Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 27. September 2006 i.s. Y. Immobilien AG (VGE 621/05)

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1 Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 27. September 2006 i.s. Y. Immobilien AG (VGE 621/05) Verfahrensrecht: Rückzug einer Einsprache im Vorverfahren; Rechtsnatur und Wirkung ( 153 Abs. 3 StG) Eine einspracheweise angefochtene Veranlagungsverfügung erwächst mit der Rückzugserklärung unmittelbar in (formelle) Rechtskraft. Angesichts der deklaratorischen Natur des Abschreibungsbeschlusses stellt ein allfälliger förmlicher (nachgelieferter) Abschreibungsbeschluss keinen Entscheid in der Streitsache dar und löst nicht erneut den Rechtsmittelfristenlauf aus. Nach allgemeinen verfahrensrechtlichen Grundsätzen ist der Rückzug eines Rechtsmittels vor Zustellung eines Abschreibungsbeschlusses nur widerrufbar, wenn Willensmängel nachgewiesen werden. Nach Zustellung eines allfälligen Abschreibungsbeschlusses ist ein Widerruf gänzlich ausgeschlossen. Willensmängel können diesfalls nur noch mittels eines Revisionsgesuchs geltend gemacht werden. Sachverhalt (zusammengefasst): Mit Einschätzungsmitteilung 2002 vom 15. November 2004 veranlagte das Steueramt der Stadt Zürich die Y. Immobilien AG mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr und einem Eigenkapital von Fr (bei einem satzbestimmenden Eigenkapital von StPS

2 Fr ). Diese Einschätzung wurde von der Y. Immobilien AG nicht angefochten. Mit Veranlagungsverfügung 2002 vom 11. Januar 2005 (Versand) wurde die Y. Immobilien AG von der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz kantonal mit einem steuerbaren Gewinn von Fr und einem steuerbaren Kapital von Fr veranlagt. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob die Y. Immobilien AG am 28. Januar 2005 Einsprache, welche sie in der Folge am 9. Februar 2005 wieder schriftlich zurückzog. Am 21. Juli 2005 teilte die Y. Immobilien AG der kantonalen Steuerkommission unter Bezugnahme auf ein vorausgegangenes Telephonat mit, sie benötige eine Bestätigung, dass die Kantons-, Bezirks- und Gemeindesteuern 2002 für den Kanton Schwyz noch nicht rechtskräftig veranlagt seien (interkantonale Doppelbesteuerung). Da das Steuergesetz einen schriftlichen Einspracheentscheid auch für den vorliegenden Fall vorschreibe und ein solcher bis anhin noch nicht eingegangen sei, sei das Einspracheverfahren betr. der Kantons-, Bezirks- und Gemeindesteuern 2002 für den Kanton Schwyz klarerweise noch nicht rechtskräftig abgeschlossen. Die kantonale Steuerverwaltung antwortete daraufhin der Y. Immobilien AG unter Verweis auf 153 Abs. 3 StG, dass mit dem Vergleich vom 9. Februar 2005 das Einspracheverfahren abgeschlossen worden und die Veranlagung mit dem Vergleich endgültig rechtskräftig geworden sei. In der Folge erhob die Y. Immobilien AG am 7. Oktober 2005 beim Verwaltungsgericht Beschwerde mit dem Antrag, es seien auf die Besteuerung von Liegenschaftenerträgen zu verzichten und zusätzliche Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen. 2 StPS 2007

3 Aus den Erwägungen 1.1 [...] 1.2 [...] 1.3 Vorliegend stellt sich die Frage, ob bzw. wann eine allfällige Beschwerdefrist zu laufen begonnen hat. 2.1 Mit der Veranlagungsverfügung 2002 rechnete die Schwyzer Steuerverwaltung u.a. Fr als geldwerte Leistung auf, weil eine Provision in dieser Höhe aus Verkauf eines firmeneigenen Range Rovers für einen Beteiligten nicht als geschäftsmässiger Aufwand anerkannt wurde (Steuererklärung 2002 act. 15). Mit der Einsprache vom 26. Januar 2005 (Steuererklärung 2002 act. 12) wurde einzig der Verzicht auf diese Aufrechnung beantragt mit der Begründung, der Provisionsempfänger sei im massgeblichen Zeitpunkt weder Aktionär der Unternehmung gewesen noch je in einem Arbeitsverhältnis zu ihr gestanden. Am 4. Februar 2005 teilte die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin mit, nach Überprüfung der Sachlage bei der Provisionszahlung von Fr sei festgestellt worden, dass die Provision an den Käufer des Range Rovers gegangen sei, womit natürlich eine Aufrechnung in der Y. Immobilien AG unzulässig sei, weshalb diese Fr gestrichen und auf die Einsprache eingetreten werde. Nachdem die Veranlagungsverfügung 2002 für die kantonalen Steuern des Kantons Schwyz und die di- StPS

4 rekte Bundessteuer trotz dieser Korrektur mit einem Verlust ausfalle und die Ausscheidungsfaktoren den Kanton Zürich nicht betreffen, ändere dies am steuerbaren Gewinn von null Franken nichts (hingegen erhöhe sich der Verlustvortrag um Fr ), weshalb keine Berichtigung der Veranlagung vom 11. Januar 2005 vorgenommen werden könne. Die Beschwerdeführerin werde deshalb ersucht, den beiliegenden Vergleich unterzeichnet zurückzusenden. Mit unterschriftlicher Bestätigung vom 9. Februar 2005 (Steuererklärung 2002 act. 8) zog die Steuerpflichtige die Einsprache zurück und anerkannte die veranlagten Faktoren. Das von der Beschwerdeführerin unterzeichnete steueramtliche (Vergleichs-)Formular mit dem Titel Einspracheverfahren (Vergleich gemäss 28 lit. d VRP) enthält folgende Angaben zu den Rechtswirkungen des Vergleichs: Mit der Zustimmung zum vorliegenden Vergleich verzichtet die Einsprecherin auf die Ausfertigung eines materiell begründeten Entscheides; vorbehalten bleibt bei Einsprachen im Vorverfahren die Genehmigung durch die Leitung der zuständigen Abteilung bzw. nach Beendigung des Vorverfahrens durch den Präsidenten der Steuerkommission/Vorsteher der Steuerverwaltung. Wird auf Grund des Vergleichs eine Abänderung der angefochtenen Verfügung erforderlich, wird eine berichtigte Veranlagung ausgestellt; nach Überweisung an die Steuerkommission wird das Verfahren durch Abschreibungsentscheid abgeschlossen. Eine materielle Anfechtung der anerkannten Steuerfaktoren ist nach 153 Abs. 3 StG ausgeschlossen. (Unterstreichung gemäss Original) 2.2 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, in der Zustimmungserklärung zum Vergleich im Einspracheverfahren sei ausdrücklich festgehalten, dass zuerst die Genehmigung zum Vergleich durch den Präsidenten der Steuerkommission gegeben werden müsse. Wenn die Genehmigung vorliege, werde das Verfahren durch einen Abschreibungsentscheid abgeschlossen. Mit der Zustimmung zum Vergleich werde (nur) auf die Ausfertigung eines materiell begründeten Entscheids verzichtet. Dieses Vorgehen, wie es auf der Zustimmungserklärung skizziert sei, stehe dabei im Einklang mit dem Schwyzer Steuergesetz, aber auch generell mit ver- 4 StPS 2007

5 waltungsverfahrensrechtlichen Grundsätzen. Ein Entscheid sei erst ein Entscheid, wenn er auch den Betroffenen mitgeteilt werde; vor der Mitteilung sei ein Entscheid noch kein Entscheid (BGE 122 I 97). Dies sei insbesondere im vorliegenden Verfahren auch logisch. Wie sich aus der Zustimmungserklärung ergebe, stehe der Vergleich unter dem Vorbehalt der Genehmigung. Diese Zustimmung müsse mitgeteilt werden, andernfalls der Steuerpflichtige bis zum Ablauf der Veranlagungsverjährung nie wisse, ob das Verfahren nun abgeschlossen sei oder nicht. Vorliegend habe das kantonale Steueramt der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 9. September 2005 mitgeteilt, dass der Vergleich durch den zuständigen Abteilungsleiter am 11. Februar 2005 genehmigt worden sei. Diese Mitteilung stelle somit den Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung dar. Die Beschwerdeführerin sei sich bewusst, dass die Steuerausscheidung aus Sicht des Kantons Schwyz wie vorgenommen an sich korrekt sei. Die Beschwerde richte sich auch nicht gegen den Inhalt der Verfügung, sondern gegen die sich hieraus ergebende interkantonale Doppelbesteuerung, welche nicht zulässig sei. 3.1 Die Einsprache und das Einspracheverfahren werden in den 151 bis 154 des Steuergesetzes vom 9. Februar 2000 (StG; SRSZ ) geregelt. Der Behandlung einer Einsprache durch die Steuerkommission geht eine Überprüfung der angefochtenen Verfügung durch die verfügende Abteilung und deren Leitung voraus ( 153 Abs. 1 StG; Vorverfahren ). Erweist sich die Einsprache als begründet oder kann eine Einigung erzielt werden, erfolgt eine berichtigte, inhaltlich nicht mehr anfechtbare Veranlagung ohne Kosten- und Entschädigungsfolgen. Andernfalls wird die StPS

6 Einsprache zur Behandlung an die Steuerkommission überwiesen ( 153 Abs. 3 StG). Die Steuerkommission entscheidet gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache sowie die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Einspracheverfahrens. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören der steuerpflichtigen Person, die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern ( 154 Abs. 1 StG). Der Entscheid ist zu begründen und den Parteien schriftlich unter Hinweis auf das Beschwerderecht zu eröffnen. Wird die Einsprache gutgeheissen oder stimmt die steuerpflichtige Person schriftlich zu, kann auf eine Begründung verzichtet werden ( 154 Abs. 2 StG). Im Übrigen gelten für das Einspracheverfahren die gleichen Grundsätze wie für das Veranlagungsverfahren ( 152 Abs. 1 StG), wonach auf das Steuerverfahren die Bestimmungen der Verordnung über die Verwaltungsrechtspflege vom 6. Juni 1974 (VRP; SRSZ ) anwendbar sind, soweit nicht das Steuergesetz oder dessen Ausführungsbestimmungen davon abweichen ( 128 StG). Gemäss 28 VRP schreibt die Behörde oder die mit der Vorbereitung des Verfahrens beauftragte Instanz das Verfahren u.a. dann ab, wenn die Partei ihr Begehren zurückzieht (lit. a), die Gegenpartei das Begehren anerkennt (lit. b) oder wenn ein Vergleich geschlossen wird (lit. d) Wird ein Einspracheverfahren durch eine Einigung bzw. vergleichsweise erledigt, erfolgt in der Regel mithin gemäss 153 Abs. 3 StG eine berichtigte Veranlagung, welche inhaltlich nicht mehr anfechtbar, mithin sofort rechtskräftig wird. 6 StPS 2007

7 Im vorliegenden Fall anerkannte die Steuerverwaltung zwar den einspracheweise vorgebrachten Einwand der Beschwerdeführerin betr. unrechtmässiger Aufrechnung (vorstehend Erw. 2). Die kantonalen Steuern des Kantons Schwyz (und die direkte Bundessteuer) fielen trotz dieser Korrektur mit einem Verlust aus, womit sich am steuerbaren Gewinn von null Franken nichts änderte. Eine Berichtigung der Veranlagungsverfügung drängte sich folglich nicht auf, weil nur die im Dispositiv vorgenommene Festsetzung der Steuerfaktoren (Einkommen, Vermögen, Steuersatz, Steuerbeträge) in Rechtskraft erwachsen kann, während die einzelnen Komponenten dieser Faktoren als Elemente der Begründung nicht an der Rechtskraft teilhaben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, VB zu Art N 13). Wenn auf dem Vergleichsformular betr. der Rechtswirkungen festgehalten wird, dass eine berichtigte Veranlagung ausgestellt werde, wenn auf Grund des Vergleichs eine Abänderung der angefochtenen Verfügung erforderlich wird, wurde einerseits die massgebende gesetzliche Bestimmung wiedergegeben, anderseits liess sich daraus im Verbund mit den Angaben in der Einsprachekorrespondenz ableiten, dass sich die Ausfertigung einer neuen Verfügung erübrige bzw. die angefochtene Verfügung ihre Gültigkeit behält und unter Vorbehalt des Ablaufs der Einsprachefrist in Rechtskraft erwächst. Auf Grund des Rückzuges der Einsprache konnte und durfte die Beschwerdeführerin weder davon ausgehen, dass eine neue Verfügung erlassen noch dass ein begründeter und schriftlicher Entscheid ausgestellt würde, was ohnehin eine Überweisung der Einsprachesache an die Steuerkommission voraussetzt, was vorliegend nicht der Fall war Unter dem Regime des alten Steuergesetzes vom 28. Oktober 1958 (astg; ngs 105) hat das Verwaltungsgericht festgehalten, dass das strittige Verfahren bereits mit der Rückzugserklärung seinen Abschluss fin- StPS

8 det und dem Abschreibungsbeschluss lediglich formale, keineswegs konstitutive Bedeutung zukomme (EGV-SZ 1977 Nr. 1 Erw. 1; vgl. Kölz/ Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2.A. Zürich 1999, 28 N 13). Diese Rechtsprechung behält ihre Gültigkeit angesichts des Umstandes, dass das Einspracheverfahren des geltenden Steuergesetzes und namentlich das Vorfahren sowie die Möglichkeit und die Modalitäten einer vergleichsweisen Erledigung einer Einsprache im Wesentlichen demjenigen des alten Steuergesetzes nachgebildet sind (vgl , bes. 75 astg). Daraus ist ebenfalls der Schluss zu ziehen, dass die angefochtene Verfügung mit der Rückzugserklärung in Rechtskraft erwächst (ebenfalls vorbehältlich, dass die Einsprachefrist abgelaufen ist). Angesichts der deklaratorischen Bedeutung eines Abschreibungsbeschlusses ist der Vorinstanz beizupflichten, dass ein förmlicher (nachgelieferter) Abschreibungsbeschluss keinen Entscheid in der Streitsache selbst darstellt und auch eine verpasste Rechtsmittelfrist nicht wiederherstellen kann bzw. (recte) den Rechtsmittelfristenlauf nicht auslöst (Beschwerde S. 2 Ziff. 2) Zum gleichen Ergebnis führen entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin die allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grundsätze. Das Recht der rekurrierenden Partei, den Rückzug ihres Rechtsmittels zu erklären, ergibt sich aus der in der Verwaltungsrechtspflege geltenden Dispositionsmaxime. Im Umfang des Rückzugs verzichtet die rekurrierende Partei auf die Überprüfung des mit der angefochtenen Anordnung geregelten Rechtsverhältnisses (Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2.A. Zürich 1999, 28 N 14; Kölz/Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2.A. Zürich 1993, Rz. 297). Der Rückzug (Abstandserklärung) ist 8 StPS 2007

9 grundsätzlich endgültig und unwiderruflich und beendet den Streitfall unverzüglich (BGE 109 V 32 Erw. 3; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, Bern 1997, Art. 39 N 8; Kölz/Bosshart/Röhl, a.a.o., Vorbem. zu N 61; 28 N 15; Kieser, ATSG-Kommentar Art. 52 Rz. 23; vgl. BGE 122 V 166 Erw. 2c). Im Umfang des Rückzuges erwächst die angefochtene Anordnung daher in (formelle) Rechtskraft (vgl. Kölz/Häner, a.a.o., Rz. 166; Rhinow/Koller/Kiss, Öffentliches Prozessrecht, Basel 1994, Rz. 1110) Wenn der Widerruf des Rechtsmittelrückzuges unbesehen eines Abschreibungsbeschlusses nur zulässig ist, wenn nachgewiesen wird, dass er unter Willensmängeln zustande gekommen ist, was z.b. unter dem Gesichtswinkel von Treu und Glauben namentlich dann der Fall ist, wenn der Rückzug durch eine falsche Auskunft einer Behörde über die Prozessaussichten veranlasst worden ist (vgl. Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2.A. Zürich 1999, Vorbem. zu N 61; 28 N 15), ist auch dies Ausdruck des mit dem Rechtsmittelrückzug verbundenen unverzüglichen Eintritts der Rechtskraft des angefochtenen Entscheides. Nach der Zustellung eines Abschreibungsbeschlusses ist ein Widerruf allerdings gänzlich ausgeschlossen; diesfalls sind allfällige Willensmängel über eine Revision geltend zu machen (vgl. Kölz/Bosshart/Röhl, a.a.o., Vorbem. zu N 61, 28 N 15). 3.3 Der rein deklaratorische Charakter eines Abschreibungsbeschlusses sowie die Tatsache, dass ein Rechtsmittelrückzug nur unter bestimmten, eng gefassten Voraussetzungen widerrufen werden kann und ein allfälliger Abschreibungsbeschluss nur einer Revision zugänglich ist, haben die Konsequenz, dass dem Verfügungsadressaten aus dem Nichterlass StPS

10 eines förmlichen Abschreibungsbeschlusses kein Rechtsnachteil erwachsen kann. Willensmängel oder andere Gründe, welche den Rückzug der Einsprache vorliegend im Lichte von Treu und Glauben als unrechtmässig erscheinen lassen und/oder einen Revisionsgrund bilden könnten, wurden und werden indes von der Beschwerdeführerin nicht vorgebracht. Vielmehr anerkennt sie auch vor dem Verwaltungsgericht, dass die Veranlagung 2002 rechtmässig ist. Wegen dieser ausdrücklichen Anerkennung der Rechtmässigkeit der Veranlagung ist der Vorinstanz beizupflichten, dass es der Beschwerdeführerin auch am Rechtsschutzinteresse als Beschwerdevoraussetzung ( 37 lit. a VRP) fehlt (vgl. Vernehmlassung Vorinstanz S. 3 Ziff. 5). 4. Unbegründet sind auch die weiteren Einwände der Beschwerdeführerin. 4.1 Der Vorbehalt der Genehmigung eines Vergleiches im Vorverfahren durch den Leiter der zuständigen Abteilung betrifft den Fall, dass der Vergleich den Verzicht auf die Ausfertigung eines materiell begründeten Entscheides zur Folge hat. Eines solchen Entscheides bedarf es bei einem Einspracherückzug, der die Anerkennung bzw. Rechtskraft der angefochtenen Verfügung zur Folge hat, indes a priori nicht. Abgesehen davon wurde der Einspracherückzug im konkreten Fall vom zuständigen Abteilungsleiter zur Kenntnis genommen und das Verfahren mit Visum vom 11. Februar 2006 erledigt (Steuererklärung 2002 act. 11; vgl. Vernehmlassung Vorinstanz S. 2 Ziff. 1). Selbst wenn grundsätzlich eine Pflicht bestünde was jedoch nicht der Fall ist, diese Genehmigung dem Verfügungsadressaten (schriftlich) mit- 10 StPS 2007

11 zuteilen, dürfte und müsste dieser nach Verstreichen einer gewissen Zeitdauer vergleichbar der Rechtskraftfiktion bei den im Sozialversicherungsrecht nach Art. 51 Abs. 1 ATSG formlos ergangenen Mitteilungen eine Genehmigung annehmen. Die Rechtsbeständigkeit formlos ergangener Verwaltungsakte gilt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung als eingetreten, wenn anzunehmen ist, die betroffene Person habe sich mit der getroffenen Regelung abgefunden. Dies ist dann der Fall, wenn sie sich nicht innert einer angemessenen Überlegungs- und Prüfungsfrist, die bei 90 Tagen angesetzt wird, dagegen verwahrt (BGE 129 V 111 f. mit Hinweisen; EVGE C7/02 vom 14. Juli 2003; vgl. SVR 2004 ALV Nr. 1; Urteil U.237/2005 vom 9. Mai 2006 Erw. 3.3). Dies wäre somit vorliegend spätestens Mitte Mai 2005 der Fall gewesen. 4.2 Mit Schreiben vom 9. September 2005 (Steuererklärung 2002 act. 2) wurde der Beschwerdeführerin von der Steuerverwaltung u.a. mitgeteilt, mit dem Visum des Abteilungsleiters sei der Vorbehalt bei Einsprachen im Vorverfahren durch die Leitung der zuständigen Abteilung beseitigt worden. Mit Abschluss des Vergleichsverfahrens sei die Veranlagung 2002 endgültig in Rechtskraft erwachsen. Damit hat die Steuerverwaltung den Beginn der Rechtskraft der Veranlagung auf den 11. Februar 2005 (Datum des Visums) festgelegt. Aus diesem Schreiben lässt sich mithin kein Beginn einer Rechtsmittelfrist gegen die Abschreibung des Einspracheverfahrens infolge Rückzugs der Einsprache konstruieren, sofern denn überhaupt eine Rechtsmittelmöglichkeit gegen den Abschreibungsbeschluss infolge Rückzugs bestünde, abgesehen vom ausserordentlichen Rechtsmittel der Revision. StPS

12 4.3 Was die von der Beschwerdeführerin eingereichten bzw. in der Beschwerde erwähnten Urteile anbelangt, sind diese für den vorliegenden Fall nicht einschlägig. 4.4 Im Übrigen legt die Vorinstanz vernehmlassend (S. 4 Ziff. 7) plausibel dar, dass verfahrensökonomische Gründe es im Interesse eines bürgernahen, kostengünstigen und effizienten Vorverfahrens rechtfertigen (und gleichzeitig gebieten), angesichts der grossen Zahl von Einsprachen, die im Vorverfahren erledigt werden können, auf einen förmlichen Abschreibungsbeschluss zu verzichten. 5.1 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Veranlagungsverfügung mit dem Einspracherückzug rechtskräftig geworden ist. Dass kein Abschreibungsbeschluss ergangen ist, ändert angesichts des deklaratorischen Charakters eines Abschreibungsbeschlusses nichts. Gründe für einen Widerruf des Rückzuges sind nicht ersichtlich und werden nicht geltend gemacht. Sofern der Einspracherückzug (bzw. die formlose Verfahrenserledigung) anfechtbar wären was allerdings nicht der Fall ist, wäre die Beschwerdefrist im September 2005 längstens abgelaufen gewesen. 5.2 Bei dieser Rechts- und Sachlage ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.... [Kostenfolgen] 12 StPS 2007