Aktuelle steuerliche und rechtliche Fragestellungen der Kommunalwirtschaft Teil 16: BgA erkennen leicht gemacht

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1 Aktuelle steuerliche und rechtliche Fragestellungen der Kommunalwirtschaft Teil 16: BgA erkennen leicht gemacht Sehr geehrte Damen und Herren, die wirtschaftlichen Betätigungen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, also die Tätigkeiten mit denen die öffentliche Hand eine entgeltliche Dienstleistung außerhalb ihres Kernbereichs erbringt, sind so vielfältig wie deren Motive. Eike Christian Westermann Partner Recht und Steuern Tel.: Sei es der Anspruch ein möglichst breites Angebot im Rahmen der Daseinsvorsorge, also der Bereitstellung wirtschaftlicher, sozialer und kultureller Leistungen für die Allgemeinheit, zu erbringen. Oder sei es das Ziel zusätzliche Einnahmen zur Konsolidierung der Haushalte zu generieren. Allen ist eines gemeinsam; mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit gehen auch Einnahmen einher. Und diese wiederum wecken das Interesse der Steuerverwaltung. Juristische Personen des öffentlichen Rechts unterliegen der Besteuerung bei der Körperschaft- und der Gewerbesteuer, und in der Praxis auch der Umsatzsteuer, insoweit als dass diese Betriebe gewerblicher Art unterhalten. Matthias Beier Partner Steuern Tel.: Begründet und unterhält eine juristische Person des öffentlichen Rechts einen oder mehrere Betriebe gewerblicher Art, erwachsen hieraus auch steuerliche Folgen. Steuererklärungen und Steueranmeldungen sind zu erstellen und einzureichen und Steuerzahlungen zu leisten. Verantwortlich dafür, dass die juristischen Personen des öffentlichen Rechts ihren Verpflichtungen nachkommen sind letztlich deren gesetzliche Vertreter. Diese haben zu prüfen, ob steuerliche Pflichten begründet werden und dafür Sorge zu tragen, dass diese fristgerecht erfüllt werden. Dafür ist jedoch Voraussetzung, dass steuerrelevante Sachverhalte rechtzeitig erkannt werden. Dieser Herbstserie widmen wir uns dem Thema Wie erkenne ich einen Betrieb gewerblicher Art. Wir haben uns dazu auch die Brille der Finanzverwaltung aufgesetzt, um Ihnen zu zeigen, wie diese auf Betriebe gewerblicher Art stößt. Eine interessante Lektüre wünschen Ihnen Ihre Eike Christian Westermann Matthias Beier

2 PricewaterhouseCoopers, 18. Dezember 2014 Seite 2 Der Begriff des Betriebes gewerblicher Art Das Körperschaftsteuergesetz beschreibt den Betrieb gewerblicher Art in 4 Abs. 1 als eine Einrichtung der juristischen Person des öffentlichen Rechts, die dem Zweck dient, durch eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit Einnahmen zu erzielen. Die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe sind durch 4 Abs. 1 Satz 1 KStG ausdrücklich ausgenommen. Tätigkeiten, die aus steuerlicher Sicht der Vermögensverwaltung im Sinne des 14 AO zuzuordnen sind, sind ebenfalls nicht geeignet einen Betrieb gewerblicher Art zu begründen, da diesen das Wesen einer gewerblichen Tätigkeit fremd ist. Ebenfalls negativ von den Betrieben gewerblicher Art abzugrenzen, sind die Hoheitsbetriebe im Sinne des 4 Abs. 5 KStG. Im Gegensatz zu dem Begriff des Gewerbebetriebes erfordert der des Betriebes gewerblicher Art nicht, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten in der Absicht ausgeübt werden Gewinne zu erzielen; Einnahmenerzielung ist ausreichend, 4 Abs. 1 Satz 2 KStG. Dennoch muss sich die Tätigkeit wirtschaftlich aus der Gesamtbetätigung der öffentlichen Hand herausheben, 4 Abs. 1 Satz 1 KStG. Die positiven Merkmale eines Betriebs gewerblicher Art sind demzufolge: eine Einrichtung aus der eine wirtschaftliche Tätigkeit in der Absicht ausgeübt wird, Einnahmen zu erzielen wenn die Tätigkeiten in der Gesamtschau wirtschaftlich von einigem Gewicht sind. Sind diese Merkmale erfüllt, liegt ein Betrieb gewerblicher Art hingegen in den Fällen nicht vor in denen der Betrieb hoheitlichen Zwecken dient (eigentümlich und vorbehalten) oder in denen der Betrieb zur Erzielung von Einnahmen durch land- und fortwirtschaftliche Tätigkeit dient. Die Frage, ob es sich bei dem Betrieb um einen Hoheitsbetrieb im Sinne des 4 Abs. 5 KStG oder einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb handelt, ist nach steuerlichen Kriterien zu entscheiden. Eine hoheitliche Tätigkeit ist demnach dann gegeben, wenn diese der öffentlichen Hand eigentümlich und vorbehalten ist. Letztlich werden von 4 KStG die Einrichtungen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts umfasst, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebes vermitteln.

3 PricewaterhouseCoopers, 18. Dezember 2014 Seite 3 Die gewerblichen Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts begründen jedoch wie oben bereits ausgeführt nur dann einen Betrieb gewerblicher Art, wenn diese einer Einrichtung zuordenbar sind und die Tätigkeiten von einigem wirtschaftlichen Gewicht sind. Der steuerliche Begriff der Einrichtung Als Einrichtung in diesem Sinne sind nicht zwingendermaßen organisatorisch verselbstständigte Abteilungen anzusehen. Der steuerliche Einrichtungsbegriff ist ein viel weitergehender. Nach der Sicht der Finanzverwaltung bedarf es für den Begriff der Einrichtung (eines Betriebes gewerblicher Art) keiner Verselbstständigung in Form einer gesonderten Abteilung oder ähnlicher organisatorischer Gliederungen. Eine Einrichtung in diesem steuerlichen Sinn kann auch vorliegen, wenn die Tätigkeit innerhalb des allgemeinen Betriebes miterledigt wird. Welche niedrigen Anforderungen an den Einrichtungsbegriff des 4 KStG gestellt werden, zeigt ein Beispiel aus der Rechtsprechung. Der Bundesfinanzhof sah im Falle einer berufsständischen Kammer in dem Vorgang der Weitergabe eines Durchschlages von Anmeldungen an eine Versicherung eine gesonderte Einrichtung als gegeben an. Dies verdeutlicht, dass die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung es für die Begründung einer gesonderten Einrichtung als ausreichend ansehen, wenn auch nur ein geringes Maß einer Verselbstständigung gegeben ist. Bei hresumsätzen ab unterstellt die Finanzverwaltung eine gesonderte Einrichtung ohne weitere Prüfung. Das Merkmal der wirtschaftlichen Gewichtigkeit wird in den Fällen erfüllt, in denen die hresumsätze einer Tätigkeit übersteigen. Wird diese Umsatzgrenze im Einzelfall nicht überschritten, wird die Einrichtung durch die Finanzverwaltung nicht steuerlich erfasst. Hiervon gibt es jedoch zwei Ausnahmen. Zum einen das Wahlrecht der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die Umsätze gleichartiger, aber in unterschiedlichen Abteilungen ausgeübten, Tätigkeiten zusammen zu fassen, um die Grenze von zu überschreiten (R 7 Abs. 1 KStR). Dies bietet sich in den Fällen an, in denen, bis zur endgültigen Neuregelung des umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriffs, ein Vorsteuerüberhang genutzt werden soll oder in gesonderten Einrichtungen steuerliche Verluste erwirtschaftet werden, die ohne eine Zusammenfassung steuerlich nicht nutzbar sind. Die Verpachtung eines BgA Eine Besonderheit stellen die sogenannten Verpachtungs-BgA dar. Die Vermietung durch juristische Personen des öffentlichen Rechts ist steuerlich an sich eine vermögensverwaltende Tätigkeit ( 14 AO). Als solche ist diese aufgrund der Begrifflichkeit des Betriebes gewerblicher Art der Besteuerung entzogen. Die Verpachtung eines Betriebes gewerblicher Art hingegen gilt nach dem Körperschaftsteuergesetz ebenfalls als ein Betrieb gewerblicher Art ( 4 Abs. 4 KStG). Soweit für die Beurteilung des wirtschaftlichen Ge-

4 PricewaterhouseCoopers, 18. Dezember 2014 Seite 4 wichts und der Einrichtung die Umsätze maßgeblich sind, besteht hier jedoch die Besonderheit, dass insoweit nicht auf die Umsätze der Verpachtung abzustellen ist, sondern auf die Umsätze des Pächters. Die Betriebsaufspaltung als Sonderfall der Verpachtung Eine weitere Besonderheit in Verpachtungen stellen die Fälle der Betriebsaufspaltung dar. Eine steuerliche Betriebsaufspaltung ist in den Fällen gegeben, in denen ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, an der er zu mehr als 50 % beteiligt ist, eine wesentliche Betriebsgrundlage entgeltlich zur Nutzung überlässt. Als typischer Fall wesentlicher Betriebsgrundlagen sind an dieser Stelle Grundstücke und Geschäftsgebäude genannt. Dies deshalb, da deren Überlassung auch eine nicht seltene Fallgestaltung im Verhältnis zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und ihrer Eigengesellschaften ist. Erforderlich ist in diesen Fällen nicht die Überlassung einer Betriebsgesamtheit, ausreichend ist die Überlassung einzelner Wirtschaftsgüter, soweit diesen eine gewisse Bedeutung von einigem Gewicht für den Betrieb zukommt. Steuerliche Konsequenz ist zum einen, dass die Verpachtung nicht als Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist, sondern im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art erfolgt und in diesem Fall sowohl der Körperschaft- als auch der Gewerbesteuer unterliegt. Zu beachten ist in diesen Fällen zum anderen aber, dass zum Betriebsvermögen des Betriebsaufspaltungs-BgA neben den verpachteten Wirtschaftsgütern auch die Beteiligung an der Eigengesellschaft zählt und Gewinnausschüttungen nicht im Hoheitsbereich, sondern im Betriebsaufspaltungs-BgA vereinnahmt werden. Der Mitunternehmer-BgA Prüfungsschema zur Beurteilung eines Betriebes gewerblicher Art Die Beteiligung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts an einer steuerlichen Mitunternehmerschaft, also an einer gewerblichen Personengesellschaft, begründet bei der juristischen Person des öffentlichen Rechts ohne weitere Prüfung einen steuerpflichtigen Mitunternehmer- BgA dar. Verbreitete Beispiele sind die Beteiligung von Kommunen an Stadtwerken oder Netzgesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Einzige Voraussetzung ist, dass die Personengesellschaft einer gewerblichen Tätigkeit nachgeht oder gewerblich geprägt ist. Stellt sich die Frage, ob eine bestimmte Tätigkeit oder bestimmte Tätigkeiten steuerlich als Betrieb gewerblicher Art zu beurteilen sind, lässt sich dies anhand des folgenden Prüfungsschemas beurteilen.

5 PricewaterhouseCoopers, 18. Dezember 2014 Seite 5 Prüfschema für den Betrieb gewerblicher Art Hoheitsbetrieb ( 4 Abs. 5 KStG) Einbringungsgeborene Anteile Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Verpachtungs BgA 4 Abs. 4 KStG Prüfung der Umsätze des Pächters Sonderfälle Betriebsaufspaltung Land und Forstwirtschaftlicher Betrieb ( 13 EStG) Vermögensverwaltung: Vermietung und Verpachtung, Beteiligungen Nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Einnahmenerzielung? Selbständige Einrichtung Abgrenzbare besondere Organisationsform Immer gegeben wenn Umsatz > Tätigkeit von einigem Gewicht Umsatz > Umsatz < und besondere Gründe vorgetragen werden (z.b. Wettbewerb) Betrieb gewerblicher Art Welche Erkenntnismöglichkeiten nutzt die Finanzverwaltung? Die Finanzämter verlassen sich bei der Identifizierung von Betrieben gewerblicher Art nicht nur auf die Erklärung durch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Die OFD Nordrhein-Westfalen empfiehlt in ihrer Arbeitshilfe Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts ausdrücklich folgende Informationsquellen zum Erkennen steuerlich relevanter Tätigkeiten: Amtsblätter Amtliche Bekanntmachungen Mitteilungen von Gestattungen Haushaltspläne der Kommunen Kontrollmitteilungen der Prüfungsdienste Veranstaltungskalender Internet Nach unseren Erfahrungen, macht sich die Finanzverwaltung gerade die Recherche im Internet vermehrt zunutze, um steuerrelevante Tätigkeiten zu identifizieren. Nun ist auch uns bewusst, dass auf einer Website an-

6 PricewaterhouseCoopers, 18. Dezember 2014 Seite 6 dere Botschaften präsentiert werden und die Darstellung im Internet anderen Regeln folgt, als die Darstellung eines Sachverhaltes in einem Schreiben an die Finanzverwaltung. Vereinzelt führen Beschreibungen im Internet hingegen zu Irritationen und Missverständnissen auf Seiten der Finanzverwaltung. Um dies zu vermeiden, ist es ratsam Darstellungen im Internet sachlich richtig wieder zu geben. Der kommunale Haushaltsplan aus dem Blickwinkel der Finanzverwaltung Dem Aufbau des kommunalen Haushaltsplans, widmet die OFD Nordrhein-Westfalen immerhin drei Seiten in denen sie neben grundsätzlichen Aussagen auch Hinweise gibt, unter welchen Abschnitten des Haushaltsplanes die häufigsten wirtschaftlichen Tätigkeiten geführt werden. Die Liste der steuerlich relevanten Tätigkeiten, mit Angabe des jeweiligen Teils des Haushaltsplanes, reicht von A wie Amtsblatt mit Anzeigen bis Z wie Zusatzleistungen im Bestattungswesen. Veranlagungsbeamte der Finanzverwaltung werden in der Regel den kommunalen Haushaltsplan nicht auf steuerrelevante Einnahmen einer Kommune untersuchen. Anders stellt sich dies jedoch bei steuerlichen Betriebsprüfungen dar. Bei Fragen zu diesem Thema stehen wir und Ihre bekannten PwC-Ansprechpartner Ihnen gerne zur Verfügung. Ansprechpartner Sofie Kross Steuerberaterin Tel.: sofie.kross@de.pwc.com PricewaterhouseCoopers AG Niederlassung Düsseldorf Moskauer Straße Düsseldorf