nnnnn S T E U E R R E C H T

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1 nnnnn S T E U E R R E C H T Zwangsbetriebsaufgabe trotz fehlender Betriebsaufgabeerklärung des Verpächters? RA/FAStR Michael Olfen, Hamburg* Die Annahme der von der Rechtsprechung entwickelten Zwangsbetriebsaufgabe führt bei der Beurteilung der Frage, ob eine Betriebsaufgabe im Sinne des 16 Abs. 3 EStG vorliegt, zur Rechtsfolge der Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven. Sie führt damit zur Erfassung eines Betriebsaufgabegewinns, obwohl der Betriebsinhaber gegenüber der Finanzbehörde ausdrücklich keine Aufgabeerklärung abgegeben hat. Der Verfasser beschäftigt sich mit der Frage, ob bereits die Änderung von tatsächlichen, rechtlichen, technischen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen eines verpachteten Betriebsgrundstücks die Voraussetzungen für die Annahme einer Zwangsbetriebsaufgabe nach der Rechtsprechung erfüllt und das sog. Verpächterwahlrecht zur Betriebsfortführung entfallen lässt. I. Betriebsaufgabe im Sinne des 16 Abs. 3 EStG Nach 16 Abs. 1 EStG gehört auch der Gewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, der durch die Veräußerung des gesamten Gewerbetriebs oder eines Teilbetriebs erzielt wird. Der Veräußerungsgewinn bemisst sich nach der Differenz des Buchwertes zum Veräußerungspreis. Damit werden im Fall der Betriebsveräußerung die vorhandenen stillen Reserven im Betriebsvermögen erfasst und als Gewinn der Besteuerung unterzogen. Dabei profitiert der Steuerpflichtige im Falle des 16 Abs. 4 i. V. m. 34 EStG von einer Tarif- und Freibetragsvergünstigung. 1 Verluste, die bei der Verwirklichung des Tatbestands entstehen, sind ausgleichs- und abzugsfähig. Einer Veräußerung i. S. d. 16 Abs. 3 EStG steht die Betriebsaufgabe sowie eines Teils des Gewerbebetriebs gleich. Hinsichtlich der Ermittlung des Aufgabegewinns unterscheidet 16 Abs. 3 EStG danach, ob die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden. Im ersten Fall sind die erzielten Veräußerungspreise anzusetzen, im letzteren Fall die gemeinen Werte im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. 2 Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Betriebsaufgabe als Entnahmevorgang eigener Art angesehen 3, bei dem nach dem Entschluss des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit die wesentlichen Grundlagen des Betriebs an verschiedene Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise in das Privatvermögen überführt werden. 4 Der BFH zieht daraus die Konsequenz, die Betriebsaufgabe setze ebenso wie die Entnahme voraus, dass die Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb gelöst wird und es in der Regel hierfür einer Entnahmehandlung bedarf oder bei der Betriebsaufgabe eines entsprechenden nach außen in Erscheinung tretenden Entschlusses des Steuerpflichtigen. II. Die Betriebsunterbrechung als Ausnahme von der Betriebsaufgabe nach 16 Abs. 3 EStG Von der o. g. Betriebsaufgabe ist die Betriebsunterbrechung begrifflich abzugrenzen. Bei dieser kommt es nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven und zur Gewinnrealisierung 5. Der BFH hat u. a. in seinem Urteil vom (IV R 20/02) deutlich gemacht, dass in der (vorübergehenden) Einstellung seiner werbenden gewerblichen Tätigkeit nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe durch den Unternehmer zu sehen ist. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, da sie den Fortbestand des Betriebes unberührt lässt. 6 Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer verpachtet, oder dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Das Ruhen des Betriebs die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne setzt voraus, dass bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht besteht oder ihre Verwirklichung nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, so dass der stillgelegte und der (wieder-)eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind. 7 Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, geht die Rechtsprechung davon aus, es bestehe die Absicht, den unterbro- * Michael Olfen, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, ist Sozius in der Rechtsanwaltskanzlei Oberwetter & Olfen, Hamburg 1 Vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 24. Aufl. 2005, 16 Rdnr Vgl. Lippross, EStG, 34. Aufl. 2006, Rdnr Vgl. BFH v , X R 31/95, BFHE 183 S. 65 = BStBl II 1997 S Ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des BFH vom , GrS 1/73, BFHE 114 S. 189 = BStBl II 1975 S Nicht Gegenstand dieser Untersuchung ist die von der Betriebsaufgabe ebenfalls zu trennende Betriebsauflösung. Bei dieser ist von einer allmählichen Abwicklung des Gewerbebetriebs auszugehen, die zwar zur fortlaufenden Gewinnrealisierung durch schrittweise Liquidation führt, an deren Voraussetzungen die gesetzliche Begünstigung des 16 Abs. 4 EStG aber nicht anknüpft (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 24. Aufl. 2005, 16 Rdnr. 170). 6 BFH, Urteil vom , I R 235/80, BFHE 143 S. 436 = BStBl II 1985 S BFH, Urteile vom , IV R 66/86, BFHE 152 S. 62 = BStBl II 1988 S. 260 und vom , IV R 97/89, BFHE 166 S. 149 = BStBl II 1992 S. 392 m. w. N.).

2 S T E U E R R E C H T nnnnn chenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen. 8 III. Die Betriebsverpachtung als Unterfall der Betriebsunterbrechung Auch die Verpachtung eines Gewerbebetriebes führt nach der Rechtsprechung nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe nach 16 Abs. 3 EStG und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven sind dann nicht aufzudecken, wenn der Steuerpflichtige zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet 9 und gegenüber den Finanzbehörden die klare und eindeutige Aufgabe des Betriebes nicht ausdrücklich erklärt. 10 Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung soll es schon ausreichen, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. 11 Um die Frage beantworten zu können, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, ist auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens abzustellen. 12 Eine Betriebsverpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann. 13 Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den vorübergehend eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen. 14 Der Verpächter eines Gewerbebetriebs muss die Betriebsfortführung auch nicht in eigener Person planen. Es reicht aus, wenn seinem Rechtsnachfolger einem Gesamtrechtsnachfolger oder einem unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger objektiv die Möglichkeit verbleibt, den vorübergehend eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen. 15 Der BFH hatte im ersteren Fall sogar entschieden, dass es selbst bei Übernahme einer Apotheke ohne Belang sei, dass weder die Mutter noch die Erbinnen approbierte Apothekerinnen seien und deshalb nach Beendigung der Verpachtung die Apotheke nicht selbst hätten betreiben können. Einer gewerblichen Betriebsverpachtung stehe dieser Umstand nicht entgegen. IV. Annahme einer Zwangsbetriebsaufgabe bei Betriebsverpachtung mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung Eine Betriebsaufgabe des Steuerpflichtigen liegt grundsätzlich vor, wenn der Steuerpflichtige seinen gesamten Betrieb verpachtet und dem Finanzamt gegenüber erklärt, dass er den Betrieb aufgeben will. Hat ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb verpachtet und keine eindeutige Aufgabeerklärung abgegeben, hat das Finanzamt durch Rückfrage bei dem Steuerpflichtigen zu klären, ob er den Betrieb als aufgegeben oder fortbestehend ansehen will. 16 Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich die Wahl, ob er den Betrieb aufgeben und die daraus resultierenden steuerlichen Konsequenzen ziehen will, d. h. Aufdeckung seiner stillen Reserven und Überführung der Gegenstände seines Betriebsvermögens in sein Privatvermögen oder ob er das Betriebsvermögen fortführen will und die Betriebsverpachtung als eine Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne verstanden wissen will. Solange der Verpächter eine Erklärung im vorstehenden Sinne nicht abgibt, bleiben die verpachteten Wirtschaftsgüter im Zweifel Betriebsvermögen mit der Folge, dass er weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und die im verpachteten Betrieb vorhandenen stillen Reserven erst mit der Veräußerung des Betriebs oder der Überführung der Betriebsgegenstände in sein Privatvermögen zu versteuern hat. 17 Die Erklärung eines Betriebsverpächters, mit der Verpachtung den Betrieb aufgeben zu wollen, muss aus Nachweisgründen klar und eindeutig gegenüber dem FA abgegeben werden. 18 Wird eine solche Erklärung nicht abgegeben, hat die Finanzverwaltung den Betrieb grundsätzlich als fortbestehend anzusehen. 19 Ein Verpachtungsbetrieb wird allerdings ausnahmsweise auch ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung aufgegeben, wenn sich aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, dass der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll. 20 In diesem Fall spricht man von einer sog. Zwangsbetriebsaufgabe. 21 Die Umstände müssen dem Finanzamt aber nach der Rechtsprechung den eindeutigen Schluss nahe legen, dass der Verpächter seinen (Verpachtungs-)Betrieb aufgegeben hat. 22 Der BFH legt bei seiner anhand von Einzelfallentscheidungen geprägten Judikative durchaus strenge Maßstäbe hinsichtlich der Sachverhaltsumstände an, die zur Betriebs- 8 BFH, Beschluss vom , GrS 1/63 S, BFHE 78 S. 315 = BStBl III 1964, 124; BFH, Urteil vom , I R 235/80, BFHE 143 S. 436 = BStBl II 1985 S Vgl. BFH vom , IV R 20/02; BFH, Beschluss vom , GrS 1/63 S, BFHE 78 S. 315 = BStBl III 1964 S. 124; Urteil vom , VIII R 73/87, BFH/NV 1992 S. 227, BFH, Urteil vom , VIII R 2/95, BFHE 183 S. 385 = BStBl II 1998 S. 388, m. w. N. 11 BFH, Urteil vom , VIII R 2/95, BFHE 183 S. 385 = BStBl II 1998 S BFH. v , IV R 36/84, BFHE 155 S. 538 = BStBl II 1989 S. 363 unter 4.a). 13 BFH, Urteil vom , IV R 122/71, BFHE 116 S. 540 = BStBl II 1975 S BFH, Urteil vom , IV R 66/86, BFHE 152 S. 62 = BStBl II 1988 S. 260; Urteil vom , VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227 f.; vom , VIII R 2/95, BFHE 183 S. 385 = BStBl II 1998 S Vgl. z. B. BFH-Beschluss vom , X R 10/05, BFH-Urteil vom , IX R 2/95, BFHE 183 S. 413 = BStBl II 1998 S Vgl. Erlass Finanzverwaltung Bremen vom DStR 2000 S. 1308, Ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil des Großen Senats vom , GrS 1/63 S, BFHE 78 S. 315 = BStBl III 1964 S. 124; vgl. z. B. weiter BFH-Urteile vom , VIII R 72/96, BFH/NV 1999 S. 1422; vom , X R 176/96, BFH/NV 1999 S Vgl. auch BFH vom , X R 10/ Vgl. BFH-Urteile a. a. O. 20 BFH, Urteil vom , BFHE 185 S. 205 = BStBl II 1998 S. 379 = BFH/NV 1999 S = BFH/NV 1999 S Vgl. Steinhauff, NWB 2007, Fach 3 S , BFH, Urteil vom , BFHE 185 S. 205 = BStBl II 1998 S

3 nnnnn S T E U E R R E C H T aufgabe zwingen. So ist zum Beispiel die bloße Tatsache, dass ein bisher als gutbürgerlich bezeichneter Gasthof mit Hotel durch den Einbau einer Bar und drei zusätzlichen Räumen einen bordellartigen Charakter erhält, noch kein eindeutiger Hinweis auf die Aufgabe des Gaststättenund Hotelbetriebs durch den Betriebsverpächter. 23 V. Betriebsverpachtung allein durch Überlassen eines Betriebsgrundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage Der Tatbestand der Betriebsverpachtung als Unterfall der Betriebsunterbrechung erfordert, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer verpachtet werden. Wird nur das Betriebsgrundstück verpachtet, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. 24 Die ältere Rechtsprechung hat dies als Ausnahme betrachtet. 25 Demgegenüber geht die neuere Rechtsprechung davon aus, dass jedenfalls bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststättenbetrieben im Gegensatz zum produzierenden Gewerbe die gewerblich genutzten Räume regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden, die dem Handelsgeschäft das Gepräge geben. 26 VI. Branchenfremde Verwendung des Betriebsgrundstücks durch den Pächter grundsätzlich unschädlich Die Rechtsprechung hat früher angenommen, dass die Vermietung des Betriebsgrundstücks an ein branchenfremdes Unternehmen stets zu einer Betriebsaufgabe führe, auch wenn diese nicht erklärt werde. 27 Auch die Finanzverwaltung ist dem gefolgt 28. Von diesem Erfordernis ist der BFH jedoch in seinem Urteil vom abgerückt. Auch der IV. Senat des BFH hat mit Urteil vom (IV R 20/02) dargelegt, dass er an seiner bisherigen Rechtsprechung zur Notwendigkeit der branchengleichen Vermietung nicht mehr festhält, wonach die Betriebsverpachtung die pachtweise Fortführung des bisherigen Betriebs durch ein branchengleiches Unternehmen voraussetze. Die Betriebsverpachtung stellt einen Unterfall der Betriebsunterbrechung dar. Demzufolge kann es keinen Unterschied machen, ob der bisherige Betriebsinhaber das ihm gehörende Betriebsgrundstück zurückbehält, um den Betrieb später fortzuführen, oder ob er es zwischenzeitlich ggf. auch branchenfremd verpachtet oder vermietet. 30 Entscheidend ist demnach gemäß der Rechtsprechung nicht, ob der Mieter bzw. Pächter den bisherigen Betrieb fortführt, sondern ob der Vermieter bzw. Verpächter oder sein Rechtsnachfolger den Betrieb nach Ablauf des Nutzungsverhältnisses ohne wesentliche Änderung fortführen kann. Aus dem Vergleich mit der Betriebsunterbrechung im engeren Sinn ohne Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen folgt zugleich, dass auch der mit einer branchenfremden Verpachtung verbundene Verlust an Goodwill des bisherigen Unternehmens keine entscheidende Rolle spielen kann. 31 Die Vermietung oder Verpachtung an einen Branchenfremden hat allerdings vielfach zur Folge, dass das Nutzungsobjekt baulich umgestaltet wird und damit nicht mehr zu den bisherigen Zwecken genutzt werden kann. 32 Welche baulichen Umgestaltungen und sonstigen Gesamtumstände für eine Zwangsbetriebsaufgabe ausreichend sind, hat der BFH mit Urteil , X R 48/96, erkannt: Entfernung der gesamten Ladeneinrichtung Betriebsverlegung durch den bisherigen Pächter die Vermietung der leeren Räume in diesem Fall an eine Buchhändlerin Abmeldung des Gewerbebetriebs durch den Steuerpflichtigen Mitteilung von der Abmeldung des Gewerbebetriebs an das Finanzamt Ohne die zusätzliche bauliche Umgestaltung des Nutzungsobjekts wäre eine branchenfremde Vermietung wohl unschädlich und von einer stillschweigenden Betriebsaufgabe nicht auszugehen gewesen. VII. Ewiges Betriebsvermögen zur Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven nach BFH unzulässig Die Rechtsprechung hat es indes abgelehnt, dem Steuerpflichtigen ewiges Betriebsvermögen zu belassen. 33 Die Betriebsunterbrechung kann zwar darin bestehen, dass 23 Vgl. BFH, Urteil vom , VIII R 11/95, BFHE 185 S. 205 = BStBl II 1998 S Vgl. BFH, Urteil vom ,VIII R 90/81, BFHE 140 S. 526 = BStBl II 1984 S. 474, 479; vom , III R 214/83, BFH/NV 1987 S. 578, 579; vom , IV R 39/94, BFHE 179 S. 75 = BStBl II 1996 S. 276, 277, 279; v , VIII R 2/95, BFHE 183 S. 385 = BStBl II 1998 S. 388; vom , VIII R 72/96, BFHE 188 S. 397 = BStBl II 2002 S BFH, Urteil vom , VIII R 2/95, BFHE 183 S. 385 = BStBl II 1998 S. 388 m. w. N.). 26 BFH, Urteil vom , III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198 Großhandel ; vom , XI R 26/00, BFH/NV 2001 S Hotel und Gaststätte ; FG Baden-Würtemberg, Urteil vom , 2 K 307/98, EFG 2000 S. 1068, Zulassung der Revision abgelehnt durch Beschluss vom , VIII B 84/00, Einzelhandel ; FG Niedersachsen, Urteil vom , VII 668/94, EFG 2000 S. 170, Zulassung der Revision abgelehnt durch BFH, Beschluss vom , X B 112/99, BFH/NV 2001 S. 766 Großhandel ). 27 BFH, Urteil vom , IV R 122/71, BFHE 116 S. 540 = BStBl II 1975 S. 885 Handel mit Lebensmitteln statt mit Haushaltswaren ; vom , III R 173/86, BFHE 159 S. 505 = BStBl II 1990 S. 497 Vermietung eines bisher als Ladengeschäft genutzten Gebäudes an einen Imbissbetrieb. 28 Senats-Verw. Bremen, Erlass vom , DStR 2000 S. 1308, Tz ). 29 BFH, Urteil vom , III R 112/96, BFH/NV 1999 S Vgl auch BFH, Urteil vom , III R 112/96, BFH/NV 1999 S BFH, Urteil vom , XI R 26/00, BFH/NV 2001 S FG Baden-Württemberg, Urteil vom , 14 K 215/95, EFG 1998 S. 1063, vom , 2 K 77/00, juris). 33 BFH vom , X R 31/95, m. w. N.

4 S T E U E R R E C H T nnnnn der bisherige Betriebsinhaber die wesentlichen Grundlagen verpachtet, oder darin, dass er seine Erwerbstätigkeit ruhen lässt. Das Ruhen des Betriebs die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne setzt aber voraus, dass bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht besteht und die Verwirklichung der Absicht nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, so dass der stillgelegte und der (wieder-)eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind. 34 In den Fällen, denen Sachverhalte zugrunde liegen, bei denen die wesentlichen Betriebsgrundlagen zerstört, veräußert oder aufgegeben werden, ist eine identitätswahrende Fortführung nicht mehr möglich. Nur wenn z. B. die bei der Betriebseinstellung zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter noch ermöglichen, den Betrieb jederzeit wieder aufzunehmen, gilt nichts anderes als bei der Betriebsverpachtung, die wie das Ruhen des Gewerbebetriebs ein Unterfall der Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne ist. VIII. Dauer der Betriebsverpachtung als Abgrenzungskriterium zur Betriebseinstellung Die Rechtsprechung hat es dabei bislang vermieden, anhand der Angabe einer Jahreszahl feste zeitliche Grenzen zur Lösung der Abgrenzungsproblematik bei der Betriebseinstellung zur Betriebsunterbrechung zu ziehen. 35 Nach Auffassung der bisherigen Rechtsprechung erfordern die entwickelten Rechtsgrundsätze zur Zwangsbetriebsaufgabe notwendigerweise eine tatrichterliche Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls. 36 Der im Schrifttum vertretenen Auffassung, eine Betriebsunterbrechung dürfe in keinem Fall länger als zwei Jahre währen, ist nach dem BFH nicht zu folgen, da es auf die Verhältnisse des Einzelfalles ankomme. Nach BFH-Auffassung gilt rein rechtlich betrachtet nichts anderes als bei der Betriebsverpachtung. Der BFH hat aber an einer anderen Stelle nochmals betont, dass im Hinblick auf den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung die richterrechtlich entwickelten Ausnahmen von 16 Abs. 3 EStG eng ausgelegt werden müssen. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass es der BFH zu Recht ablehnt, dem Steuerpflichtigen ewiges Betriebsvermögen zu belassen. 37 Dadurch besteht die Gefahr, dass die darin ruhenden stillen Reserven überhaupt der Besteuerung zugeführt werden müssten. Denn die Rechtsprechung darf weder neue Steuertatbestände noch vom Gesetzgeber nicht vorgesehene steuerentlastende Ausnahmen schaffen. Vor dem Hintergrund einer rechtlich gebotenen Gleichstellung von Betriebsunterbrechung und Betriebsverpachtung als deren Unterfall kommt ein Aufschub der Versteuerung stiller Reserven nur in Betracht, wenn die Identität des Betriebs gewährleistet ist. Auch das sog. Verpächterwahlrecht 38 setzt voraus, dass der Verpächter die objektive Möglichkeit hat, den vorübergehend eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen. Jedenfalls ist eine identitätswahrende Fortführung des Betriebes an den Fortbestand verpachteter wesentlicher Betriebsgrundlagen gebunden. Werden diese so umgestaltet, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können, entfällt die Möglichkeit der Betriebsfortführung; der Verpächter stellt die unternehmerische Tätigkeit endgültig ein, der Pächter eröffnet dann einen neuen Betrieb. 39 IX. Annahme einer Zwangsbetriebsaufgabe durch Änderung der tatsächlichen, rechtlichen, technischen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen Die Frage, ob bei richtiger Anwendung der oben dargelegten Rechtsgrundsätze der Rechtsprechung der Steuerpflichtige sein Verpächterwahlrecht schon verlieren kann, weil sich die tatsächlichen, rechtlichen, technischen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen eines Betriebsgrundstücks womöglich nach jahrzehnterlanger Betriebsunterbrechung derart verändert haben, dass dieser Wandel, dem auch ein Betriebsgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage unterlegen ist, zur Annahme einer Betriebsaufgabe zwingt, möchte ich anhand des (verkürzten) Sachverhalts verdeutlichen, mit dem sich das FG Hamburg in seinem Urteil vom auseinander zu setzen hatte: Ein Betriebsgrundstück wird nach Auffassung der Finanzbehörde als die wesentliche Betriebsgrundlage eines ausgeübten Bäckereibetriebs mehrmals nach Einstellung der werbenden Tätigkeit des bisherigen Betriebsinhabers seit 1976 verpachtet. Eine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung erfolgte weder durch die Klägerin noch durch die Rechtsvorgänger, von denen die Klägerin das Betriebsgrundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit der Auflage zur Betriebsfortführung unentgeltlich erhalten hatte. Zu Beginn des Jahres 1999 vermietete die Klägerin die Ladenfläche mit Nebenraum zum Betrieb eines Bäckereifachgeschäftes an einen neuen Pächter. Die Fläche der ehemaligen Backstube wurde am betriebsfremd an einen Einzelhandel überlassen, nachdem zuvor geringfügige bauliche Veränderungen vorgenommen worden sind. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass eine spätere Wiederaufnahme des Betriebs durch die Klägerin unter 34 Vgl. BFH, a. a. O. 35 Vgl. BFH, Beschluss vom , X B 112/ S. z. B. BFH-Urteil in BFHE 183 S. 85 = BStBl II 1998 S. 388, unter II. 2. b). 37 BFH vom , X R 31/ Beschluss des Großen Senats des BFH vom , GrS 1/63 S, BFHE 78 S. 315 = BStBl III 1964 S BFH-Urteil vom , I R 84/79, BFHE 138 S. 50 = BStBl II 1983 S K 344/04 (nrkr. NZB, BFH Az.: X B 131/06)

5 nnnnn S T E U E R R E C H T Berücksichtigung der geänderten Marktbedingungen für Bäckereien nahezu unmöglich sei. Hierzu hat es unter anderem auf den ursprünglichen Kundenstamm und den nach 33 Jahren ebenso inzwischen verloren gegangenen guten Ruf des Betriebs verwiesen. Zudem seien wegen der geänderten Verkehrssituation bessergestellte Kunden inzwischen verzogen. Die Straße, an der das Betriebsgrundstück liegt, würde sich als Belastung auswirken. Schließlich würde die rechtliche, technische und die wirtschaftliche Entwicklung eine identitätswahrende Fortführung ausschließen. Auch seien die arbeits-, immissions-, gewerbe- und baurechtlichen Rechtsgrundlagen inzwischen revidiert worden. Durch die technische Entwicklung seien außerdem an die Stelle menschlicher Arbeitskraft Maschinen mit hohem Investitionsaufwand getreten, wobei fabrikmäßig erstellte Backwaren über Ketten oder Discounter vermarktet würden. Hieraus folge, dass dieser Betrieb schon nach vernünftigen Denksätzen nicht mehr wiedereröffnet werden könne, weshalb von einer Betriebsaufgabe im Sinne des 16 Abs. 3 EStG mit der Folge der Aufdeckung der nach 33 Jahren angesammelten stillen Reserven auszugehen ist. Das FG Hamburg hat in dem Streitfall eine identitätswahrende Wiederaufnahme des Betriebs nicht als ausgeschlossen angesehen und die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Zwangsbetriebsaufgabe aus tatsächlichen Gründen verneinen können, ohne sich intensiver mit der Frage auseinander setzen zu müssen, ob schon die geänderten Rahmenbedingungen zur Annahme einer Betriebsaufgabe zwingen können. Aus Sicht der Richter des FG konnte allein die Tatsache, dass der Betrieb durch den Pächter im Streitjahr durchgehend fortgeführt worden ist, für eine objektive Möglichkeit einer identitätswahrenden Bäckereiunternehmung herangezogen werden, weshalb eine streitgegenständliche Beurteilung der geänderten verschlechterten Marktbedingungen für das Bäckereihandwerk in diesem Zeitraum unterbleiben konnte. Das Finanzamt hat gegen die Nichtzulassung der Revision Beschwerde unter anderem wegen vorliegender Divergenz mit der Rechtsprechung nach 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO erhoben. X. Kritische eigene Analyse Das FG ging zu Recht davon aus, dass durch die Aufrechterhaltung des Bäckereibetriebs mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen im Streitjahr belegt war, dass die Bäckerei wiedereröffnet werden kann und mithin keine Betriebsaufgabe vorliegen könne. Meines Erachtens darf von einer Zwangsbetriebsaufgabe allein aufgrund der Verschlechterung von äußeren Rahmenbedingungen, seien sie tatsächlicher, technischer, rechtlicher oder wirtschaftlicher Natur, nicht ausgegangen werden. Der BFH hat zum einen stets dargelegt, dass es zunächst unmaßgeblich ist, ob die Wiederaufnahme des Betriebs in seiner ursprünglichen Form durch einen Steuerpflichtigen wirtschaftlich sinnvoll erscheint. So wurde z. B. vom BFH auch der bereits eingetretene Imageschaden für nicht allein maßgeblich gehalten, selbst wenn dieser besondere wirtschaftliche Risiken mit sich bringt. Nach Auffassung des BFH muss dieser Umstand zumindest solange außen vor bleiben, wie der Betrieb jedenfalls fortgesetzt und damit belegt wird, dass die Klägerin die Möglichkeit behielt, den Betrieb in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen. 41 Zum anderen hat der BFH auch zum sog. Verpächterwahlrecht 42 klargemacht, dieses setze voraus, dass der Verpächter die objektive Möglichkeit hat, den vorübergehend eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen. Eine identitätswahrende Fortführung des Betriebes ist an den Fortbestand verpachteter wesentlicher Betriebsgrundlagen gebunden. Nur wenn diese direkt umgestaltet werden und sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können, entfällt die Möglichkeit der Betriebsfortführung. Anzuknüpfen ist deshalb stets an eine eigenständige Umgestaltung und nicht lediglich an rein äußeren tatsächlichen, rechtlichen, technischen oder wirtschaftlichen Einflüssen, denen das Betriebsgrundstück zweifelsohne ausgesetzt ist, ohne dass der Steuerpflichtige jedoch eigene Einwirkungsmöglichkeiten auf die Rahmenbedingungen nehmen könnte. Will man sich aber an die äußeren Marktbedingungen anlehnen, wird deren Entwicklung im Auge zu behalten und regelmäßig auf den Prüfstand zu bringen sein, wann noch von einer Betriebsfortführung im Falle deutlich verschlechterter Bedingungen ausgegangen werden darf. Das von der Rechtsprechung anerkannte Verpächterwahlrecht würde damit aber ausgehöhlt und liefe ins Leere. Abgesehen davon, dass der Finanzverwaltung wie auch den erkennenden Gerichten in der Regel keine Erkenntnisse über die tatsächlichen, wirtschaftlichen, technischen und rechtlichen Rahmenbedingungen vorliegen werden, wäre auch der Zeitpunkt einer anzunehmenden stillschweigenden Betriebsaufgabe nahezu unbestimmbar. Mit Sachverhalten, bei denen wesentliche Betriebsgrundlagen zerstört, veräußert oder aufgegeben worden waren, ist allein der Wandel von Marktbedingungen, dem ein Betriebsgrundstück unterlegen ist, und seien diese auch noch so bedeutend, nicht vergleichbar. Letztlich lassen sich deshalb keine durchgreifenden Argumente finden, wonach von einer Zwangsbetriebsaufgabe wegen geänderter Rahmenbedingungen ausgegangen werden könnte. XI. Zusammenfassung Für die Annahme einer Betriebsaufgabe ist grundsätzlich Voraussetzung, dass die Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb gelöst wird und eine Entnahmehand- 41 Vgl. z. B. BFH-Urteil vom , X R 31/95, BFHE 183 S. 65 = BStBl II 1997 S Beschluss des Großen Senats des BFH vom , GrS 1/63 S, BFHE 78 S. 315 = BStBl III 1964 S. 124.

6 S T E U E R R E C H T nnnnn lung oder ein entsprechender nach außen in Erscheinung tretender Entschluss des Steuerpflichtigen angenommen werden kann. Mit der Rechtsprechung ist aus Nachweisgründen davon auszugehen, dass eine Aufgabeerklärung als nicht abgegeben gilt, solange die Erklärung eines Betriebsverpächters, mit der Verpachtung den Betrieb aufgeben zu wollen, nicht klar und eindeutig gegenüber dem Finanzamt geäußert worden und anderenfalls der Betrieb grundsätzlich als fortbestehend anzusehen ist. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Zwangsbetriebsaufgabe führen mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung nur dann zur Rechtsfolge der Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven und damit zur Erfassung eines Betriebsaufgabegewinns, wenn sich aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, dass der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll. Nur wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen direkt umgestaltet werden, so dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können, entfällt die Möglichkeit der Betriebsfortführung. Allein die Änderung von tatsächlichen, rechtlichen, technischen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen eines als wesentliche Betriebsgrundlage verpachteten Betriebsgrundstück erfüllt die Voraussetzungen einer Zwangsbetriebsaufgabe nicht und das Verpächterwahlrecht zur Betriebsfortführung besteht weiterhin