FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 6 K 279/12 Gerichtsbescheid des Senats vom Rechtskraft: Revision eingelegt, Az. des BFH: I R 63/13 Normen: EStG 34c, DBA-Zypern 1974 Art. 8, DBA-Zypern 1974 Art. 15 Leitsatz: 1. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits mehrfach entschieden hat (BFH- Urteil vom 10. November 1993 I R 53/91, BStBl II 1994, 218; Urteil vom 5. September 2001 I R 55/00, BFH/NV 2002, 478; Beschlüsse vom 26. April 2005 I B 86/04, Juris, und vom 18. Mai 2010 I B 204/09, BFH/NV 2010, 1636), kann ein Unternehmen i. S. des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern nur ein Unternehmen i. S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern sein, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt. Zugleich muss dieses Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts sein. 2. Eine andere Auslegung des Begriffs des "Unternehmens" i. S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern lässt sich auch nicht aus dem erst für Veranlagungszeiträume ab dem geltenden DBA-Zypern 2011 ableiten, denn es ergibt sich weder ausdrücklich noch konkludent aus dem Protokoll oder der Denkschrift (BT-DS 17/6259 S. 27), dass die von den Vertragsstaaten gewollte Regelung bezüglich des neuen Art. 14 DBA-Zypern 2011rückwirkend auch auf das DBA-Zypern 1974 anzuwenden ist. Überschrift: Einkommensteuer, DBA-Zypern: Besteuerung eines Kapitäns Tatbestand: Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der vom Kläger bezogene Arbeitslohn der deutschen Besteuerung unterliegt. Der Kläger ist Kapitän und war in den Streitjahren auf den Kreuzfahrtschiffen "MS A", "MS B" und "MS C" tätig. Arbeitsvertragliche Grundlage war ein Seaman s Employment Contract vom mit der D Ltd (D) mit Sitz in E auf Zypern. Die D stellte auf Grund eines Crewingvertrages mit der Schiffseignerin F-1 Ltd. die Besatzung der Schiffe. Die Kreuzfahrtschiffe wurden von der Eignerin an die F-2 AG verchartert, die dann ihrerseits die Schiffe an die F-3 GmbH mit Sitz in G weiter verchartert. Die D hat ca Seeleute angestellt und verfügt über ca. 200 Mitarbeiter, die sich ausschließlich mit der Verwaltung der Seeleute beschäftigen. Die D betreut ca. 300 Schiffe. Für die Jahre 2002 bis 2005 führte der Kläger ein Verfahren beim Niedersächsischen Finanzgericht, weil er die Ansicht vertrat, dass seine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Deutschland nicht steuerpflichtig seien. Durch Urteil vom wurde die Klage als unbegründet zurückgewiesen (13 K 186/07). Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde am als unbegründet zurück (I B 204/09). Der Kläger erklärte in 2006 einen in Deutschland steuerfreien Bruttoarbeitslohn in Höhe von Außerdem erklärte er Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von In 2007 erklärte er einen in Deutschland steuerfreien Bruttoarbeitslohn in Höhe von Weitere Einkünfte erklärte er nicht. In 2008 erklärte er

2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 194. Außerdem erklärte er einen in Deutschland steuerfreien Bruttoarbeitslohn in Höhe von betrug der Bruttoarbeitslohn des Klägers Auch diesen erklärte er als in Deutschland steuerfrei. Weitere Einkünfte erklärte er nicht. Der Beklagte unterwarf die Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit der Besteuerung und setzte mit Bescheid für 2006 vom die Einkommensteuer auf , mit Bescheid für 2007 vom die Einkommensteuer auf , mit Bescheid für 2008 vom die Einkommensteuer auf und mit Bescheid vom die Einkommensteuer auf fest. Der Kläger legte am für 2006, am für 2007 und 2008 und am für 2009 Einsprüche ein. Mit Einspruchsentscheidung vom änderte der Beklagte die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die streitigen Verpflegungsmehraufwendungen und setzte die Einkommensteuer für 2006 auf , für 2007 auf , für 2008 auf und für 2009 auf fest. Im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Hiergegen hat der Kläger am Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, der Beklagte habe seine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu Unrecht besteuert. Sowohl das Niedersächsische Finanzgericht als auch der BFH seien bei ihren Entscheidungen von einer falschen Auslegung ausgegangen, weil zu dem Zeitpunkt ihrer Entscheidungen das Protokoll zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom (Protokoll zum DBA-Zypern 2011) noch nicht vorgelegen habe. Denn die Einkünfte aus der Tätigkeit als Seemann unterlägen gem. Art. 15 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom (DBA-Zypern 1974) nicht der deutschen Einkommensteuer. Es ergebe sich aus dem Protokoll zum DBA-Zypern 2011, dass als Unternehmen im Sinne des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011, welcher gleichlautend mit der alten Fassung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 sei, das Unternehmen des Arbeitgebers des Bordpersonals gemeint sei. Die Vertragsparteien des DBA hätten übereinstimmend hierdurch klargestellt, dass sie die von der deutschen Rechtsprechung praktizierte Auslegung nicht teilten, wie der Begriff des Arbeitgebers zu verstehen sei. Da es sich um eine Klarstellung handele, komme dieser auch rückwirkende Bedeutung für das DBA-Zypern 1974 zu. Denn durch die Klarstellung und Beibehaltung der bisherigen Regelung hätten die Vertragsparteien deutlich gemacht, wie sie die Regelung auch bereits vorher verstanden hätten. Auch werde an anderen Stellen der Denkschrift zum DBA-Zypern 2011, z. B. bei Art. 8, ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Regelung nicht rückwirkend anzuwenden sei.

3 Die Finanzverwaltung habe diese Klarstellung, welche bereits im Bundesgesetzblatt veröffentlicht und auch in der Denkschrift zur Gesetzesvorlage DBA-Zypern neu vom bestätigt worden sei, bisher nicht zur Kenntnis genommen. Entscheidend sei der zivilrechtliche Arbeitgeber und damit grundsätzlich derjenige, der die Arbeitskraft fordere und auf der anderen Seite das Arbeitsentgelt schulde. Konkretisiert werde dies durch das Weisungsrecht seitens des Arbeitgebers. Da die D bestimme, auf welchem Schiff der Kläger tätig werde, werde dadurch die Arbeitgeberstellung der D hinreichend belegt. Es könne auch nicht auf den Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers abgestellt werden, denn das Auseinanderfallen von wirtschaftlichem und rechtlichem Arbeitgeber setze eine gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung voraus. Im DBA-Zypern 2011 sei zwar eine Sonderregelung zur gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung in Art. 14 Abs. 3 DBA- Zypern 2011 erfolgt. Diese Regelung gelte jedoch nicht, wenn die Spezialregelung des Art. 14. Abs. 4 DBA-Zypern 2011 zur Anwendung gelange. Denn bei Seeleuten, die im internationalen Schifffahrtverkehr tätig seien, entstehe gerade kein örtlicher Bezug zu einem Land, da die Seeleute weltweit tätig seien. Die mit dem Einsatz von Seeleuten verbundenen spezifischen Aufgaben eines Arbeitgebers gingen weit über die Aufgaben eines Arbeitgebers hinaus, der Arbeitnehmer an Land überlässt. Das Crewingunternehmen habe insbesondere folgende Aufgaben: * internationale Suche nach geeigneten Seeleuten, * rechtliche Anstellung und Abschluss von Arbeitsverträgen, die alle durch die ILO für Seeleute geforderten Bedingungen erfüllen, * Risiko der Vergütungszahlungen bei Ausfall der Kundenzahlung oder Nichtbeschäftigung, * Prüfung, Überwachung und Risiko der fachlichen Eignung, * Ersatz bei Ausfall des Arbeitnehmers, * Einhaltung internationaler Visa-Regelungen, * Einhaltung internationaler Beschäftigungsvorschriften, * Einhaltung internationaler Steuervorschriften und Sozialversicherungsregeln, * Einhaltung der vorgeschriebenen Trainingsvorschriften, * laufende Gesundheitskontrolle, * Gesundheitszertifikate, * Anordnung und Überwachung der Regeln bezüglich Alkohol und Drogen, * Ausrüstung mit Arbeitskleidung bzw. Uniformen, * Beförderungen weltweit zum und vom Schiff, * Lohnabrechnungen unter Beachtung von Vorschriften des Wohnsitz- und Arbeitgeberstaates, * regelmäßige Kontrollbesuche an Bord durch Superintendenten der D. Mit der Übernahme dieser Aufgaben erbringe die D wesentlich mehr Tätigkeiten, als dies bei einer Anstellung an Land der Fall wäre. Wegen der typischerweise vorhandenen räumlichen Distanz sei der Arbeitnehmer auch noch mehr auf die Fürsorge seines Arbeitgebers angewiesen. Für die Durchführung der bestehenden Aufgaben unterhalte die D folgende Abteilungen: Personal, Aus- und Fortbildung, Heuer, Reise, EDV und Recht. Gerade wegen dieses Organisationsaufwandes sei es für kleinere und mittlere Schifffahrtsunternehmen wirtschaftlich nicht sinnvoll, alle diese Aufgaben selbst durchzuführen. Deshalb stelle das sog. "Crewing" heute in der Seeschifffahrt die bevorzugte Anstellung von Seeleuten dar. Es handele sich damit auch gerade nicht um eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung. Angesichts dieses Umfangs der Tätigkeiten trete der Einfluss des Entleihers in den Hintergrund. Zumal

4 der Kapitän eines Schiffes an Bord keinen Weisungen des Schiffsbetreibers unterliege. Dies werde auch durch den Anstellungsvertrag bestätigt, denn dieser enthalte kein Weisungsrecht des Reeders. Die vertragliche Situation könne daher auch nicht mit einer Arbeitnehmerüberlassung gleichgesetzt werden. Es könne auch nicht aus der Tatsache, dass es sich bei der D um ein dienstleistungsorientiertes Unternehmen handele, welches natürlich die Wünsche der Reeder berücksichtige, geschlossen werden, dass die Reederei der wirtschaftliche Arbeitgeber sei. Die D berechne das Gehalt der Seeleute auch nicht einfach weiter, sondern die Abrechnung erfolge auf der Grundlage von kalkulatorischen Stundensätzen unter Berücksichtigung des Stundenlohnes, weiter entstehender Kosten und einer Gewinnmarge. Bei dem Vertrag zwischen der D und der F-1 Ltd. handele es sich um einen sog. "Lump-sum Crewing Vertrag", bei dem D eine Pauschalsumme (lump-sum) für die gesamte Crewingleistung erhalte. Die D sei damit nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Arbeitgeber. Nur die D und nicht der Reeder könne den Arbeitsvertrag kündigen. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit obliege damit ausschließlich Zypern. Zypern habe hingegen auf sein Besteuerungsrecht grundsätzlich bei allen nicht in Zypern ansässigen Besatzungsmitgliedern verzichtet. Dies ergebe sich insbesondere aus der als Anlage 6 vorgelegten Bescheinigung. Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide 2006, 2007, 2008 und 2009, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom , dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nicht der deutschen Besteuerung unterworfen werden und die Einkommensteuer jeweils auf 0 herabgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom Ergänzend führt er aus, dass das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Deutschland zustehe. Dies habe bereits das Niedersächsische Finanzgericht für die Vorjahre entschieden. Der Sachverhalt habe sich gegenüber den Vorjahren auch nicht verändert. Auch der BFH habe im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwere unter Verweis auf seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, dass Unternehmen im Sinne von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 nur ein Unternehmen im Sinne des Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 1974 sein könne, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibe. Außerdem müsse dieses Unternehmen zugleich wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitgliedes im Sinne des Abkommensrechts sein. Diese im Anwenderstaat Deutschland gefundene Auslegung könne auch nicht rückwirkend durch eine Protokollerklärung zum neuen DBA-Zypern 2011 beseitigt werden. In diesem Zusammenhang werde auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom (6 K 645/12) verwiesen. Durch das Protokoll zum Abkommen seien nur Klarstellungen hinsichtlich des Abkommens vom erfolgt und nicht auch bezüglich des DBA-Zypern Es könne auch nicht aus dem Fehlen des Satzes "Diese Regelung ist nicht rückwirkend anzuwenden" darauf geschlossen werden, dass die Regelung für Art. 14

5 DBA-Zypern 2011 bzw. Art. 15 DBA-Zypern 1974 rückwirkend anzuwenden sei. Es ergebe sich im Gegenteil gerade aus der Klarstellung, dass keine Rückwirkung für die erweiterte Anwendung des Art. 8 DBA-Zypern 2011 habe erfolgen sollen und die Vertragsparteien die bestehende Rechtsprechung des BFH nur für die Zukunft und nicht für die Vergangenheit hätten ändern wollen. Die D betreibe unstreitig keine Kreuzfahrtschiffe und scheide bereits daher als möglicher Arbeitgeber aus. Die D sei auch nicht wirtschaftlicher Arbeitgeber des Klägers, denn der Kapitän eines Schiffes besitze eine exponierte Stellung, und es sei deshalb für die Reederei von erheblichem Interesse, welcher Kapitän auf welchem Schiff eingesetzt werde. Der Kapitän müsse an Bord auch selbst entscheiden, wie die vorgegebene Route im Einzelnen umgesetzt werden solle. Im Einzelfall werde er Neuerungen bei der Umsetzung auch mit der Reederei und nicht mit der D besprechen. Die vom Kläger vorgetragene vertragliche Situation werde gerade nicht durch die von ihm eingereichten Verträge bestätigt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Beklagten vom verwiesen. Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom wird verwiesen. Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten und die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer.../.../... vorgelegen. Entscheidungsgründe: Die Entscheidung ergeht gem. 90a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid. I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten ( 100 Abs. 1 FGO), denn der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Arbeit der deutschen Besteuerung unterworfen. 1. Der im Inland wohnhafte Kläger ist gem. 1 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) grundsätzlich mit allen seinen erzielten Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig. Die Einkünfte aus der nichtselbständigen Tätigkeit werden nicht gem. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Zypern 1974 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Insbesondere steht nach Art. 15 Abs. 3 DBA- Zypern 1974 das Recht der Besteuerung hierfür nicht Zypern zu. Anwendbar auf den Streitfall ist das DBA-Zypern 1974, da das neue DBA-Zypern 2011 erst ab dem zur Anwendung gelangt. 2. Gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Zypern 1974 werden bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer u. a. die Einkünfte aus Zypern ausgenommen, die dort nach dem Abkommen

6 besteuert werden können. Die Frage, ob die Einkünfte des Klägers in Zypern besteuert werden können, beantwortet sich nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern Danach können Vergütungen für unselbständige Arbeit, die von einem Mitglied der Besatzung an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. a) Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits mehrfach entschieden hat (BFH-Urteil vom 10. November 1993 I R 53/91, BStBl II 1994, 218; Urteil vom 5. September 2001 I R 55/00, BFH/NV 2002, 478; Beschlüsse vom 26. April 2005 I B 86/04, Juris, und vom 18. Mai 2010 I B 204/09, BFH/NV 2010, Verfahren des Klägers für die Vorjahre -), kann ein Unternehmen i. S. des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 nur ein Unternehmen i. S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern sein, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt. Zugleich muss dieses Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts sein. b) Diese Voraussetzungen werden im Streitfall nicht erfüllt. Arbeitgeber des Klägers war das Crewing-Unternehmen D mit Sitz in Zypern, das selbst keinen internationalen Seeverkehr betreibt. Aber auch die Einschaltung eines Arbeitnehmerverleihers als sog. Crewing-Ausrüster führt nicht dazu, dass die Arbeitgeberfunktion auf das das Schiff betreibende Unternehmen als "Nutzer" des entliehenen Arbeitnehmers übertragen würde und diesem die Funktion zuzurechnen wäre. c) Ebenfalls ist geklärt, dass es nicht darauf ankommt, ob seitens der zypriotischen Steuerbehörden ein abweichendes Abkommensverständnis vertreten wird, das auf den dort ansässigen Arbeitnehmerverleiher als i. S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 maßgebendes Unternehmen abstellt. d) Scheidet damit ein Besteuerungsrecht Zyperns nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 aus, entfällt eine Steuerfreistellung der in Rede stehenden Einkünfte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Zypern 1974, und es bleibt beim inländischen Besteuerungsrecht nach Maßgabe des Einkommensteuergesetzes. e) Eine andere Auslegung des Begriffs des "Unternehmens" i. S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 lässt sich auch nicht aus dem erst für Veranlagungszeiträume ab dem geltenden DBA-Zypern 2011 ableiten. aa) Zwar haben sich die Vertragsstaaten im Protokoll zum DBA-Zypern 2011 in Nummer 4 zu Art. 14 darauf geeinigt, dass die Vergütung von Besatzungsmitgliedern Absatz 4 dieses Artikels unterliegt, und der Ausdruck "Unternehmen" in diesem Absatz das Unternehmen des Arbeitgebers der Besatzungsmitglieder bedeutet. Auch ist die Vorschrift des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern1974 im Wesentlichen wortgleich in Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 übernommen worden. Gem. Art. 29 DBA-Zypern 2011 ist dieses beigefügte Protokoll auch Bestandteil des Abkommens. Eine ausdrückliche Regelung dazu, ob diese Neuregelung auch auf das DBA-Zypern 1974 anwendbar sein soll, ist jedoch weder im Protokoll noch in der Denkschrift (BT-DS 17/6259 S. 27) erfolgt. bb) Es ergibt sich auch nicht konkludent aus dem Protokoll oder der Denkschrift (BT- DS 17/6259 S. 27), dass diese von den Vertragsstaaten gewollte Regelung rückwirkend ebenso auf das DBA-Zypern 1974 anzuwenden ist.

7 aaa) Zwar haben die Vertragsstaaten eines DBA grundsätzlich die Möglichkeit zu vereinbaren, wie die von den Vertragsstaaten in einem völkerrechtlichen Vertrag verwandten Begriffe auszulegen sind. Dies folgt aus ihrer Stellung als Subjekte der durch den Vertrag zwischen ihnen geschaffenen Rechtsbeziehungen (Ipsen, Völkerrecht, 4. Aufl. 1999, S. 121). Da die Vertragsstaaten nicht ausdrücklich geregelt haben, ob die Regelung im Protokoll zum DBA-Zypern 2011 in Nummer 4 zu Art. 14 rückwirkende Bedeutung haben soll, muss diese Frage durch Auslegung des DBA entschieden werden. Maßgeblich für die Auslegung von Verträgen zwischen zwei Staaten und damit auch von Doppelbesteuerungsabkommen ist das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom , das in Deutschland am in Kraft getreten ist (BGBl 1987 II, 757) - WÜRV -. Gem. Art. 31 Abs. 1 und 2 WÜRV ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Für die Auslegung eines Vertrags bedeutet der Zusammenhang außer dem Vertragswortlaut samt Präambeln und Anlagen jede sich auf den Vertrag beziehende Übereinkunft, die zwischen allen Vertragsparteien anlässlich des Vertragsabschlusses getroffen wurde, und jede Urkunde, die von einer oder mehreren Vertragsparteien anlässlich des Vertragsabschlusses abgefasst und von den anderen Vertragsparteien als eine sich auf den Vertrag beziehende Urkunde angenommen wurde. Gem. Art. 31 Abs. 3 WÜRV gilt: "Außer dem Zusammenhang sind in gleicher Weise zu berücksichtigen a) jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung der Bestimmungen; b) jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht; c) jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz." Gem. Art. 31 Abs. 4 WÜRV ist einem Ausdruck eine besondere Bedeutung beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben. Damit finden die klassischen Auslegungsmethoden des deutschen Rechts auch Anwendung, wenn es um die Auslegung von völkerrechtlichen Verträgen geht, wobei hier insbesondere die Auslegungshoheit der beteiligten Staaten zu beachten ist, falls diese sich explizit zu einem Thema bzw. einem Begriff geäußert haben. Auch besteht bei völkerrechtlichen Verträgen die Möglichkeit, spätere Übereinkommen oder Klarstellungen rückwirkend einzubeziehen. Grundsätzlich steht es den Vertragsparteien frei, die von ihnen verwandten Begriffe selbständig auszulegen, zu verändern oder neu zu definieren. Dieses Recht wird auch nicht dadurch eingeschränkt, dass die Staaten sich bei dem Abschluss des DBA an dem OECD- Muster-DBA orientieren. Denn es ist nicht zwingend, dass sich die Vertragsstaaten in jedem Fall an dem Musterabkommen orientieren.

8 bbb) Im Streitfall haben die Vertragsparteien jedoch weder ausdrücklich noch konkludent vereinbart, dass die Regelung im Protokoll zum DBA-Zypern 2011 in Nummer 4 zu Art. 14 rückwirkend auch für das DBA-Zypern 1974 anzuwenden sein soll. Insbesondere ergibt sich eine Rückwirkung nicht daraus, dass in der Denkschrift zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 eine Rückwirkung nicht ausgenommen ist. Bei der Auslegung muss einbezogen werden, dass die Besteuerung im internationalen Schifffahrtsverkehr eine komplexe Regelungsmaterie darstellt und die diesen betreffende Vorschriften des DBA in Wechselwirkung zueinander stehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Art. 15 DBA-Zypern 1974 stand fest, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für sich in Anspruch nahm, wenn der Unternehmer im Sinne von Art. 15 DBA-Zypern 1974 nicht ein Schiff im internationalen Verkehr betrieb und somit nicht die Voraussetzungen gem. Art. 8 DBA-Zypern 1974 erfüllte. Im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren des Klägers für die Vorjahre wies der BFH zudem ausdrücklich darauf hin, dass es dem Gericht im Hinblick auf Art. 20 Abs. 3 GG verwehrt sei, entgegen Wortlaut, Vorschriftenzusammenhang und Zweck eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus tatsächlichen Erwägungen (hier: betreffend den internationalen Seeverkehr) heraus Abhilfe zu schaffen; dies müsse den Vertragsstaaten vorbehalten bleiben (BFH-Beschluss vom 18. Mai 2010 I B 204/09 unter Hinweis auf sein Urteile vom 10. November 1993 I R 53/91 und vom 11. Oktober 2000 I R 44-51/99). Diese Rechtsprechung war den Vertragsstaaten bewusst, wie die Ausführungen in der Denkschrift zu Art. 8 DBA-Zypern 2011 zeigen. Die Vertragsstaaten haben auch reagiert und Art. 8 DBA-Zypern 2011 angepasst (Wegfall der Rückfallklausel des Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011, Erweiterung des Anwendungsbereichs auf die Binnenschifffahrt gem. Art. 8 Abs. 2 DBA-Zypern 2011 und Regelung der gelegentlichen Leervermietung von Schiffen sowie der Nutzung oder Vermietung von Containern gem. Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011). Eine weitere Änderung erfolgte in diesem Zusammenhang durch die im Protokoll zum Abkommen in Nummer 3 zu Art. 8 festgehaltene Einigung der Vertragsstaaten darüber, dass Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen (auch) Gewinne von Unternehmen erfassen, die die verschiedenen Aufgaben beim Betrieb von Seeschiffen für die Schifffahrtsgesellschaften übernehmen, wie zum Beispiel Besatzung, technisches und kaufmännisches Management. Gemäß Art. 29 DBA-Zypern 2011 ist das angefügte Protokoll Bestandteil des Abkommens und damit ebenfalls erst ab dem verbindlich. In der Denkschrift zum Gesetzentwurf (BT-Drucks 17/6259) zu Art. 8 des Abkommens wird hierzu ausgeführt: "In Abweichung zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. November 1993 (I R 53/91) haben sich die Vertragsparteien in der Nummer 3 des Protokolls zum Abkommen geeinigt, dass mit der Anwendung des neuen Doppelbesteuerungsabkommens zu den Einkünften aus dem Betrieb von Schiffen auch solche aus technischem und wirtschaftlichem Management sowie die Ausrüstung mit Schiffspersonal gehören. Diese Regelung ist nicht rückwirkend anzuwenden (vgl. hierzu die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in der Entscheidung vom 18. Mai 2010, I B 204/09 NV)."

9 Im Gegensatz zu diesen Ausführungen zu Art. 8 DBA-Zypern 2011 enthält die Denkschrift zum Gesetzentwurf zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 keine ausdrückliche Regelung über die Frage der Rückwirkung. Hier wird in der Denkschrift lediglich ausgeführt: "Nach Nummer 4 des Protokolls zum Abkommen bedeutet der Ausdruck "Unternehmen" in diesem Absatz das Unternehmen des Arbeitgebers des Bordpersonals". Hieraus leitet der Kläger im Umkehrschluss ab, dass die Vertragsstaaten die rückwirkende Auslegung auch für das DBA-Zypern 1974 gewollt haben, da sie anderenfalls eine Rückwirkung wie bei Art. 8 DBA-Zypern 2011 ausgeschlossen hätten. Dieser Ansicht folgt der Senat nicht, denn die Vertragsstaaten hätten eine solche Auswirkung auf das alte DBA ausdrücklich vereinbaren müssen. Sowohl die Denkschrift als auch das Protokoll beziehen sich ausschließlich auf das DBA-Zypern 2011, so dass die Vertragsschließenden hätten zum Ausdruck bringen müssen, wenn sie auch Auswirkungen für die Vergangenheit beabsichtigt hätten (im Ergebnis so auch: Rauert, Das neue DBA-Zypern aus Sicht der Schifffahrt - ein Überblick, IStR 05/2012). Dabei muss einbezogen werden, dass die Auslegung dieser Vorschriften zwischen den Vertragsstaaten zum Teil kontrovers gewesen ist und das DBA-Zypern 2011 deshalb neue Regelungen beinhaltet. So haben sich für die den Betrieb von Seeschiffen betreffenden Vorschriften des Art. 8 und Art. 14 DBA-Zypern 2011 wichtige Änderungen ergeben; diese Vorschriften müssen insoweit im Gesamtzusammenhang ausgelegt werden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass durch das DBA-Zypern 2011 von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode (Art. 22 Abs. 1 DBA-Zypern 2011; siehe hierzu die Erläuterungen in der Denkschrift BT-DS 17/6259 S. 30) übergegangen wurde. Außerdem ist die Rückfallklausel gem. Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 weggefallen, wonach das Besteuerungsrecht unter bestimmten Voraussetzungen an Deutschland zurückfiel (siehe: Rauert, a. a. O., S. 165). Auch andere Bestimmungen sind in diesem Zusammenhang angepasst worden, um insbesondere von Deutschland nicht gewollte Ergebnisse zu korrigieren (z. B. Definition des Ortes der Geschäftsleitung in Nr. 1 des Protokolls). Es kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass die Vertragspartner ohne ausdrückliche Ausnahme Bestimmungen bereits vorher anwenden wollten, wenn die anderen Regelungen erst ab dem anwendbar sein sollten. Dies gilt insbesondere, weil sich durch eine Anwendung der Neuregelung des Art. 14 DBA-Zyperns 2011 auf die Streitjahre das Besteuerungsrecht dahingehend geändert hätte, dass statt Deutschland nunmehr Zypern für die Besteuerung zuständig gewesen wäre. Der Senat ist deshalb der Ansicht, dass es sich bei der Bestimmung in Nummer 4 zu Art. 14 des Protokolls zum Abkommen nicht nur um eine gesetzgeberische Klarstellung eines schon seit langem bestehenden unbestimmten Rechtsbegriffs handelt, sondern gemäß Art. 29 DBA-Zypern 2011 um eine Neuregelung im DBA- Zypern 2011, welche nicht rückwirkend auf die Streitjahre anwendbar ist (so auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 06. Mai K 645/12, zitiert nach juris).

10 II. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gem. 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen der Frage zugelassen, ob der Regelung in Nr. 4 zu Art. 14 im Protokoll zum DBA-Zypern 2011 rückwirkende Bedeutung für das DBA-Zypern 1974 zukommt. Obwohl es sich bei dem DBA-Zypern 1974 um auslaufendes Recht handelt, gibt es noch eine Vielzahl an offenen Verfahren zu dieser Problematik.