UNTERNEHMENSNACHFOLGE IM LICHTE DER GEPLANTEN ERBSCHAFTSTEUERREFORM

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1 UNTERNEHMENSNACHFOLGE IM LICHTE DER GEPLANTEN ERBSCHAFTSTEUERREFORM

2 UNTERNEHMENSNACHFOLGE BEVOR DER ZUG ABGEFAHREN IST Das Bundesverfassungsgericht hat mit seinem Urteil vom (Az. 1 BvL 21/12) die aktuellen erbschaft- und schenkungsteuerlichen Betriebsvermögensbegünstigungen für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber aufgegeben, bis eine Neuregelung zu treffen. Um diesem Auftrag nachzukommen, beschloss die 2

3 Bundesregierung am den Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes und brachte diesen in das Gesetzgebungsverfahren ein. Sofern das Gesetzgebungsverfahren planmäßig durchlaufen wird, könnten bereits ab Anfang Dezember 2015 verschärfte steuerliche Vorgaben gelten. Unternehmen, bei denen eine Generationennachfolge ansteht, sollten angesichts der zu erwartenden Verschärfungen die Übertragung von Betriebsvermögen auf die nächste Generation möglichst zeitnah prüfen und ggf. umsetzen. 3

4 HINTERGRUND Zu dem begünstigten Betriebsvermögen gehören In der seit geltenden Fassung des Erbschaftsteuergesetzes, die das Bundesverfassungsgericht als verfassungswidrig erklärt hat, sind umfas sende Verschonungsregelungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen vorgesehen, die allerdings nur in Anspruch genommen werden können, wenn strenge Auflagen erfüllt werden. So bleiben 85 % bzw. 100 % des Wertes von Betriebsvermögen bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage außer Ansatz. Zudem kann ggf. ein weiterer Abzugsbetrag berücksichtigt werden. Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer Mindestbeteiligung von mehr als 25 % oder Poolung von mehr als 25 %, Anteile an Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) unabhängig von einer Beteiligungsquote sowie sonstiges Betriebsvermögen, d. h. Einzelunternehmen, Freiberufler sowie land- und forstwirtschaftliche Betriebe. Hinzu kommt die generelle Anwendung der Steuerklasse I auf das der Erbschaftsteuer unterliegende Betriebsvermögen anstelle des sonst abhängig vom Verwandtschaftsverhältnis und dem Umfang des steuerpflichtigen Erwerbs anzuwendenden Steuersatzes. ERBSCHAFTSTEUERSÄTZE abhängig von der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs 1. Steuerklasse I 7 % bis 30 % 2. Steuerklasse II 15 % bis 43 % 3. Steuerklasse III 30 % bis 50 % 4

5 Die Regelverschonung von 85 % des Werts des Betriebsvermögens bzw. die Optionsverschonung des gesamten Werts des Betriebsvermögens können nach den nachfolgenden Voraussetzungen in Anspruch genommen werden: REGELVERSCHONUNG OPTIONSVERSCHONUNG Grundvoraussetzungen: Verwaltungsvermögensgrenze 50 % 10 % Rechtsfolgen: Verschonungsabschlag 85 % 100 % Sofortbesteuerungsanteil 15 % 0 % Folgevoraussetzungen: Behaltensfrist 5 Jahre 7 Jahre Nachversteuerung pro-rata-temporis-regelung, d. h. Nachversteuerung des Erwerbs, soweit Behaltensfrist noch nicht abgelaufen ist Lohnsummenfrist 5 Jahre 7 Jahre Lohnsumme 400 % (entspricht 80 % pro Jahr) 700 % (entspricht 100 % pro Jahr) Ausnahme von der Lohnsumme Ausgangslohnsumme 0 Euro oder der Betrieb hat nicht mehr als 20 Beschäftigte Nachversteuerung rückwirkende Besteuerung in dem Umfang, in den die Mindestlohnsumme unterschritten wird Mit diesen Betriebsvermögensbegünstigungen wollte der Gesetzgeber vor allem Unternehmen schützen, die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder des Erben zum Unternehmen geprägt sind, wie es für Familienunternehmen typisch ist. Das produktive Vermögen dieser Unternehmen sollte steuerlich begünstigt werden, um den Bestand des Unternehmens und seiner Arbeitsplätze nicht durch steuerbedingte Liquiditätsprobleme zu gefährden. 5

6 DIE ENTSCHEIDUNG DES BUNDESVERFASSUNGSGERICHTS Das BVerfG beurteilt die Begünstigung von Betriebsvermögen gegenüber privatem Vermögen grundsätzlich verfassungskonform. Das Verfassungsgericht gesteht dem Gesetzgeber einen Entscheidungsspielraum zu, Unternehmen zur Sicherung ihres Bestands und zum Erhalt der Arbeitsplätze steuerlich zu begünstigen. Allerdings wertet es die folgenden Regelungen der bestehenden Begünstigungsregelungen als zu weitgehend und damit als verfassungswidrig. Begünstigung von Großunternehmen ohne Bedürfnisprüfung Die weitgehende oder vollständige Steuerbefreiung von betrieblichem Vermögen wird vom BVerfG als unverhältnismäßig angesehen, soweit sie über kleine und mittlere Unternehmen hinausgeht, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen. In diesem Zusammenhang gibt das Gericht dem Gesetzgeber auf, präzise und handhabbare Kriterien zur Bestimmung der Unternehmen festzulegen, für die eine derartige Verschonung ohne eine solche Bedürfnisprüfung nicht mehr in Betracht kommt. So sollte eine individuelle Bedürfnisprüfung bei Großunternehmen laut BVerfG Feststellungen umfassen, wonach das Unternehmen durch Erbschaftsteuerzahlungen in finanzielle Schwierigkeiten gerät, an Investitionskraft verliert, Arbeitsplätze abbauen könnte. Das BVerfG lässt aber offen, wie eine derartige Bedürfnisprüfung konkret aussehen könnte. Alternativ zur Einführung einer solchen Bedürfnisprüfung könnte laut BVerfG der Verschonungsabschlag bei Großunternehmen herabgesetzt, die Erbschaftsteuer gestundet oder eine pauschalierte Bedürfnisprüfung erfolgen. 6

7 Herausnahme von Betrieben mit nicht mehr als 20 Beschäftigten aus den Lohnsummenregelungen Zwar erachtet das BVerfG die Lohnsummenregelungen, die den Zweck verfolgen, Arbeitsplätze zu erhalten, grundsätzlich für verfassungsgemäß. Die Freistellung aller Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten vom Verschonungserfordernis der Lohnsummeneinhaltung hält es jedoch für verfassungswidrig. Diese Ausnahme muss sich laut BVerfG auf einige wenige Beschäftigte begrenzen. Hinweis: Die mit den Lohnsummenregelungen verbundenen Behaltensfristen von fünf bis sieben Jahren erachtet das Gericht hingegen für verfassungsgemäß. Einbeziehung von umfangreichem Verwaltungsvermögen Die Verschonungsregelungen greifen bisher auch schon bei bis zu 50 % nicht produktivem Vermögen (sog. Verwaltungsvermögen). Erst wenn diese 50 %-Grenze überschritten wird, entfällt die Verschonung komplett. Diese sog. Alles-oder-Nichts- Regelung für unproduktives Vermögen führt zu Ungleichbehandlungen. Die umfangreiche Einbeziehung von sog. Verwaltungsvermögen im Falle der Regelverschonung bis zu 50 % ist dementsprechend nicht verfassungskonform. Möglichkeiten von Umgehungsgestaltungen Die derzeitigen Regelungen ermöglichen Umgehungsgestaltungen. So bestehen beispielsweise bislang Gestaltungen, durch die schädliches Verwaltungsvermögen in erheblichem Umfang steuerfrei mit übertragen werden kann, indem die 50 %-Regel in Konzernstrukturen genutzt wird (sog. Kaskadeneffekt). Auch waren bis sogenannte Cash-Gesellschaften möglich, die nach derzeit geltendem Recht allerdings regelmäßig nicht mehr begünstigtes Betriebsvermögen darstellen. Angesichts der Entscheidung ergehen derzeit Erbschaft- und Schenkungsteuerbescheide gemäß einer Verfügung des BMF nur vorläufig. Auswirkungen für die Praxis ÜBERTRAGUNGEN ZWISCHEN ÜBERTRAGUNGEN AB UND BIS BZW. NEUREGELUNG Die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen sind verfassungswidrig, gelten aber fort. Es besteht keine Rückwirkungsproblematik. Die Besteuerung erfolgt nach den derzeitigen Vorgaben des ErbStG, auch wenn noch kein Steuerbescheid erlassen wurde. Insoweit besteht Vertrauensschutz. Die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen sind verfassungswidrig, gelten aber fort. Für normale Übertragungen besteht Vertrauensschutz bis zur Neuregelung. Mit einer rückwirkenden Neuregelung zum ist nur in Ausnahmefällen zu rechnen; laut Entwurf zum Erbschaftsteuerreformgesetz sieht der Gesetzgeber davon gänzlich ab. Bescheide ergehen grundsätzlich nur mit Vorläufigkeitsvermerk, um ggf. auf die gesetzliche Neuregelung reagieren zu können. Der Vorläufigkeitsvermerk in bereits ergangenen Bescheiden wird aufgehoben. 7

8 DER REGIERUNGSENTWURF DES ERBSCHAFTSTEUERREFORMGESETZES Die Bundesregierung beschloss am , den Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts in das Gesetzgebungsverfahren einzubringen. Laut derzeit bekanntem Zeitplan ist die finale Abstimmung über das Gesetz im Bundestag am und im Bundesrat am geplant. Damit könnten die neuen Regelungen bereits Anfang Dezember 2015 in Kraft treten. Mit dem Gesetzentwurf greift der Gesetzgeber die Kritik des Bundesverfassungsgerichts auf und setzt diese wie folgt um: Einführung eines neuen Begriffs des begünstigten Vermögens Der Gesetzgeber will künftig u.a. gewerblich geprägte Personengesellschaften von der erbschaftsteuerlichen Begünstigung vollständig ausnehmen. Bei Holdinggesellschaften in der Form von gewerblich geprägten Personengesellschaften sollen künftig nur noch begünstigte Tochterbeteiligungen in den Genuss der Steuerbefreiung kommen. Hinweis: Bei gemischt tätigen Holdinggesellschaften droht durch die vorgesehene Neuregelung eine erhebliche Verschlechterung. Zur genauen Abgrenzung des begünstigten (verschonungswürdigen) Vermögens vom nicht begünstigen Vermögen wird in Abkehr von der Negativdefinition des Verwaltungsvermögenskatalogs eine Neudefinition des begünstigten Vermögens vorgenommen. Begünstigt ist danach das Vermögen, das seinem Hauptzweck nach überwiegend einer originär land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient. Hinweis: Mit dem Abstellen auf den Hauptzweck sollen missbräuchliche Gestaltungen unterbunden werden. Die Unbestimmtheit des Begriffs des Hauptzwecks wird jedoch zu erheblichen Rechtsunsicherheiten bei der Ausgestaltung einer Unternehmensnachfolge führen. Freistellung von Kleinstbetrieben von den Lohnsummenregelungen Die Anzahl der Arbeitnehmer, bei der Betriebe von der Einhaltung der Lohnsummenregelungen ausgenommen werden, wird auf drei abgesenkt. Bei Betrieben mit vier bis zehn Arbeitnehmern soll dem besonderen Bedürfnis für eine Flexibilisierung der Lohnsummenregelungen Rechnung getragen werden. Dazu wird bei Inanspruchnahme der Regelverschonung die Mindestlohnsumme bei einer Lohnsummenfrist von fünf Jahren auf 250 % bzw. bei Anwendung der Optionsverschonung und damit einer Lohnsummenfrist von sieben Jahren auf 500 % herabgesenkt. Abstellen auf den Hauptzweck des begünstigten Vermögens Das BVerfG hatte es für unverhältnismäßig angesehen, dass die Verschonung auch eintritt, obwohl das betriebliche Vermögen bis zu 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Künftig soll nicht verschonungswürdiges Vermögen grundsätzlich besteuert werden. Im Gesetzentwurf ist eine weitere Erleichterung für Betriebe mit elf bis fünfzehn Arbeitnehmern vorgesehen. Diese sollen im Falle der Regelverschonung innerhalb von fünf Jahren eine Mindestlohnsumme von 300 % und bei der für die Options verschonung maßgeblichen Frist von sieben Jahren eine Mindestlohnsumme von 565 % zu er füllen haben. 8

9 Hinweis: Missbräuchlichen Gestaltungen durch Betriebsaufspaltungen und Übertragungen in mehreren Schritten soll durch Zusammenrechnung der Beschäftigtenzahl und der Lohnsummen entgegengewirkt werden. Verschonungsbedarfsprüfung für den Erwerb großer Betriebsvermögen Wird großes begünstigtes Vermögen von über 26 Mio. Euro erworben, wird eine Verschonungsbedarfsprüfung eingeführt. Die Prüfschwelle erhöht sich auf 52 Mio. Euro bei bestimmten qualitativen Merkmalen in den Gesellschaftsverträgen oder Satzungen (insbesondere bei Familienunternehmen). So setzt die höhere Prüfschwelle voraus, dass im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung Bestimmungen enthalten sind, die kumulativ die Entnahme oder Ausschüttung des Gewinns nahezu vollständig beschränken, die Verfügung über die Beteiligung an der Gesellschaft auf Angehörige i.s. von 15 Abs. 1 AO beschränken, im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft eine Abfindung vorsehen, die erheblich unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der jeweiligen Gesellschaft liegt, und diese Bestimmungen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen. Hinweis: Um missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden, sollen diese gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen bei familiengeführten Unternehmen zehn Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer vorliegen müssen und die Steuerbefreiung soll rückwirkend entfallen, wenn diese Voraussetzungen nicht über einen Zeitraum von 30 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer eingehalten werden. Unterhalb der Prüfschwelle von 26 Mio. bzw. 52 Mio. Euro verbleibt es bei der bisherigen Steuerbefreiung, wobei die Lohnsummenregelung und die Behaltensfristen einzuhalten sind. Oberhalb der Prüfschwelle von 26 Mio. bzw. 52 Mio. Euro wird auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Verschonungsbedarfsprüfung durchgeführt. Sofern dem Erwerber genügend übrige Mittel zur Verfügung stehen, um die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuerlast zu tragen, scheidet eine Verschonung aus. Reichen dagegen 50 % des mitübertragenen und des bereits vorhandenen nicht begünstigten Nettovermögens nicht zur vollen Entrichtung der Steuer aus, ist ein Bedarf für eine Verschonung gegeben. Dann wird die Steuer in entsprechendem Umfang erlassen, vorausgesetzt, der Erwerber hält die Lohnsummen- und Behaltensregelungen ein. Einführung eines Abschmelzmodells Wird großes begünstigtes Vermögen, das die vorgenannte Prüfschwelle übersteigt, übertragen, kann der Steuerpflichtige alternativ zur individuellen Verschonungsprüfung unwiderruflich einen Antrag auf Gewährung eines Verschonungsabschlags stellen. In diesem Fall schmilzt der Verschonungsabschlag bei begünstigtem Vermögen in einem Korridor von 26 Mio. bis 116 Mio. Euro um einen Prozentpunkt je 1,5 Mio. Euro ab, die der Erwerb des begünstigten Vermögens über der Grenze von 26 Mio. Euro liegt. Ab einem begünstigten Vermögen von 116 Mio. Euro gilt ein einheitlicher Verschonungsabschlag von 20 % im Falle der Regelverschonung bzw. von 35 % im Falle der Optionsverschonung. Hinweis: Für familiengeführte Unternehmen ist ein entsprechendes Abschmelzen innerhalb eines Korridors von 52 Mio. Euro bis 142 Mio. Euro vorgesehen. 9

10 FAZIT Mit Blick auf den Gesetzentwurf und den straffen Zeitplan des Gesetzgebungsverfahrens sollten insbesondere Nachfolgeplanungen bei Unternehmen, deren Wert bzw. deren zu übertragende Anteilspakete einen Wert von 26 Mio. Euro übersteigen, möglichst abgeschlossen werden, bevor eine gesetzliche Neuregelung in Kraft tritt. Denn dann dürfte zusätzlich eine Bedarfsprüfung erforderlich werden, die eine erbschaftsteuerliche Begünstigung ausschließen könnte. Ebenso besteht dringender Handlungsbedarf bei zu übertragenden Unternehmen mit einem hohen Anteil an Vermögen, das nicht dem Hauptzweck einer gewerblichen Tätigkeit dient, da dieses ohne Gewährung von Steuerbefreiungen für Unternehmensvermögen sofort besteuert wird. Dies gilt übrigens auch für Unternehmen, die die Erwerbsschwelle von 26 Mio. Euro nicht übersteigen. Zudem müssen sich auch Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten, die derzeit noch von der Lohnsummenregelung ausgenommen sind, auf Verschärfungen einstellen. Auch Holdingstrukturen sollten im Vorfeld kritisch geprüft werden. Generell ist bei Anwendung der Neuregelungen mit einem höheren Deklarationsaufwand und damit erhöhten Durchführungskosten der Unternehmensnachfolge zu rechnen. Aufgrund der unbestimmten Definition des begünstigten Vermögens anhand des Hauptzwecks wird auch das Betriebsprüfungsrisiko bei Übertragungen nach künftigem Recht erheblich steigen. Letztlich dürfte im Regelfall eine Übertragung nach derzeit noch geltendem Recht günstiger sein. 10

11 ANSPRECHPARTNER Prof. Dr. Klaus Weber Rechtsanwalt, Steuerberater und Partner bei Ebner Stolz in Stuttgart Tel Heike Schwind Rechtsanwältin, Steuerberaterin und Partnerin bei Ebner Stolz in Stuttgart Tel Dr. Dirk Janßen Rechtsanwalt, Steuerberater und Partner bei Ebner Stolz in Köln Tel Dr. Detlev Heinsius Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Partner bei Ebner Stolz in Hamburg Tel Diese Publikation enthält lediglich allgemeinen Informationen, die nicht geeignet sind, darauf im Einzelfall Entscheidungen zu gründen. Der Herausgeber und die Autoren übernehmen keine Gewähr für die inhaltliche Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen. Sollte der Leser eine darin enthaltene Information für sich als relevant erachten, obliegt es ausschließlich ihm bzw. seinen Beratern, die sachliche Richtigkeit der Informationen zu verifizieren; in keinem Fall sind die vorstehenden Informationen geeignet, eine kompetente Beratung im Einzelfall zu ersetzen. Hierfür steht Ihnen der Herausgeber gerne zur Verfügung. Der Beitrag unterliegt urheberrechtlichem Schutz. Eine Speicherung zu eigenen privaten Zwecken oder die Weiterleitung zu privaten Zwecken (nur in vollständiger Form) ist gestattet. Kommerzielle Verwertungsarten, insbesondere der (auch auszugsweise) Abdruck in anderen Newslettern oder die Veröffentlichung auf Websites, bedürfen der Zustimmung des Herausgebers. Rechtsstand: Redaktionelle Gesamtverantwortung: Dr. Ulrike Höreth, Rechtsan wältin, Fachanwältin für Steuerrecht, Brigitte Stelzer, Rechtsanwältin, Steuerberaterin, 11

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