Abgrenzung Gewerbebetrieb Freie Berufe
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- Joachim Hase
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1 Abgrenzung Gewerbebetrieb Freie Berufe Für Unternehmer ist es nicht immer leicht festzustellen, ob sie einen Gewerbebetrieb oder einen sogenannten Freien Beruf ausüben. Im Endeffekt entscheidet hierüber das zuständige Finanzamt. Dieses soll Hinweise auf die Kriterien für die Einordnung der selbständigen Tätigkeiten geben, die insbesondere auch über die Gewerbesteuerpflicht entscheidet. Dabei sind auch Hinweise auf die Abgrenzung zu Einkünften im Sinne des 2 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) enthalten, wie zum Beispiel Land- und Forstwirtschaft oder Vermietung und Verpachtung. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder Gewerbebetrieb, der in Deutschland tätig ist. Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag. Der Gewerbeertrag ergibt sich aus dem einkommen- und körperschaftsteuerlichen Gewinn, der um gesetzlich bestimmte Kürzungen und Hinzurechnungen ergänzt wird. Die Gewerbesteuer ist seit Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 am nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig. Gleichzeitig hat sich seit für die Personenunternehmen der Faktor für die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuerschuld für gewerbliche Gewinne von ehemals 1,8 auf 3,8 erhöht. Die Abgrenzung zwischen Einkünften aus Gewerbebetrieb, Freiem Beruf und den anderen Einkunftsarten kann aber trotz Gewerbesteueranrechnung nach 35 Einkommensteuergesetz (EStG) noch steuerliche Auswirkungen haben, in Abhängigkeit von der Höhe des örtlichen Gewerbesteuerhebesatzes und des individuellen Einkommensteuersatzes. An die zutreffende Einordnung konkreter Tätigkeiten knüpft sich auch eine Reihe von Konsequenzen nicht steuerlicher Art, etwa die organisationsrechtliche Zuordnung zu einer berufsständischen Organisation. Alle gewerblich Tätigen werden, sofern sie nicht zur Handwerks- oder zur Land- und Forstwirtschaftskammer gehören, Mitglieder in der Industrieund Handelskammer. Die Finanzrechtsprechung hat sich wiederholt mit Abgrenzungsfragen auseinandergesetzt und Einordnungsentscheidungen getroffen, die in den folgenden Ausführungen berücksichtigt werden. 1
2 Inhalt 1. Was bedeutet Selbstständiger bzw. Scheinselbständigkeit? 2. Welche Merkmale zeichnen den Gewerbetreibenden aus? 3. Wer ist Freiberufler? 4. Wie grenzen sich der Gewerbetreibende und der Freiberufler voneinander ab? 4.1. Wie sind Heil- und Heilhilfsberufe einzuordnen? 4.2. Welche Abgrenzung gibt es bei unterrichtender und erzieherischer Tätigkeit? 4.3. Wie sind Personengesellschaften einzuordnen? 5. Welche Probleme können bei gemischten Tätigkeiten entstehen? 6. Welche Abgrenzung gibt es zwischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Land- und Forstwirtschaft? 7. Wie unterscheiden sich gewerbliche Einkünfte von privater Vermögensverwaltung? 7.1. Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz 7.2. Private Veräußerungsgeschäfte Immobilienhandel Internetauktionen 7.3. Veräußerung eines Geschäftsbereichs einer Gesellschaft 8. ABC der einzelnen Berufe 8.1. ABC der gewerblichen Berufe ( 15 Einkommensteuergesetz) 8.2. ABC der freien Berufe/selbständigen Arbeit ( 18 Einkommensteuergesetz) 1. Was bedeutet Selbstständiger bzw. Scheinselbständigkeit? Ein beruflich Selbstständiger ist entweder als Gewerbetreibender, als Freiberufler oder in der Land- und Forstwirtschaft tätig. Dabei ist zu beachten, ob es sich im Einzelfall wirklich um eine selbständige Unternehmertätigkeit handelt oder ob eine Scheinselbständigkeit vorliegt mit entsprechenden sozialversicherungsrechtlichen Folgen. Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko können Anzeichen für eine selbständige Tätigkeit sein. Das Unternehmerrisiko drückt sich vor allem dadurch aus, dass der Einsatz der eigenen Mittel und Arbeitskraft ungewiss ist. Führt der Beschäftigte typische Arbeitnehmertätigkeiten ohne eigene Betriebsmittel aus, spricht eine Vermutung für ein weisungsgebundenes Beschäftigungsverhältnis. Ob ein Gewerbe angemeldet wurde oder eine Rechnung mit Umsatzsteuer gestellt wurde, ist dabei unerheblich. Auch ist ein ausdrücklicher Vertragstext unerheblich, wenn die tatsächlichen Umstände davon abweichen. Beispiele für Scheinselbstständigkeit: 1.1. Eine Promotion-Tätigkeit, also verkaufsfördernde Maßnahmen ist als scheinselbstständig zu beurteilen, wenn der Beschäftigte nach einem vorgegebenen Plan arbeitet, per Stundenlohn und nicht erfolgsabhängig vergütet wird und in die betrieblichen Abläufe eingegliedert ist (Hessisches Landessozialgericht (LSG), Az. L 8 KR 37/07). Ein Indiz für Selbstständigkeit kann jedoch sein, wenn der Beschäftige eigene Hilfskräfte beschäftigt (Hessisches Landessozialgericht, L 8 KR 37/07) oder eigene Werbemaßnahmen vornimmt. Die Frage der Selbstständigkeit von Promotion-Tätigkeit wird zurzeit besonders sorgfältig auch durch die Finanzämter in Hamburg geprüft. 2
3 1.2. Nach dem Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom ist keine selbständige Fahrtätigkeit im Sinne des 2 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) anzunehmen, wenn die den größten Teil des Arbeitstages einnehmenden Fahrten mit dem Kfz des diesbezüglich sämtliche Kosten tragenden Auftraggebers nach vorgegebenen Einsatzplan zu bestimmten Zeiten zu absolvieren sind und die gleiche Tätigkeit in den Vorjahren im Rahmen eines nichtselbständigen Beschäftigungsverhältnisses für andere Arbeitgeber ausgeübt wurde. In diesem Fall wird von einer scheinselbständigen Fahrtätigkeit ausgegangen. In diesem Zusammenhang wird auch häufig die Bezeichnung freier Mitarbeiter verwendet. Der freie Mitarbeiter ist eine Person, die aufgrund eines Dienst- oder Werkvertrages für andere Personen/Unternehmen tätig ist, ohne im Rahmen eines festen, dauernden Beschäftigungsverhältnisses zu arbeiten. Er ist nicht in die Betriebsorganisation des Auftraggebers eingegliedert und erbringt die geschuldeten Leistungen persönlich. Je nach Tätigkeit kann der freie Mitarbeiter Gewerbetreibender oder Freiberufler sein. Es besteht auch hier die oben beschriebene Gefahr, dass das Finanzamt die Beschäftigung als Scheinselbstständigkeit ansieht. 2. Welche Merkmale zeichnen den Gewerbetreibenden aus? Die Gewerbeordnung definiert den Begriff des Gewerbebetriebs nicht. Eine nähere Beschreibung findet sich aber in 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG). Eine selbstständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt ist danach Gewerbe, wenn diese Betätigung nicht nach 13 oder 18 Einkommensteuergesetz (EStG) als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft ( 13 EStG) eines freien Berufs ( 18 Abs.1 Nr.1 EStG) einer sonstigen selbstständigen Arbeit (z.b. Verwaltung eigenen Vermögens - 18 Abs.1 Nr. 3 EStG) anzusehen ist. Gewerblich sind zum Beispiel: Betriebe des Handwerks und der Industrie Handelsbetriebe Vermittlungstätigkeiten (z.b. des Maklers oder Handelsvertreters) Gaststättenbetriebe. Außerdem sind Gewerbebetriebe kraft Rechtsform: Kapitalgesellschaften wie die Aktiengesellschaft (AG) und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ( 2 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz - GewStG). Jeder Gewerbebetrieb muss beim zuständigen Gewerbeamt (Bezirksamt, Gemeinde) angezeigt werden. Gewerbebetriebe unterliegen der Gewerbesteuer. 3. Wer ist Freiberufler? In 18 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind einige Beispiele dafür aufgeführt, welche Tätigkeiten im Einzelnen freiberuflich sind. Freiberufler ist, wer selbstständig und eigenverantwortlich tätig ist und eine wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit ausübt. Einen einheitlichen Oberbegriff der freien Berufe gibt es nicht, so dass der in 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführte Katalog freier Berufe (selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, 3
4 Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratende Volks- und Betriebswirte, vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnliche Berufe) nicht abschließend ist. Bei vergleichbaren Berufen ist jeweils im Einzelnen zu entscheiden. Eine Liste der freien Berufe finden Sie unter Punkt 10.2 ABC der freien Berufe/ selbstständigen Arbeit. Freie Berufe setzen eine Tätigkeit voraus, der nicht unbedingt ein Hochschulstudium vorangegangen sein muss. Es muss sich nur um eine Ausbildung wissenschaftlicher Art handeln. Darunter fallen auch das Selbststudium oder durch Berufstätigkeit erworbene Kenntnisse. Die Kenntnisse müssen dem Niveau eines Hochschulstudiums entsprechen. So definiert der Europäische Gerichtshof (EuGH) die freien Berufe (i. S. d. 6. EG-Richtlinie) als Tätigkeiten, die ausgesprochen intellektuellen Charakter haben, eine hohe Qualifikation verlangen und gewöhnlich einer genauen und strengen berufsständischen Regelung unterliegen. Bei der Ausübung einer solchen Tätigkeit hat das persönliche Element besondere Bedeutung, und diese Ausübung setzt auf jeden Fall eine große Selbständigkeit bei der Vornahme der beruflichen Handlungen voraus. Freiberufler unterliegen nicht der Pflicht zur Anmeldung beim Gewerbeamt. Sie beantragen die Vergabe einer Steuernummer direkt beim Finanzamt und unterliegen nicht der Gewerbesteuer. 4. Wie grenzen sich der Gewerbetreibende und der Freiberufler voneinander ab? Die Abgrenzung ist oftmals schwierig, da zum Beispiel auch der freiberuflichen Tätigkeit in der Regel die Erwerbsabsicht nicht fehlt. Viele Tätigkeiten fallen also sowohl unter die Merkmale der freiberuflichen Tätigkeit als auch unter die des Gewerbes. In diesen Fällen ist das ausschlaggebende Entscheidungskriterium die geistige, schöpferische Arbeit, die bei einer freiberuflichen Tätigkeit im Vordergrund steht. Nach 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören insbesondere zu der freiberuflichen Tätigkeit die selbstständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbstständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Künstler, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratende Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer (vereidigten Bücherrevisoren), Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen (sogenannte Katalogberufe) und den Katalogberufen ähnliche Berufe. Damit ein Beruf dem Katalogberuf ähnlich ist, muss er in wesentlichen Punkten mit diesem übereinstimmen. Dazu gehört, dass Ausbildung und die berufliche Tätigkeit selbst mit dem Katalogberuf vergleichbar sind. Alle anderen Tätigkeiten, die nicht in 18 Abs. 1 EStG aufgeführt sind oder zu den "ähnlichen Tätigkeiten" zählen, sind in der Regel gewerblich, wenn sie nicht zur Land- und Forstwirtschaft gehören Wie sind Heil- und Heilhilfsberufe einzuordnen? Die Heilberufe gehören zu den Katalogberufen nach 18 Abs. 1 EStG. Für die Einordnung der Einkünfte aus Heil- oder Heilhilfsberufen kommt es nach Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom für die Zuordnung zur freiberuflichen oder 4
5 gewerblichen Tätigkeit grundsätzlich auf die Zulassung des Steuerpflichtigen durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen an. Sind solche Berufe nach der ausgeübten Tätigkeit und der Art der Ausbildung den Katalogberufen des Heilpraktikers oder Krankengymnasten vergleichbar, liegt freiberufliche und keine gewerbliche Tätigkeit vor. Ein selbständig tätiger Krankengymnast ist bei der Beschäftigung qualifizierter Arbeitskräfte nur dann leitend und eigenverantwortlich tätig, wenn er aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Pflegetätigkeit der Mitarbeiter bei jedem einzelnen Patienten Einfluss nimmt, sodass die Leistung den "Stempel der Persönlichkeit" trägt und dann eine freiberufliche Tätigkeit vorliegt (BFH, Urt. vom ). Die Tätigkeit eines Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene ist dem Katalogberuf eines Krankengymnasten ähnlich und führt daher zu freiberuflichen Einkünften (BFH, Urt. vom ). Eine Logopädin, die eine Praxis für Logopädie, Krankengymnastik und Ergotherapie betreibt und die Bereiche der Ergotherapie und Krankengymnastik durch angestellte Mitarbeiter erbringen lässt, übt nicht ausschließlich einen freien Beruf aus und unterliegt deshalb der IHK-Beitragspflicht (Urteil des Verwaltungsgerichtes Gießen, Urt. v ) Welche Abgrenzung gibt es bei unterrichtender und erzieherischer Tätigkeit? Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form (BFH, Az. XI R 2/95, BStBl II 1997, Seite 687). Für eine spezifisch individuelle Leistung, wie es die Lehrtätigkeit ist, gelten dabei besonders enge Maßstäbe. Selbständige Arbeit in Form unterrichtender Tätigkeit setzt voraus, dass der Steuerpflichtige durch persönliche und eigenverantwortliche Lehrtätigkeit Fähigkeiten und Kenntnisse zu vermitteln sucht. Danach ist ein für einen institutionalisierten Unterricht typisches Lehrprogramm und auf eine persönliche Beziehung des Unterrichtenden zum Schüler erforderlich. Der Unterrichtscharakter muss durchgängig gewährleistet sein, eine punktuelle Anleitung genügt nicht (Fitnessstudio: siehe BFH-Urt., Az. IV R 79/92, BStBl II 94, Seite 362). Der Unterricht erfordert ein schulmäßiges allgemeingültiges Programm eines bestimmten Fachgebietes. Dies schließt Individualunterricht nicht aus. Die Vermittlung von "Knowhow-Mix" ist jedoch nicht unterrichtend, sondern beratend (vgl. BFH, Az. XI R 2/95). Der Gegenstand der Lehrveranstaltung (z. B. Reiten, Tanzen, Gymnastik, Fußball, Kfz- Fahren etc.) ist für die Frage der unterrichtenden Tätigkeit unerheblich. Bei nebenberuflicher Unterrichtstätigkeit ist in der Regel von Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auszugehen, insbesondere wenn die Arbeit nur wenige Wochenstunden umfasst. Dies gilt beispielsweise bei einer Vortragstätigkeit eines Beamten an einer Hochschule, Volkshochschule, Verwaltungsakademie oder bei Vortragsreihen ohne festen Lehrplan. Unterricht an Tieren ist keine unterrichtende Tätigkeit in diesem Sinn. Wenn der unterrichtsorganisatorische und verwaltende Anteil einer gewerblichen Betätigung vergleichbar die Gesamttätigkeit prägt, liegt keine unterrichtende Tätigkeit vor. Erziehung ist (BFH, Az. XI R 2/95 BStBl II 1997, Seite 688) die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung von jungen Menschen zu tüchtigen und mündigen Menschen. Unter Mündigkeit wird die Fähigkeit verstanden, selbständig und verantwortlich die Aufgaben des Lebens zu bewältigen. Hierfür ist die Formung der gesamten Persönlichkeit erforderlich, die Schulung in Teilbereichen zwischenmenschlicher Beziehungen reicht nicht aus. Erwachsenenerziehung fällt bisher nicht in den Bereich des erzieherisch Tätigen nach 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. 5
6 Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Kindertagespflege hat das BMF- Schreiben vom 24. Mai 2007 u. a. festgestellt, dass laufende Geldleistungen nach 23 SGB VIII, die neben der Erstattung des Sachaufwands die Förderungsleistung der Tagespflegeperson anerkennen soll, als steuerpflichtige Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren sind Wie sind Personengesellschaften einzuordnen? Eine Personengesellschaft kann nur dann eine freiberufliche Tätigkeit ausüben, wenn sämtliche Gesellschafter-Mitunternehmer mit ihrer Tätigkeit, die zur Umsatzleistung der Gesellschaft beiträgt, Freiberufler im Sinne des 18 EStG bzw. Berufsträger sind. Mitunternehmer ist dabei derjenige Gesellschafter, der selbst Unternehmerrisiko trägt und auch Unternehmerinitiative hat. Dasselbe gilt auch, wenn sich eine Personengesellschaft im Sinne einer Obergesellschaft an einer anderen beteiligt. In diesem Fall müssen auch sämtliche Gesellschafter der Obergesellschaft Freiberufler sein, damit die Untergesellschaft unter 18 EStG fallen kann. Beteiligt sich die Personengesellschaft als Mitunternehmerin an einer Kapitalgesellschaft, ist ihre Tätigkeit wie die der Kapitalgesellschaft grundsätzlich als gewerblich einzustufen. 5. Welche Probleme können bei gemischten Tätigkeiten entstehen? Abgrenzungsschwierigkeiten können sich bei einer gleichzeitigen freiberuflichen und gewerblichen Tätigkeit ergeben. Übt eine natürliche Person sowohl eine gewerbliche als auch eine freiberufliche Tätigkeit aus, so sind diese steuerlich getrennt zu beurteilen, wenn zwischen beiden Tätigkeiten kein Zusammenhang besteht, so dass die Erzielung sowohl freiberuflicher als auch gewerblicher Einkünfte durch ein und dieselbe Person möglich ist. Besteht zwischen beiden Tätigkeiten ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang ( gemischte Tätigkeit ), kann aber eine einheitliche Beurteilung, d. h. die Annahme eines die gesamte Tätigkeit umfassenden Gewerbebetriebes geboten sein. Dann besteht für den Freiberufler die Gefahr, durch seine gleichzeitige gewerbliche Tätigkeit insgesamt als Gewerbetreibender eingestuft zu werden. Übt ein Einzelfreiberufler eine gemischte Tätigkeit aus, sind die freiberuflichen und die gewerblichen Einkünfte ungeachtet wirtschaftlicher und sachlicher Bezugspunkte nach der jüngeren Rechtsprechung getrennt zu ermitteln, sofern dies nach Verkehrsauffassung möglich ist. Einheitliche Einkünfte liegen nur vor, wenn die Tätigkeiten derart miteinander verbunden sind, dass sie sich gegenseitig unauflösbar bedingen. Trennbarkeit ist zum Beispiel nicht gegeben, wenn Software implementiert zusammen mit zugekaufter Hardware vertrieben wird. Trennbarkeit ist beispielsweise zu bejahen, wenn ein Schriftsteller für PC-Lernprogramme fremde Programme anderer Firmen testet oder wenn ein Rechtsanwalt PC-Programme entwickelt. Allerdings sollten dann die Einkünfte aus beiden Einkunftsarten Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit getrennt ermittelt und getrennt erfasst werden. Dem Finanzamt gegenüber ist glaubhaft zu machen, dass zwischen beiden Tätigkeiten kein sich gegenseitig unauflösbarer sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Tipp: Lassen Sie sich steuerlich beraten und suchen Sie den Dialog mit den Finanzbehörden, damit Sie in Abgrenzungsfragen Rechtsklarheit gewinnen. 6
7 6. Welche Abgrenzung gibt es zwischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Land- und Forstwirtschaft? Die Betriebe der sogenannten Urproduktion werden ebenfalls nicht als Gewerbebetriebe angesehen. Dazu gehören Land- und Forstwirtschaft, Garten- und Weinbau, Fischerei und Bergbau. Betriebe der Urproduktion können ihre Erzeugnisse verkaufen, ohne dies als Handelsgewerbe nach 14 der Gewerbeordnung (GewO) anzeigen zu müssen. Auch können Waren zugekauft werden, wenn diese als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess des Hauptbetriebes verwendet werden. Hierzu zählen zum Beispiel Saatgut, Verpackungsmaterial und Düngemittel. Mit Schreiben vom 18. Januar 2010 zeigt das Bundesfinanzministerium neue Grenzen der Abgrenzungsregelungen der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe auf. In sogenannten Mischfällen, in denen neben eigenen Erzeugnissen auch zugekaufte Waren abgesetzt werden, kann neben einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auch ein selbständiger Gewerbebetrieb entstehen. Dies ist dann der Fall, wenn die Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus den zugekauften Waren ein Drittel des Gesamtumsatzes des Betriebes (Summe der Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer) oder Euro (ohne Umsatzsteuer) im Wirtschaftsjahr nachhaltig übersteigen. Werden die Werte drei Jahre lang überschritten, führt dies im vierten Jahr dazu, dass auch die Einnahmen aus dem Verkauf selbst hergestellter Produkte gewerbesteuerpflichtig werden. Zugekaufte Waren sind dabei solche, die nicht im Erzeugungsprozess des Betriebes verwendet werden. Für die Gewerbesteuer ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige für die Abgrenzung von Zukaufswaren, Rohstoffen etc. die Beweislast trägt. Im Falle des Betreibens von Viehzucht kann ein Betrieb jedoch in die Gewerblichkeit hineinwachsen, nämlich immer dann, wenn die bewirtschaftete Landfläche dem Grundsatz nach nicht mehr ausreicht, um genügend Futtermittel für das Vieh zu produzieren. (Für Einzelheiten siehe 13 Abs. 1 EStG sowie BFH, Az. IV R 18/06.) (Zur Abholung und Ausbringung von Klärschlamm durch einen Landwirt siehe BFH, Az. IV R 24/05.) 7. Wie unterscheiden sich gewerbliche Einkünfte von privater Vermögensverwaltung Abzugrenzen von gewerblichen Einkünften sind auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß 21 EStG und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften als sogenannte sonstige Einkünfte gem. 23 EStG Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz Die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz (selbst, wenn sehr umfangreich und arbeitsaufwendig) ist in der Regel kein Gewerbebetrieb, weil allgemein übliche Ausnutzung des Eigentums. Einkünfte hieraus sind grundsätzlich solche aus Vermietung und Verpachtung gemäß 21 EStG. Die Einkünfte können gewerblich werden, wenn zu der bloßen Gebrauchsüberlassung besondere Umstände hinzukommen. Die Vermietung von Wohnraum ist grundsätzlich nicht gewerblich, sofern es sich nicht um eine hotelmäßige Vermietung handelt. Dies ist der Fall, wenn zusätzlich zur Bereitstellung des Raumes persönliche und sachliche Dienstleistungen angeboten werden, die dem Beherbergungsgewerbe ähneln. Die Vermietung kann zum Beispiel gewerblich sein, wenn es sich um eine kurzfristig vermietete Ferienwohnung mit ständigem Mieterwechsel in einer Anlage von ähnlichen Wohnungen handelt und die Verwaltung von einer Feriendienstorganisation übernommen wird (BFH, Az. X B 42/10). 7
8 7.2. Private Veräußerungsgeschäfte Private Veräußerungsgeschäfte sind grundsätzlich sonstige Einkünfte im Sinne von 2, 23 EStG Immobilienhandel Bei einem Handel mit Immobilien ist die Abgrenzung schwieriger. Hier gilt im Grundsatz, dass die Erlöse aus dem Verkauf nur dann sonstige Einkünfte sind, wenn nach dem Erwerb oder der Errichtung des Objektes in einem Zeitraum von ca. fünf Jahren nicht mehr als drei Objekte verkauft werden (sog. drei Objekte Grenze ) (vgl. BFH GrS 1/98). Objekt in diesem Sinne ist jedes veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt, Grundstück, grundstücksgleiche Recht und Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz (vgl. BFH, Az. IV R 62/07). (Siehe hierzu auch BFH IV R 77/06; BFH X R 36/06.) Internetauktionen Ob der Verkauf von Waren auf elektronischen Plattformen wie Ebay.de gewerblich ist, oder ein privates Veräußerungsgeschäft und damit sonstige Einkünfte im Sinne von 23 EStG darstellt, ist im Einzelfall anhand von Indizien festzumachen. Wenn über einen längeren Zeitraum regelmäßig ähnliche Waren verkauft werden, kann der Verkauf als gewerblich einzuordnen sein, besonders wenn gleichartige Ware in verschiedenen Farben oder Größen angeboten werden. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn Sachen schon mit der Absicht gekauft wurden, sie gewinnbringend weiter zu veräußern. Indizien für die Gewerblichkeit sind auch Bezeichnungen wie Powerseller oder das Betreiben eines Ebay-Shops. Andersherum ist die Gewerblichkeit nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil ein Verkauf als von Privat bezeichnet wird. Auch kann die Anzahl der Verkäufe für eine gewerbliche Tätigkeit sprechen. Die Rechtsprechung hat in entsprechenden Fällen entschieden, dass je nach Ware 27 Verkäufe innerhalb eines Monats, 168 Verkäufe innerhalb eines Jahres, 484 innerhalb eines Jahres, oder auch 242 Verkäufe binnen zwei Jahren Indizien für eine gewerbliche Tätigkeit sind, da bei einer derartigen Anzahl von Transaktionen ein nicht unerheblicher Aufwand zu deren Abwicklung nötig ist. Allerdings ist auch hier zu beachten, dass ein Gewerbe eine planmäßige und auf Dauer eingerichtete Tätigkeit erfordert. Daher sind einmalige große Verkaufsaufkommen privat. Hierzu zählt beispielsweise die Auflösung eines Haushaltes aufgrund eines Erbfalles. Es bedarf neben der Verkaufsanzahl in jedem Fall noch anderer Indizien Auch die durchschnittliche Höhe des Entgeltes kann dabei eine Rolle spielen. So wurde vom BFH bei einem durchschnittlichen Erlös von 80 bei 663 Verkäufen über drei Jahre gewerblichen Handel angenommen (vgl. BFH, Az. V R 2/11). Indizien können auch in der Verwendung von professionell wirkender Werbung, der Verwendung von Widerrufsklauseln oder Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGBs) liegen. (siehe dazu: BFH, Urt. v , Az. V R 2/11; OLG Frankfurt/M., Beschl. v , Az. 6 W 27/07; LG Berlin, Urt. v , Az. 103 O 75/06; AG Radolfzell, Urt. v , Az. 3 C 553/03) 7.3. Veräußerung eines Geschäftsbereichs einer Gesellschaft Wenn ein Teil einer Personengesellschaft veräußert wird und der verbleibende Teil für sich genommen nur der Verwaltung eigenen Vermögens dient, ist der 8
9 Veräußerungsgewinn dennoch gewerblich zu veranlagen, wenn die verbleibende Betriebsgrundlage in dem veräußerten Teil fortgeführt wird. Beispielsweise ist der Verkauf des Betriebes gewerblich, wenn das Betriebsgrundstück zurückbehalten und sodann an den Erwerber zur Fortführung des Betriebes vermietet wird. In diesem Fall handelt es sich nicht etwa um eine steuerbegünstigte (Teil- )Veräußerung. (BFH, Az. IV R 41/07 und FG Schleswig-Holstein, Az. 4 K 216/03) 8. ABC der einzelnen Berufe 8.1. ABC der gewerblichen Berufe ( 15 EStG) Zu den gewerblichen Tätigkeiten gehören nach den Einkommensteuerrichtlinien H 15.6 b) in der Regel folgende selbstständig ausgeübte Berufe (in Zweifelsfällen fragen Sie bitte Ihr Finanzamt): Altenpfleger, jedoch nur solche mit hauswirtschaftlicher Versorgung (BMF vom ); Anlageberater/ Finanzanalyst (BFH vom ); Apotheker; Astrologe gewerblich nach FG Düsseldorf/Köln vom (Umsatzsteuerkommentar Herrmann, Heuer, Raupach ); siehe auch Hellseher (BFH am , BStBl. II 1976, Seite 464) sowie Kartenleger/in (Finanzgericht Düsseldorf vom ); Auditor, gewerblich (FG Hessen DStRE 2005, Seite 943); Auktionator (BFH IV 696/54); Baubetreuer bzw. Bauberater, die sich lediglich mit der wirtschaftlichen (finanziellen)betreuung von Bauvorhaben befassen (Bundessteuerblatt Teil II Seite 447); Berufssportler sofern nicht Arbeitnehmer; Bezirksschornsteinfegermeister (BFH, Az. XI R 53/95; Bundessteuerblatt Teil II 1997, Seite 295); Bodybuilding, keine unterrichtende Tätigkeit siehe Fitness-Studio; Buchführungshelfer Buchhalter (BFH IV R 10/00); Coach, selbständig tätige Coach-Spezialisten, sogenannte Nur-Coacher, fallen nicht unter den Katalogberuf des beratenen Betriebswirts, da sie sich auf die spezifische Beratung des mentalen Bereichs in kommunikativer Weise konzentrieren (vgl. Betriebs-Berater [BB], 1996 Heft 30, Seite 1529); Coachs von Spitzensportlern sind Gewerbetreibende, es sei denn, sie sind medizinisch (Ärzte) qualifiziert; aber Coach kann freiberuflich, da unterrichtend tätig sein Bsp.: wenn selbständige Unternehmensberater sich darauf beschränkend spezialisieren, seminarmäßig für Unternehmen tätig zu werden, um deren Mitarbeitern, soweit sie Vorgesetzte sind, die Fähigkeit des Coachings zu vermitteln, werden sie unterrichtend tätig (FG Nürnberg, Urt. v , DStREE 10/2003); Datenschutzbeauftragter; Designer, wenn nicht künstlerisch; 9
10 Detektiv; Ehevermittler; Erbensucher; Energieberater, jedenfalls bei erfolgsabhängiger Absatzberatung gewerblich (BFH, Az. IV B 20/01); ansonsten technisch wirtschaftliche Beratung durch Ingenieure kann freiberuflich sein; Ernährungsberater, gewerblich (BMF, Der Betrieb 2000, Seite 1001: keine Kassenzulassung) Exportberater; Factoring, wenn es wie beim unechten Factoring über die reine Forderungseinziehung hinausgeht; Filmhersteller, sofern nicht insgesamt künstlerisch; Finanz- und Kreditberater, gewerblich tätig (BFHE 153, S. 222); Fitness-Studio, sofern nicht Sportunterricht, sondern Einweisung in Gerätebenutzung prägend; freiberuflich, wenn der Studioinhaber für jeden Kursteilnehmer individuelle Programme entwirft (FG Düsseldorf, Urt. v , Az. 7 K 6425/04); Fotograf, sofern nicht künstlerisch (z.b. Fotodesign [BFH, Az. VIII R 76/75]) oder Bildberichterstattung; Fotomodell, für den Fall, in dem ein bekannter Schauspieler als Werbemodell aufgetreten ist (BFH, Urt. v ); Fotovoltaikstromeinspeisung, vom Einzelfall abhängig; in Abhängigkeit von einer Totalgewinnprognose (Verfügung OFD Berlin vom ; Finanz Verwaltung StEK EStG 15 Nr 358); Fremdenführer, (BFH I R 85/83); Friedhofsgärtner; Fußpfleger, jedenfalls soweit keine Überwachung durch die staatlichen Gesundheitsämter vorgesehen ist (BFH, Urt. v , Az. IV R 65/00); medizinischer Fußpfleger: wohl dem Heilberuf ähnlich und daher freiberuflich (BMF BStBl I 02, 962); Gärtner, nicht freiberuflich, da keine künstlerische Tätigkeit (VG Freiburg, Urt. v , Az. 7 K 760/05); Grafiker, soweit er Gebrauchsgrafiker ist, z.b. Perspektivgrafiker und Retuscheur (BFH, Az. V R 130/84); freiberuflich allerdings dann, wenn er künstlerisch tätig ist; Handelsvertreter, gewerblich, auch wenn die Tätigkeit teilweise der eines Ingenieurs entspricht; Hausverwalter (vgl. 18 Abs 1 Nr. 3) bei ständiger Beschäftigung von Mitarbeitern; Hellseher, gewerblich (BFH am , BStBl. II 1976, Seite 464) ebenso wie Kartenleger/in (Finanzgericht Düsseldorf, Urt. v ) und Astrologe/in 10
11 nach Urteil des FG Düsseldorf/Köln vom (Umsatzsteuerkommentar Herrmann, Heuer, Raupach ); Inkassobüro (BverfG BB 02,744); Kartenleger/in (Finanzgericht Düsseldorf, Urt. v ), ebenso wie Astrologin und Hellseher; Klavierstimmer (BFH, Az. IV R 145/88); Kosmetikerin (FG Düsseldorf EFG 65, 567); Kreditberater (BFH, Az. I 237/54); Künstler-Agent; Künstler-Manager (BFH, Az. IV B 2/90); Kursmakler; Landschaftsgärtner, sofern nicht Land- und Forstwirtschaft; Makler; Management-Trainer/Management-Berater (siehe Coach), dessen Beratungstätigkeit auf die Lösung von Problemen in einem bestimmten Teilbereich zwischenmenschlicher Beziehungen gerichtet ist, ist nicht erzieherisch tätig (BFH, Urt. v , Az. XI R 2/95, BStBl II 1997, Seite 687). Moderator, in der Regel gewerblich (BFH, Az. XI B 15/07, BFH/NV 08, 370: Verkaufssender); Outplacement-Berater; Partnervermittlung; Parapsychologe, Hellseher, Rutengänger; Personalberater, der Stellenbewerber ausfindig macht und eine Vorauswahl trifft; freiberufliche Tätigkeit nur hinsichtlich typischer Beratungsleistungen (z. B. Gutachten und Markstudien), die die notwendige beruflichen Qualifikation eines beratenden Betriebswirts erfordern (BFH, Urt. v , Az. IV R 70/00) Personalvermittler (seit 27. März 2002 nicht mehr erlaubnispflichtig); Pharmaberater; Pilot, nur dann freiberuflich, wenn er einen ingenieurähnlichen Beruf ausübt, d. h. wenn er zuvor ein Studium abgeschlossen hat oder entsprechende Kenntnisse im Selbststudium erworben hat; Projektierer, sofern nicht Ingenieur; Projektmanager; Promotionsberater (BFH, Urt. v ): Voraussetzungen für eine eigene wissenschaftliche Tätigkeit sind nicht erfüllt, wenn dieser Promotionsberater aufgrund selbst entwickelter Testverfahren und von Gesprächen sogenannte Begabtenanalysen der Klienten erstellt und beim Finden eines Dissertationsthemas, der Vermittlung eines Doktorvaters und der Gliederung behilflich ist. Propagandist; 11
12 Public-Relations-(PR-)Berater, in der Regel weder künstlerisch noch einem beratenden Betriebswirts ähnlich. Umfasst sie neben journalistischen Elementen auch organisatorische Aufgaben, ist dies auch Gewerbebetrieb; Sachverständiger, gewerblich tätig, wenn der Gutachter bei seiner Tätigkeit an seine Marktkenntnisse oder an seine gewerblichen oder handwerklichen Erfahrung anknüpft oder wenn kommerzielle Gesichtspunkte in den Vordergrund treten; eine freiberufliche Tätigkeit liegt dagegen vor, wenn der Gutachter auf der Grundlage von Disziplinen, die an Hochschulen gelehrt werden und nach sachlichen und objektiven Gesichtspunkten eine qualifizierte Tätigkeit ausübt, die der Lösung schwieriger Streitfragen dient; Kfz-Sachverständiger als Gutachter für Unfallschäden ist freiberuflich tätig, sofern er Ingenieur ist, ansonsten gewerblich (BFH, Az. I R 109/77); Schönheitssalon; Schriftsteller im Selbstverlag ist Gewerbetreibender (BFH, Az. IV B 15/00, BFH NV 01, Seite 1280); ansonsten siehe selbständige Tätigkeit; Sprachheilpädagoge, soweit keine Zulassung nach dem Logopäden- oder Heilpraktikergesetz; unter Umständen kann er aber auch eine unterrichtende (freiberufliche) Tätigkeit ausüben; Stuntman, i.d.r. nicht freiberuflich (FG München EFG 04, Seite 333); Übersetzungsbüro-Inhaber, der selbst nicht über Kenntnisse der Sprachen verfügt, in die oder aus denen innerhalb des Geschäftsbetriebs (durch Angestellte) übersetzt wird; Unternehmensberater, vgl. Anmerkungen zum Betriebs- und Volkswirt; gewerbliche Tätigkeit liegt dann bei weitergehender Spezialisierung vor; es gibt zahlreiche Rechtsprechungsbeispiele für gewerbliche Einkünfte: Marktforscherberater, Berater für Dienstleistungsproduktion, Outplacement-Berater, Projektmanager etc.; freiberuflich, wenn als beratender Betriebs- oder Volkswirt aufgrund Ausbildung oder Selbststudium; Vermittlungsberatung, Vermittlung von Arbeitnehmern an den jeweiligen Auftraggeber nach Erstellung eines Anforderungsprofils für die jeweils zu besetzende Stelle (BFH, Urt. v ); Vermittlung von privaten Zusatzversicherungen durch gesetzliche Krankenkassen, wenn die Tätigkeit mit einem Aufwendungsersatz für die Krankenkasse verbunden ist; Versicherungsberater (BFH, Az. IV R 19/97); Versicherungsmakler (VG Greifswald, Urt. v , Az.4 D 177/06); Werbeberater, wie PR-Berater; die Tätigkeit ist in der Regel weder künstlerisch noch diejenige eines beratenden Betriebswirtes; Werbefotografie, i.d.r. gewerblich; zur gewerblichen Mitwirkung siehe BFH Az. IV R 1/97 und Az. XI R 71/97; 12
13 Werbeträger, Fußballer, der aufgrund eines Sportvertrages an Promotionstätigkeiten des DFB teilnimmt, auch wenn er über seinen Verein Arbeitslohn erhält (BFH, Az. X R 14/10); Yogaschule; Zahntechnisches Labor; Zolldeklarant ABC der freien Berufe/selbständigen Arbeit ( 18 EStG) Folgende Tätigkeiten zählen in der Regel zu den freien Berufen (Einkommensteuerrichtlinien H 15.6 a)): Altenpfleger, soweit nie hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (BMF vom ); Architekt, aber Gewerbe, wenn ein Architekt als Ingenieur schlüsselfertige Gebäude errichten lässt; dann sind seine Einkünfte auch insoweit gewerblich, als er Ingenieur- oder Architektenleistungen erbringt (BFH, Urt. v , Az. IX R 10/06); der Betrieb eines Planungs- und Bauleitungsbüro begründet eine freiberufliche, architekturähnliche Tätigkeit nur dann, wenn sie in ihren wesentlichen Elementen dem Architektenberuf gleichwertig ist (BFH, Urt. v , Az. XI R 47/98); Arzt, betreibt dieser eine Privatklinik, liegt in diesem Bereich eine gewerbliche Tätigkeit vor, soweit die Klinikleistung einerseits und die ärztlichen Leistungen andererseits getrennt abgerechnet werden (BFH, Urt. v , Az. IV R 48/01); Bauingenieur, soweit beratend tätig; Baustatiker (BFH, Az. IV R 185/71); Beratender Volks- und Betriebswirt: der beratende Volks- und Betriebswirt muss Kenntnisse in den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaftslehre erworben haben, diese fachliche Breite auch in seiner praktischen Tätigkeit einzusetzen in der Lage sein und davon auch tatsächlich Gebrauch machen; es kommt allerdings nicht darauf an, ob die Kenntnisse durch ein Hochschulstudium erworben wurden oder auf Selbststudium beruhen; eine gewisse Spezialisierung in der Berufstätigkeit ist unschädlich, solange diese sich wenigstens auf einen betrieblichen Hauptbereich erstreckt, wie z.b. Produktion, Absatz, Investition und Finanzierung oder betriebliches Rechnungswesen; bei weitergehender Spezialisierung, z.b. auf Werbeberatung, liegt gewerbliche Tätigkeit vor; Betriebs- und Unternehmensberater, die auch das Coaching in ihrer breit gefächerten Allgemeinpraxis mit abdecken, sind beratend und damit freiberuflich tätig; zur Abgrenzung mit gewerblich tätigen Unternehmensberatern gibt es zahlreiche Urteile des Bundesfinanzhofs; die EDV- Beratung ist ein eigenständiger Beruf und damit auch bei Ausübung durch einen Diplom-Kaufmann nicht der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts ähnlich (vgl. Einzelheiten unter EDV-Berater); Berufsbetreuer, Betreuer im Sinne des 1856 BGB, hauptberuflich: Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinen Urteilen vom 15. Juni 2010, Az. VIII R 10/09 und Az. VIII R 14/09 Einkünfte von berufsmäßigen Betreuern und Verfahrenspflegern als nicht gewerblich behandelt; Berufsbetreuer sind von Amts wegen bestellte Betreuer zur Besorgung der Angelegenheiten von psychisch Kranken oder geistig, körperlich oder seelisch Behinderten; in seiner 13
14 Pressemitteilung weist der BFH daraufhin, dass er mit diesen Urteilen seine bisherige Rechtsprechung (BFH, Urt. v , Az. IV R 26/03) zur Qualifikation der Einkünfte von berufsmäßigen Betreuern und Verfahrenspflegern als gewerbliche Einkünfte geändert hat und daran nicht mehr festhält; Achtung: Das Bundesverwaltungsgericht hat mit Urteil vom 27. Februar 2013 entschieden, dass Rechtsanwälte, die sich neben ihrem Anwaltsberuf als Berufsbetreuer betätigen, verpflichtet sind, die Betreuertätigkeit als Gewerbe anzumelden. Wie sich dieses Urteil auf die Gewerbesteuerpflicht der Berufsbetreuer auswirkt, ist noch nicht geklärt. Bildberichterstatter; Biologe; Buchprüfer, vereidigt; Bücherrevisor, vereidigt; Coach, wenn selbständige Unternehmensberater sich darauf beschränkend spezialisieren, seminarmäßig für Unternehmen tätig zu werden, um deren Mitarbeitern, soweit sie Vorgesetzte sind, die Fähigkeit des Coachings zu vermitteln, können sie unterrichtend tätig sein (FG Nürnberg, Urt. v , DStREE 10/2003); aber siehe auch unter gewerblichen Tätigkeiten; Consultant, soweit er mit der Überwachung der Geschäftsführung einer Gesellschaft ähnlich einem Aufsichtsratsmitglied betraut ist; nimmt er dagegen im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung selbst wahr, erzielt er gewerbliche Einkünfte (BFH, Urt. v , Az. IV R 1/03); Designer; Dolmetscher; EDV-Berater, die Rechtsprechung hat sich in diesem Bereich geändert, so dass jetzt folgendes gilt: soweit er Hardware, Systemsoftware oder Anwendersoftware (siehe BFH, Urt. v , Az. XI R 9/03) entwickelt, ist er freiberuflich tätig; dies ist ein dem Ingenieur (Katalogberuf der freien Berufe) ähnlicher Beruf; dies gilt sowohl für den Hochschulabsolventen (Dipl.-Informatiker oder vergleichbare naturwissenschaftliche Ausbildung) als auch für den Autodidakten, der den Nachweis entsprechender theoretischer Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten erbringt; aber gewerblich: selbständige EDV-Beratung in Form der Anwenderbetreuung (BFH, Urt. v , Az. IV R 60,61/91); EDV-Consulting und Software Engineering und Systemadministration: nach zwei Entscheidungen des Bundesfinanzhofes (BFH) vom können EDV-Consulting und Software Engineering sowie Systemadministration als freiberufliche Tätigkeiten nach 18 Abs. 1 EStG angesehen werden; im ersten Fall handelt es sich mit Vorinstanz des Finanzgerichts Münster um einen Autodidakten, der über Kenntnisse und Fähigkeiten verfügt, die in Breite und Tiefe denen eines Diplom-Informatikers entsprechen, und der Betriebs- und Datenübertragungssysteme einrichtet und betreut; im zweiten Fall hat der BFH im Hinblick auf ein Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg zugunsten eines als Systemadministrator tätigen Diplom-Ingenieur für technische Informatik entschieden; Ergotherapeut (BMF BStBl I 04, 1030); Fahrschule, grundsätzlich unterrichtende Tätigkeit, wenn eigenverantwortlich; gewerblich: wenn der Inhaber einer Fahrschule keinen Fahrlehrerschein besitzt; 14
15 Fremdenführer (BFH BSTBl II 1986, Seite 851); Hebamme; Heilpraktiker, sofern darüber hinaus Waren (z.b. Pflegemittel o. ä.) an die Patienten oder Dritte entgeltlich abgegeben werden, liegt in diesem Bereich gewerbliche Tätigkeit vor; Handelschemiker; Ingenieur, aber Gewerbe: Herstellung, Bearbeitung oder Vertrieb von Waren; Innenarchitekt, aber Gewerbe: Absatzvermittlung, z.b. Vermittlung des Absatzes von Möbeln (BFH, Az. I R 204/81); Insolvenzverwalter, auch wenn dieser seine Aufgaben von Mitarbeitern erledigen lässt; Voraussetzung ist jedoch, dass er die zentralen Aufgaben des Insolvenzverfahrens selbst erledigt, sowie die zentralen Entscheidungen selbst trifft (BFH, Urt. v ); Interviewer, bei statistischen Erhebungen sonstige selbständige Tätigkeit (nach Finanzministerium Niedersachsen StEK LStDV 4 Nr 172); Journalist, wenn er Urheberrechte an seinen Werken erlangt und diese verwertet; Kameramann, bei eigenverantwortlicher Erstellung des Bildmaterials im Sinne des Bildberichterstatters (BFH, Az. XI R 8/00, BStBl II 2002, Seite 478); beim Film mitwirkender Kameramann kann künstlerisch tätig sein (BFH, Az. IV R 196/72, BStBl II 1974, Seite 383); Kindertagespflege (Familienhelferin, Tagesmutter): Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom ; nicht dem Heilberuf ähnlich, aber erzieherische Tätigkeit; Krankengymnast, sofern Waren oder Erzeugnisse (z.b. Massageöl, Prothesen) über den Rahmen der eigenen Heilbehandlung hinaus an Patienten oder Dritte entgeltlich abgegeben werden, liegt jedenfalls diesbezüglich gewerbliche Tätigkeit vor; Krankenpfleger, dieser ist freiberuflich tätig, wenn er Leistungen der häuslichen Kranken-/ Altenpflege erbringt und dabei selbst gegenüber jedem Patienten pflegerisch tätig wird; Leistungen der häuslichen Pflegehilfe führen zu gewerblichen Einkünften (BFH, Urt. v , Az. IV R 51/01); Betreiber eines häuslichen Pflegedienstes sind gewerblich tätig, wenn sie ihren Auftraggebern eine einheitliche Leistung schulden, die nicht nur die eigentliche medizinische Betreuung umfasst, sondern auch die hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten (BFH, Urt. v , Az. IV R 89/99); eine Körperschaft, die ein Alten- und Pflegeheim betreibt ist nicht gewerbesteuerpflichtig, wenn die Überschüsse ausschließlich aus entgeltlichen Leistungen resultieren, die gegenüber den Benutzern bzw. Bewohnern erbracht wurden (FG Bremen, Az. 3 K 51/09); das gilt jedoch nicht für die Gewinnabführung einer Tochtergesellschaft, wenn diese ausschließlich Dienstleistungen für den Heimbetrieb erbringt (BFH, Az. I R 41/09); Künstler, bei der Beurteilung der Tätigkeit eines Steuerpflichtigen ist nicht auf ein einzelnes Werk abzustellen, sondern auf die Tätigkeit während des ganzen Veranlagungszeitraumes; veräußert ein Künstler (Maler) seine eigenen Werke, 15
16 erzielt er in der Regel Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit; aber Veräußerung fremder Werke wird als Kunsthandel und Einkünfte aus Gewerbebetrieb beurteilt; Unterscheidung zweckfreie Kunst und Gebrauchskunst: haben die Arbeitsergebnisse keinen Gebrauchszweck (freie Kunst), wie diejenige der Maler, Musiker oder Komponisten, wird auf Prüfung (Gutachter) der ausreichenden künstlerischen Gestaltungshöhe verzichtet, wenn den Werken nach allgemeiner Verkehrsauffassung das Prädikat des Künstlerischen nicht abgesprochen werden kann; künstlerische Tätigkeiten, deren Arbeitsergebnisse einen praktischen Nützlichkeits- bzw. Gebrauchszweck (z. B. Gebrauchsgraphiker, Modezeichner, Werbefotograf, Redner) haben, sind als selbständige Tätigkeiten anzusehen, wenn sie auf einer eigenschöpferischen Leistung beruhen, d. h. auf Leistungen, in denen sich eine individuelle Anschauungsweise widerspiegelt und wenn die Arbeitsergebnisse eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreichen; ein gewerblicher Verwendungszweck schließt die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit nicht aus, wenn der Kunstwert den Gebrauchswert übersteigt, z. B. bei Design von Beleuchtungskörpern, Entwurf von Modellkleidern. Eine gewerbliche Tätigkeit liegt vor bei Serienprodukten des Künstlers oder bei eigenem Vertrieb der Serienprodukte; ebenso: werbeaktiv, z. B. Mitwirkung an Werbefilm ohne eigenschöpferische Leistung, Überlassen von Fotos u. ä.; ebenso erzielen Schauspieler, die ihre Bekanntheit zur Produktwerbung einsetzen, insoweit gewerbliche Einkünfte; Ladungssachverständiger (Schiffssachverständiger): freiberuflich tätig, soweit sie einem Schffbauingenieur vergleichbare Fachkenntnisse besitzen und überwiegend eine diese Kenntnisse erfordernde Tätigkeit (Gutachten, Besichtigungsberichte) ausüben; überwiegt die Erstellung von Schadenstaxen, ist die Tätigkeit gewerblich; Lehrer, Musikunterricht und Privatunterricht im Sinne der Privatschulgesetze; Gewerblich: z.b. bei Reitlehrern, die einen Reiterhof (mit Beherbergung und Beköstigung) betreiben, sowie Tanzlehrer, die in der Tanzschule z. B. auch Getränke verkaufen; Logopäde, wenn er seine Tätigkeit mit Erlaubnis nach dem Logopädengesetz ausübt; Lotse; Maler (Kunstmaler); Marketingberater, ob er als beratender Betriebswirt (siehe oben) und damit freiberuflich tätig ist, ist im Einzelfall zu prüfen (siehe verschiedene Urteile, z. B. BFH, Az. XI B 205/95); Marketing- und Unternehmensberater sowie Managementtrainer mit einer Ausbildung als Industriekaufmann ist dem beratenden Betriebswirt nicht ähnlich (BFH, Az. XI B 205/95); Marktforscher, ist zwar nicht dem beratenden Betriebswirt ähnlich, jedoch unter Umständen wissenschaftlich tätig (BFH, Az. IV R 61/92); Masseur: die Tätigkeit eines Heilmasseurs, der staatlich geprüft bzw. anerkannt ist, zu den Krankenkassen zugelassen ist und der amtsärztlichen Aufsicht untersteht, wird als freiberufliche Tätigkeit anzusehen sein; gewerblich: pflegerische und vorbeugende Behandlung von Gesunden (z. B. Sport-, Schönheitsmassagen; Fußreflexzonenmassage); Moderator bei Fortbildungsveranstaltungen (FG München EFG 2000, Seite 130); 16
17 Musiker/Musikkapelle, soweit künstlerisch; ausschlaggebend ist die jeweilige Gestaltungshöhe (BFH Urt. v. 1983, BStBl II 1983, Seite 7); Notar; Patentanwalt; Psychotherapeut/Psychologe mit ärztlicher Ausbildung; Rechtsanwalt, Rechtsbeistand: kann freiberuflich sein, wird dieser als Verfahrenspfleger oder Insolvenzverwalter tätig, ist dies nach neuer, geänderter Rechtsprechung des BFH als freiberufliche Tätigkeit einzustufen (Az. VIII R 14/06 und Az. VIII B 179/07); Restaurator, freiberuflich tätig bei Gemälden usw., nicht jedoch bei Gebrauchsgegenständen (strittig); wissenschaftlich, wenn Hochschulausbildung und Erstellen von Gutachten und Veröffentlichungen; Rettungsassistent (BMF BStBl I 04, 1030); Schriftsteller, aber Schriftsteller im Selbstverlag Gewerbetreibender; Statist; Steuerberater; Steuerbevollmächtigter; Tierarzt; Tontechniker, der aus Darbietungen einzelner Musiker ein bestimmtes Klangbild herstellen soll; Trainer, grundsätzlich unterrichtende Tätigkeit, jedoch nicht bei Unterricht an Tieren; Übersetzer; Umweltberater, nur dann einem beratenden Betriebswirt ähnlich, wenn bei ausreichender Vorbildung zumindest ein Hauptbereich der BWL den Schwerpunkt der Gesamttätigkeit bildet; Umwelt-Auditor dem Handelschemiker ähnlich; Unternehmensberater, freiberuflich wenn beratender Betriebs- oder Volkswirt auf Grund Ausbildung oder Selbststudium (Nachweis der Vorbildung Gutachten/Wissensprüfung); Verfahrenspfleger, siehe Rechtsanwalt Vermessungsingenieur; Versicherungsmathematiker; Visagist, kann künstlerische Tätigkeit ausüben (FG Hamburg, Urt. v , Az. III 374/88): eine Visagistin, die für Modejournale oder gewerbliche Auftraggeber Fotomodelle für Fotoaufnahmen schminkt und frisiert, dabei im Team bestehend aus Fotograf und Modestylisten zusammenwirkt, ohne bei ihrer Arbeit konkreten Weisungen bezüglich Schmink- und Frisierstylings zu unterliegen, kann eine künstlerische Tätigkeit i. S. v. 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben; für die Einstufung der Tätigkeit als künstlerisch ist erforderlich, dass die Arbeit nicht bloß das Produkt handwerksmäßig erlernt bzw. erlernbarer Tätigkeiten darstellt, dass der Visagistin im Rahmen des von den Auftraggebern vorgegebenen Rahmens Raum für eine eigenschöpferische Tätigkeit verbleibt und die Werke den Stempel ihrer Persönlichkeit tragen; Webdesigner, kann freiberuflich sein; evtl. künstlerisch; 17
18 Werbeschriftsteller (-texter), Schriftsteller, wenn Text Produkt origineller eigener Gedankenarbeit; Wirtschaftsprüfer; Wissenschaftler; Zahnarzt, sofern darüber hinaus Waren (z. B. Zahnprothesen) an Patienten oder Dritte entgeltlich abgegeben werden, liegt jedenfalls diesbezüglich gewerbliche Tätigkeit vor. Für weitere Informationen wenden Sie sich bitte an Ihre zuständige IHK. Hinweis: Dieses soll als Service Ihrer IHK nur erste Hinweise geben und erhebt daher keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Obwohl es mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt wurde, kann eine Haftung für die inhaltliche Richtigkeit nicht übernommen werden. Herausgeber: Stand: März 2013 Handelskammer Hamburg Ihr Ansprechpartner: Ass. iur. Wolf-Dieter Bauer Recht und Steuern Telefon: Fax:
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