasst sind. Für Anfragen zu konkreten Fallgestaltungen steht die Kölner Spezial Ihren Kunden gerne beratend zur Verfügung. Köln, im Januar 2013 Kölner Spezial Beratungs-GmbH für betriebliche Altersversorgung 5