BEHANDLUNG VON REIHENGESCHÄFTEN BEI DER MWST Erste Entscheidung des EuGH vom 6. April 2006 [1]

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1 BEHANDLUNG VON REIHENGESCHÄFTEN BEI DER MWST Erste Entscheidung des EuGH vom 6. April 2006 [1] REGINE SCHLUCKEBIER In einem Urteil hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) erstmals ausführlich zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Lieferungen im Rahmen von Reihengeschäften Stellung genommen. Wesentliche Aussagen des EuGH- Urteils bestätigen die bisherige Verwaltungspraxis in vielen Mitgliedstaaten. 1. EINFÜHRUNG Auch Schweizer Unternehmen, die erfahrungsgemäss häufig als (Zwischen-)Händler bei Warenein- und -verkäufen innerhalb der EU auftreten, ist zu empfehlen, sich mit den Aussagen des Urteils vertraut zu machen. Die mehrwertsteuerliche Beurteilung von Lieferungen im Rahmen eines Reihengeschäftes erfolgt nämlich ausschliesslich aufgrund der ausgelösten Warenbewegung und nicht aufgrund der Ansässigkeit der beteiligten Unternehmer. Einen Schweizer Unternehmer können damit grundsätzlich dieselben im folgenden ausgeführten Rechtsfolgen treffen, wie einen in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmer [2]. Das vorliegende Urteil des EuGH wurde mit Spannung erwartet, weil die geltenden mehrwertsteuerlichen Bestimmungen über den innergemeinschaftlichen Handel [3] in der zurzeit geltenden Fassung [4] keine allgemeinen Vorschriften von allen Reihengeschäften enthalten. Nur für den Sonderfall der so genannten innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfte ergibt sich aus einer in der 6. EG-Richtlinie breit gestreuten Vielzahl von besonderen Regelungen eine Vereinfachungsmöglichkeit [5]. Damit verbleibt es bei der Ortsbestimmung auch für Lieferungen innerhalb eines Reihengeschäftes bei den allgemeinen Bestimmungen des Art. 8 Abs. 1 Buchst. a und b der 6. EG-Richtlinie. Diese Norm hat in der deutschen Fassung den folgenden Wortlaut [6]: Artikel 8 Lieferung von Gegenständen (1) Als Ort der Lieferung gilt (a) für den Fall, dass der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandt oder befördert wird, der Ort, REGINE SCHLUCKEBIER, RECHTSANWÄLTIN, PARTNERIN, MITGLIED DES MWST-KOMPETENZ- ZENTRUMS DER TREUHAND-KAMMER, VAT CONSULTING AG, ZÜRICH an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet. Falls der Gegenstand mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung installiert oder montiert wird, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem die Installation oder Montage vorgenommen wird. Wird der Gegenstand in einem anderen Land als dem des Lieferers installiert oder montiert, so trifft der Mitgliedstaat der Einfuhr die zur Vermeidung einer Doppelbelastung in diesem Staat erforderlichen Massnahmen; b) für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet. Ausserdem ist noch Art. 8 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie zu beachten, der bei Lieferungen aus dem Drittlands gebiet den Lieferort für die Lieferungen des Schuldners der Einfuhrumsatzsteuer in den Mitgliedstaat verlegt, in den der Gegenstand eingeführt worden ist. Etwaige nachfolgende Lieferungen gelten ebenfalls als in diesem Staat bewirkt [7]. Dem Urteil des EuGH lag ein Ersuchen um eine Vorabentscheidung zugrunde, das aufgrund des Beschlusses des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Mai 2004 in dem Rechtsstreit EMAG Handel Eder OHG [8] gegen die Finanzlandesdirektion für Kärnten dem EuGH vorgelegt worden ist. 2. AUSGANGSVERFAHREN In den Jahren 1996 und 1997 bezog EMAG Buntmetalle von der K GmbH, die ebenfalls in Österreich ansässig ist. Die K GmbH erwarb die fragliche Ware ihrerseits bei in Italien oder den Niederlanden ansässigen Vorlieferanten. Die K GmbH wies jeweils ihre Vorlieferanten an, die Ware in ihrem Auftrag direkt per LKW zu den Räumlichkeiten der EMAG in Österreich zu verbringen [9]. Die K GmbH stellte EMAG den zwischen ihnen vereinbarten Kaufpreis der Ware zuzüglich 20% österreichische Mehrwertsteuer (AT-Steuer) in Rechnung. EMAG beantragte anschliessend den entsprechenden Abzug dieser bezahlten AT-Steuer als Vorsteuer. Das zuständige Finanzamt und anschliessend die Finanzlandesdirektion für Kärnten lehnten den geltend gemachten Vorsteuerabzug der EMAG ab, weil sie der Auffassung waren, die K GmbH habe der EMAG zu Unrecht die AT-Steuer in Rechnung gestellt. Daraufhin erhob EMAG Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Der österreichische Verwaltungsgerichtshof stellte zunächst fest, dass es sich beim vorliegenden Fall um ein so genanntes Reihengeschäft gehandelt hat, bei dem zwei Lieferungen mit nur einer physischen Bewegung von Gegenständen ausgeführt worden sind [10]. Das Gericht führte weiter aus, dass der Ort der ersten von dem italienischen oder 692 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

2 BEHANDLUNG VON REIHENGESCHÄFTEN BEI DER MWST MWST Abbildung 1: AUFFASSUNG EMAG AM BEISPIEL ITALIEN Reihengeschäft ab Italien Abbildung 2: AUFFASSUNG ÖSTERREICHISCHE FINANZVERWALTUNG AM BEISPIEL ITALIEN Reihengeschäft ab Italien Lieferant ➀ IT AT K GmbH EMAG ➁ Lieferant ➀ IT AT K GmbH EMAG ➁ - - Verkauf vom Lieferanten in Italien an K GmbH (1. Lieferung = steuerfrei), Verkauf von K GmbH an EMAG (2. Lieferung = AT-Steuer), Warenbewegung direkt von Italien nach Österreich, Transport durch K GmbH AT-Steuer = österreichische MWST Verkauf vom Lieferanten in Italien an K GmbH (1. Lieferung = AT-Steuer), Verkauf von K GmbH an EMAG (2. Lieferung = steuerfrei), Warenbewegung direkt von Italien nach Österreich, Transport durch K GmbH AT-Steuer = österreichische MWST niederländischen Vorlieferanten für die K GmbH durchgeführten Lieferung nach Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie am Ort des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände, das heisst in Italien oder den Niederlanden, gelegen hat. Damit schloss es sich nicht der Wertung der Finanzlandesdirektion im Hinblick auf den Ort der Besteuerung für die erste Lieferung an [11]. Nach Auffassung des Gerichts bestand jedoch Unsicherheit darüber, wo der Ort der zweiten, von der K GmbH für EMAG durchgeführten Lieferung, anzusiedeln war. Das Gericht vertrat insoweit die Auffassung, dass der Wortlaut von Art. 8 Abs. 1 Bst. a Satz 1 der 6. EG-Richtlinie nicht die Frage regele, ob die innergemeinschaftliche Bewegung von Gegenständen nur der ersten Lieferung zuzuordnen sei, oder ob sie beiden Lieferungen zugeordnet werden könne. Deshalb war sich das Gericht nicht im klaren darüber, ob der Ort der zweiten, von der K GmbH für EMAG durchgeführten Lieferung, am Abgangsort der Gegenstän -de, das heisst im Ausgangsfall in Italien oder den Nieder landen, gelegen hat, oder allenfalls dort, wo die erste Lieferung geendet hat, im Ausgangsverfahren in Österreich (Abbildungen 1 und 2) [12]. 3. VORLAGEFRAGEN Vor dem Hintergrund dieser entscheidungsrelevanten Fragen beschloss der österreichische Verwaltungsgerichtshof, das Verfahren auszusetzen und dem Europäischen Gerichtshof folgende Fragen sinngemäss zur Vorabentscheidung vorzulegen [13]: 1. Ist Art. 8 Abs. 1 Bst. a Satz 1 der 6. EG-Richtlinie so auszulegen, dass der Ort des Beginns der Versendung oder Beförderung auch dann massgeblich ist, wenn mehrere Unternehmen im Rahmen eines Reihengeschäftes Liefergeschäfte abschliessen? 2. Können im Rahmen eines solchen Reihengeschäftes mehrere Lieferungen als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen angesehen werden? 3. Falls Frage 1 zu bejahen ist, gilt als Ort des Beginns der zweiten Lieferung der tatsächliche Abgangsort des Gegenstandes oder der Ort, an dem die erste Lieferung endet? 4. Ist es für die Beantwortung der Fragen 1 3 von Bedeutung, in wessen Verfügungsmacht sich der Gegenstand während der Warenbewegung befindet? 4. ENTWICKLUNG 4.1 Erste Vereinfachungs-Richtlinie. Bevor die Entscheidungsgründe des EuGH im Einzelnen dargestellt werden, erfolgt zum Zwecke des besseren Verständnisses der Ausführungen des EuGH ein kurzer Rückblick auf die Entwicklung des Begriffs des Reihengeschäftes im europäischen Recht [14]. Ein innergemeinschaftliches Reihengeschäft mit dem derzeitigen begrifflichen Verständnis sieht weder der bis 1993 geltende Wortlaut der 6. EG-Richtlinie noch die Richtlinie vom 16. Dezember 1991 zur Einführung der Binnenmarktvorschriften per [15] vor. Erst mit der so genannten Ersten Vereinfachungs-Richtlinie [16], die per in Kraft trat, wurde ein Versuch unternommen, für die so genannten innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfte, die einen Sonderfall der Reihengeschäfte darstellen, eine verbindliche Regelung zu schaffen. Die Erste Vereinfachungs-Richtlinie befasst sich dagegen nicht mit mehrgliedrigen Reihengeschäften oder Reihengeschäften, an deren Ende ein Privatmann oder aber ein Steu DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 693

3 BEHANDLUNG VON REIHENGESCHÄFTEN BEI DER MWST erpflichtiger steht, der einen besonderen Status hat (z. B. Kleinunternehmer). Bis zur beabsichtigten Umsetzung der Richtlinie in den Mitgliedstaaten zum praktizierten die Mitgliedstaaten Italien, Irland, Grossbritannien, Luxemburg und Griechenland eine Regelung, die in Deutschland zwischen und zur Anwendung gelangte. Von dieser war bekannt, dass sie nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar war [17]. Folglich bestanden zwischen dem und EU-weit mindestens zwei verschiedene Systeme der mehrwertsteuerlichen Behandlung grenzüberschreitender innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte. Dem Ersuchen des Rates an die Kommission, der Verpflichtung aus Art. 3 der Ersten Vereinfachungs-Richtlinie nachzukommen und einen Vorschlag zur Regelung aller Reihengeschäfte vorzulegen, ist die Kommission trotz Fristsetzung bis zum [18] bis heute nicht nachgekommen. Mit Wirkung per hat Deutschland mit dem Umsatzsteuer-Änderungsgesetz [19] ein völlig neues Konzept der umsatzsteuerlichen Behandlung der Reihengeschäfte eingeführt, das bis zur endgültigen Gemeinschaftsregelung den Belangen der Wirtschaftsbeteiligten als richtlinienkonform zu bezeichnen sein dürfte [20]. 4.2 Rechtslage. Für das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft sieht die Erste Vereinfachungs-Richtlinie bestimmte Rechtsfolgen vor, die ebenfalls bei der Beurteilung von allgemeinen Reihengeschäften zu berücksichtigen sind. Ziel dieser Vereinfachungs-Richtlinie ist es, einem zweiten Unternehmer, der als Zwischenhändler in einem Dreiecksgeschäft beteiligt ist, trotz seiner Umsätze im Bestimmungsland keinen Anspruch auf Erteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in dem Bestimmungsland einzuräumen (Art. 22 Abs. 1 Bst. c Lemma 1 der 6. EG-Richtlinie). Durch die Tätigkeit als Zwischenhändler soll der zweite Unternehmer vielmehr von jeglichen steuerlichen Pflichten, die durch eine Registrierung in dem Bestimmungsland entstünden, entlastet werden, um die Anzahl der mehrwertsteuerlichen Erfassungen in einem Mitgliedstaat der Gemeinschaft, in dem der zweite Unternehmer nicht niedergelassen ist, nicht zusätzlich zu erhöhen. Wesentliche Kernaussagen der Richtlinie sind: é Die Lieferung des ersten Unternehmers in der Reihe stellt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung dar, soweit die nationalstaatlichen Anforderungen an den Nachweis der Warenbewegung erfüllt werden können. é Der zweite Unternehmer in der Reihe (Zwischenhändler) tätigt einen innergemeinschaftlichen Erwerb zum einen im Bestimmungsland (das heisst in dem Mitgliedstaat, in dem sich die Ware am Ende der Beförderung oder Versendung befindet). Dieser Erwerb gilt als besteuert und löst damit auch keinen innergemeinschaftlichen Erwerb in dem Land aus, dessen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der zweite Unternehmer (Zwischenhändler) verwendet. é Die nachfolgende Lieferung des Zwischenhändlers an den dritten Unternehmer (letzter Abnehmer) ist im Bestimmungsland als nationale Lieferung steuerpflichtig. é Steuerschuldner für diese Lieferung im Bestimmungsland ist der letzte Abnehmer. Die Rechtsfolge, wonach im Sinne einer Ausnahme [21] beide Lieferungen in diesem Reihengeschäft steuerfrei sind, die des ersten Unternehmers an den Zwischenhändler als so genannte steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und die des Zwischenhändlers an den letzten Abnehmer als «verlagerte Steuerschuld im Rahmen des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäftes», tritt unter folgenden Voraussetzungen ein [22]: é Drei Unternehmer schliessen über denselben Gegenstand zwei Umsatzgeschäfte ab; é die Warenbewegung erfolgt unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer [23]; é Beförderung oder Versendung der Ware durch den ersten Unternehmer oder den zweiten (Zwischenhändler); es darf keine Abholung durch den letzten Abnehmer erfolgen; é der zweite Unternehmer (Zwischenhändler) darf nicht im Bestimmungsland, das heisst dem Mitgliedstaat, in dem die Warenbewegung endet, ansässig sein und nicht die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer [24] des Landes benutzen, aus dem die Ware kommt; é der letzte Abnehmer muss die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Landes benutzen, in dem die Warenbewegung endet; é der zweite Unternehmer (Zwischenhändler) muss dem dritten Unternehmer eine Rechnung erteilen, in der é ausdrücklich Bezug genommen wird auf die Regelung von Art. 28 c Teil E Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie und é die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des zweiten Unternehmers sowie é die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des letzten Abnehmers ausgewiesen ist. Macht der zweite Unternehmer (Zwischenhändler) von der Vereinfachungsregel Gebrauch, so muss er regelmässig in der zusammenfassenden Meldung in dem Land seiner Registrierung folgende Einzelangaben machen: é Angabe seiner USt-IdNr., mit der er am Dreiecksgeschäft beteiligt war; é die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des letzten Abnehmers; é das Lieferentgelt aus seiner Lieferung an den letzten Abnehmer. Der letzte Abnehmer hat wegen des Übergangs der Steuerschuld auf ihn die an ihn ausgeführte Lieferung in seiner Mehrwertsteuerdeklaration mit dem Netto-Betrag zu erklären. 5. ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE DES EUGH 5.1 Zusammenfassung. Der EuGH hat in seinem Urteil folgende Aussagen getroffen, die wie folgt zusammengefasst werden: Führt ein Reihengeschäft mit drei Steuerpflichtigen zu zwei Lieferungen gegen Entgelt sowie einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung, so kann nur eine dieser beiden Lieferungen steuerfrei nach Art. 28 c Teil A Bst. a Unterabs. 1 der 6. EG-Richtlinie erfolgen. Diese Auslegung gilt unabhängig davon, in der Verfügungsmacht welches Steuerpflichtigen des ersten Unternehmers, des zweiten Unternehmers (Zwischenhändlers) oder des letzten Abnehmers sich der Gegenstand während der Versendung oder Beförderung befindet. 694 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

4 BEHANDLUNG VON REIHENGESCHÄFTEN BEI DER MWST MWST Nur der Ort der Lieferung, die zur innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung des Gegenstandes führt, bestimmt sich nach Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie. Der Ort der Lieferung befindet sich im Mitgliedstaat des Beginns dieser Versendung oder Beförderung. Für die andere Lieferung ist Art. 8 Abs. 1 Bst. b der 6. EG- Richtlinie anzuwenden. Geht diese zweite Lieferung der innergemeinschaftlichen voran, so befindet sich der Ort der Besteuerung im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung; folgt die zweite Lieferung der innergemeinschaftlichen nach, so befindet sich der Ort der Besteuerung im Mitgliedstaat der Ankunft dieser Versendung oder Beförderung. 5.2 Anwendung der Aussagen. Die getroffenen Feststellungen bedeuten für den beim österreichischen Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung anstehenden Fall, dass zunächst nur eine der beiden Lieferungen zwischen den Beteiligten [25] die Lieferung ist, die zur innergemeinschaftlichen Beförderung (bzw. vorliegend Versendung) geführt hat. Nur sie konnte steuerfrei als so genannte innergemeinschaftliche Lieferung gemäss Art. 28 c Teil A Bst. a Unterabs. 1 der 6. EG- Richtlinie erfolgen. Nach Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie befand sich der Ort dieser Lieferung im Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände. Die andere Lieferung war dann automatisch eine Lieferung, die nicht zur Beförderung oder Versendung der Gegenstände geführt hat. Für sie gilt als Ort der Besteuerung nach Art. 8 Abs. 1 Bst. b der 6. EG-Richtlinie der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Lieferung befunden haben. Da eine innergemeinschaftliche Lieferung mit einem innergemeinschaftlichen Erwerb einhergeht, der im Ankunftsland der Beförderung oder Versendung der Ware besteuert wird, ergäbe sich folgende Besteuerungssystematik: Stellte die Lieferung, die zur Beförderung oder Versendung der Gegenstände führt, die erste der von den Vorlieferanten an die K GmbH erfolgte Lieferung im Reihengeschäft dar, so befand sich der Ort der nachfolgenden von K GmbH an EMAG erfolgenden Lieferung im Ankunftsmitgliedstaat, mithin Österreich. Stellte die Lieferung, die zur Versendung oder Beförderung der Gegenstände führt, hingegen die zweite der aufeinander folgenden Lieferungen im Reihengeschäft dar, so befand sich der Ort der ersten Lieferung im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung, mithin Italien oder die Niederlande. Aufgrund dieser Vorgaben des EuGH und den bisher bekannten Sachverhaltsangaben dürfte das Verfahren in Österreich durch den Verwaltungsgerichtshof aller Voraussicht nach mit dem Ergebnis enden, dass die K GmbH die Gegenstände bei den Vorlieferanten in den Niederlanden oder Italien steuerfrei einkaufen konnte [26], weil diese Lieferung zur Versendung der Gegenstände geführt hat [27]. Die Lieferung der K GmbH an EMAG hingegen wäre als zweite der aufeinander folgenden Lieferungen im Reihengeschäft, im Mitgliedstaat der Ankunft der Versendung, mithin in Österreich, zu besteuern. Folglich musste die K GmbH der EMAG ihren DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 695

5 BEHANDLUNG VON REIHENGESCHÄFTEN BEI DER MWST Verkaufspreis für die Ware zuzüglich 20% österreichischer Mehrwertsteuer in Rechnung stellen. Gleichzeitig stand der EMAG der Abzug dieser entrichteten Mehrwertsteuer nach allgemeinen Grundsätzen als Vorsteuer zu. Der Ausgang des Verfahrens beim Verwaltungsgerichtshof dürfte sich damit aller Voraussicht nach mit den steuerlichen Folgen gemäss Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung (vgl. Abbildung 2) decken. 5.3 Im einzelnen Zur zweiten und vierten Frage. Das Gericht prüfte zunächst die steuerlichen Konsequenzen für den Fall, dass in einem Reihengeschäft, wie es im Ausgangsverfahren gegeben sei, die einzige innergemeinschaftliche Warenbewegung von Gegenständen beiden aufeinander folgenden Lieferungen von Italien bzw. den Niederlanden an die K GmbH und von dieser an die EMAG zugeordnet werden könnte und daher beide Lieferungen nach Art. 28 c Teil A Bst. a Unterabs. 1 der 6. EG- Richtlinie als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerbefreit erfolgen könnten. In diesem Fall würde der Erstverkäufer (Lieferant in Italien oder den Niederlanden) eine erste Lieferung vornehmen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie im Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände befände. Dieser ersten Lieferung stünde ein erster innergemeinschaftlicher Erwerb durch den Zwischenerwerber (K GmbH) gegenüber, dessen Ort sich nach Art. 28 b Teil A Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie im Ankunftsmitgliedstaat dieser Versendung oder Beförderung befände, mithin in Österreich. Sodann würde der Zwischenerwerber (K GmbH) seinerseits eine zweite Lieferung vornehmen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie ebenfalls im Mitgliedstaat des Beginns dieser Versendung oder Beförderung befände, wobei dieser zweiten Lieferung wiederum ein zweiter innergemeinschaftlicher Erwerb durch den letzten Abnehmer gegenüber stünde, dessen Ort sich wiederum im Ankunftsmitgliedstaat (Österreich) befände. Das Gericht folgert hieraus weiter, dass eine solche Abfolge nicht nur unlogisch, sondern auch unvereinbar mit dem System der Übergangsregelungen für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten sei, wie sie im Abschnitt XVI a der 6. EG-Richtlinie vorgesehen seien. Hiernach seien die Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in denen der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt. Für dieses Ziel sei es indes nicht erforderlich, auch den der zweiten Lieferung zugrunde liegenden Umsatz als innergemeinschaftlich zu qualifizieren, weil diese Verlagerung bereits durch die erste Lieferung erfolgt. Auch wäre eine solche rechtliche Konsequenz nicht mit der per in Kraft getretenen Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer (MWST) [28] vereinbar, die das Informationsaustauschsystem zwischen den Mitgliedstaaten eingehender regelt. Sollten beide Lieferungen als innergemeinschaftlich angesehen werden können, würde dies dazu führen, dass eine Warenbewegung zweifach gemeldet werden müsste und damit die Überprüfbarkeit der Geschäftsvorfälle für die zuständigen Steuerbehörden schwerfälliger gemacht würden Zur ersten Frage. Der EuGH schlussfolgert aus den Ausführungen zur zweiten und vierten Frage, wonach die einzige innergemeinschaftliche Bewegung im Rahmen eines «Die steuerliche Beurteilung der Aktivitäten der in einem Reihengeschäft ausgeführten Lieferungen erfolgt insoweit nämlich ausschliesslich aufgrund der ausgelösten Warenbewegung; die Ansässigkeit der beteiligten Unternehmen ist dabei irrelevant.» Reihengeschäftes nur eine der beiden aufeinander folgenden Lieferungen zugeordnet werden kann, dass dann der Ort dieser Lieferung nach Art. 8 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie zu beurteilen ist. Soweit diese Lieferung zur Versendung oder Beförderung der Ware geführt hat, bestimmt sich der Ort dieser Lieferung nach Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie, das heisst, der Ort der Lieferung liegt im Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder Beförderung. Da die andere Lieferung nicht zur Versendung oder Beförderung führt, gilt sie als dort ausgeführt, wo sich die Gegenstände zum Zeitpunkt dieser Lieferung befinden. Damit befindet sich der Ort dieser Lieferung entweder im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder aber im Mitgliedstaat der Ankunft der Versendung, je nachdem ob diese Lieferung die erste oder die zweite der aufeinander folgenden Lieferungen ist. Aufgrund der Antwort zur ersten Frage brauchte der EuGH auf die dritte Frage nicht mehr einzugehen. 6. STELLUNGNAHME 6.1 Binnenmarktaktivitäten von Schweizer Unternehmen. In seinen Ausführungen zur Entwicklung des EU- Rechts im Bereich der Reihengeschäfts verweist Nieskens [29] darauf, dass «in einer krassen Fehleinschätzung der wirtschaftlichen Bedeutung der europaweiten Reihengeschäfte... die Europäische Kommission bei der Einführung der 6. EG- Richtlinie den Anteil der Reihengeschäfte am gesamten innergemeinschaftlichen Warenverkehr auf weniger als 2 vh (zu realiter über 50 vh) geschätzt» hatte. Hierdurch sei zu erklären, «warum bis auf den heutigen Tag keine EU-Regelung gefunden werden konnte, die alle Reihengeschäfte innerhalb der EG erfasst und wirtschaftlich sinnvoll löst». Umso erfreulicher ist nun die Entscheidung des EuGH, die wesentliche Grundsätze zur mehrwertsteuerlichen Behandlung des Reihengeschäftes aufstellt. Zum einen ist davon auszugehen, dass die nun vorliegenden Grundsätze auch auf Reihengeschäfte anzuwenden sind, die aus mehr als drei Beteiligten bestehen [30], zum anderen dürften die vom EuGH entwickelten Grundsätze auch Schweizer Unternehmern hel- 696 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

6 BEHANDLUNG VON REIHENGESCHÄFTEN BEI DER MWST MWST fen, die in Geschäftsaktivitäten involviert sind, die eine Warenbewegung im Binnenmarkt zur Folge haben. Soweit es sich bei diesen Aktivitäten um die Beteiligung in einem Reihengeschäft handelt, treffen den Schweizer Unternehmer die Mehrwertsteuerfolgen seiner Aktivitäten genauso wie jeden in der EU ansässigen Unternehmer. Hervorzuheben sind die häufig in der Praxis anzutreffenden Fälle, in denen ein Schweizer Unternehmer als klassischer Zwischenhändler operiert, das heisst, Waren im Binnenmarkt ein- und verkauft, ohne dass diese jemals das Territorium der Schweiz berühren. Häufig ist diesen Unternehmen zwar bekannt, dass sie diese so genannten Ausland- Ausland- Umsätze zwar in ihrer Schweizer Mehrwertsteuerdeklaration aufzuführen haben; jedoch wird nicht erkannt, dass zudem steuerlichen Verpflichtungen [31] im Binnenmarkt nachzukommen ist, die ihre ausschliessliche Rechtsgrundlage in der 6. EG-Richtlinie und den nationalen Mehrwertsteuergesetzen der betreffenden Mitgliedstaaten haben, zwischen denen die Warenbewegung erfolgt ist. Die steuerliche Beurteilung der Aktivitäten der in einem Reihengeschäft ausgeführten Lieferungen erfolgt insoweit nämlich ausschliesslich aufgrund der ausgelösten Warenbewegung; die Ansässigkeit der beteiligten Unternehmen ist dabei irrelevant. 6.2 Konzept der warenbewegten und nicht warenbewegten Lieferung. Die Ausführungen des EuGH sind für die Regelung der Reihengeschäfte nicht anders zu verstehen, dass nunmehr die grundlegende Unterscheidung zwischen der warenbewegten und der nicht warenbewegten Lieferung eingeführt wird. Mithin ist bei den aufeinander folgenden Lieferungen die Versendung oder Beförderung der Gegenstände (Warenbewegung) nur eine der beiden Lieferungen zuzuweisen. Soweit diese Warenbewegung nur einer Lieferbeziehung in der Reihe zugeordnet werden kann, erfolgen die Umsätze damit aber nicht gleichzeitig, sondern zeitlich nach einander an zum Teil unterschiedlichen Orten und damit mit unterschiedlichen Orten der Besteuerung [32]. Systematisch muss daher jede Lieferbeziehung bei den zeitlich und räumlich nacheinander erfolgenden Lieferungen in der Reihe gesondert mehrwertsteuerlich gewürdigt werden. Folgt eine Lieferung der warenbewegten Lieferung nach, so ist diese Lieferung am Ende der Warenbewegung, mithin im Bestimmungsland, zu besteuern. Geht sie hingegen der warenbewegten voran, so ist als Ort der Besteuerung der Abgangsstaat heranzuziehen. Diese Grundsätze finden ebenfalls Anwendung bei Reihengeschäften, bei denen mehr als drei Unternehmer beteiligt sind. In diesem Fall können an einem Ort (Abgangs- oder Bestimmungsland) in mehreren logischen Sekunden nacheinander so genannte warenunbewegte Lieferungen bewirkt werden; jedoch gibt es nicht mehrere warenbewegte Lieferungen an demselben Ort. Lieferungen die so genannte warenbewegte ist. Diese Entscheidung ergibt sich jedoch für die wesentlichen Grundfälle aus dem Wortlaut von Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie, und seiner Systematik. Als Ort der Besteuerung gilt der Ort des Beginns der Versendung oder Beförderung, für den Fall, «dass der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandt oder befördert wird.» Zum Personenkreis der ersten Gruppe gehören nach dem klaren Wortlaut die Fälle, in denen der erste Unternehmer den Gegenstand selbst transportiert bzw. den Auftrag dazu erteilen kann. Gleiches gilt für den Erwerber des ersten Unternehmers, wobei hier nur der Kunde des ersten Unternehmers und nicht ein Unternehmer in einer Lieferkette nach dem Kunden gemeint sein kann. Besteht damit ein Reihengeschäft aus einer Lieferkette [33] EU1 EU2 EU3, so ist EU2 der Erwerber von EU1. Soweit daher EU1 oder EU2 die Ware transportiert, stellt die Lieferung EU1 EU2 die so genannte warenbewegte Lieferung dar, deren Ort der Besteuerung im Abgangsstaat von EU1 liegt. Transportiert EU2 den Gegenstand ins Bestimmungsland, so liegt ein so genannter Abholfall vor, der grundsätzlich auch als warenbewegte Lieferung erfolgen kann. Bei dem in Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie genannten dritten Personen kann es sich nur um solche Personen handeln, die nicht selbst Lieferer oder Erwerber und damit Mitglied in der Lieferkette sind. Mit dieser Umschreibung ist typischerweise z. B. der Frachtführer oder Spediteur gemeint, der vom Lieferer oder Erwerber beauftragt worden ist, den Gegenstand zu befördern oder zu versenden [34]. Die Warenbewegung ist damit der Lieferung desjenigen Beteiligten am Reihengeschäft zuzuordnen, der entweder den Transport des Gegenstandes selber ausführt oder aber durch einen von ihm beauftragten Dritten durchführen lässt. Wesentlich bei dieser Zuordnung dürfte zudem sein, dass sie einheitlich für alle Beteiligten des Reihengeschäftes getroffen wird. Für die Auftragserteilung an den Dritten dürfte in Ermangelung eines anderen Kriteriums regelmässig auf den Adressaten der Frachtrechnung abgestellt werden. Der Beteiligte, der die Frachtrechnung bezahlt, dürfte als Auftraggeber des Transports anzusehen sein [35]. Soweit die verwendeten Zuordnung der warenbewegten Lieferung. Der EuGH thematisiert nicht, wie die massgebliche Frage zu beantworten ist, nach welchen Kriterien festgestellt werden kann, welche der DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 697

7 BEHANDLUNG VON REIHENGESCHÄFTEN BEI DER MWST Frachtzahlerkonditionen [36] einer anderen Vertragspartei die Kosten für die Beförderung zuweisen, dürfte es für die Zuordnung der Warenbewegung abweichend von der vereinbarten Lieferkondition entscheidend sein, wer die Kosten für den Transport bezahlt hat [37]. Die Frachtzahlerkonditionen sind damit regelmässig als Indiz heranzuziehen, wer Auftraggeber des Transports ist. Diese Indizwirkung kann jedoch durch die effektive Abwicklung zwischen den Vertragsbeteiligten, die belegbar sein muss, «entkräftet» werden Warenbewegte Lieferung durch den ersten Unternehmer. Erfolgt die Warenbewegung durch den ersten Unternehmer, das heisst, ist er Auftraggeber des Transportes, so ist die Warenbewegung der Lieferung an seinen Erwerber (Zwischenhändler) zuzuordnen. Der Ort für diese Lieferung bestimmt sich nach Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie, wonach der Ort dieser Lieferung dort liegt, wo die Warenbewegung beginnt (Abgangsort). Nur diese Lieferung kann unter den Voraussetzungen von Art. 28 c Teil A Bst. a Unterabs. 1 der 6. EG-Richtlinie steuerfrei erfolgen. Hätte im vorliegenden Fall der italienische oder der niederländische Lieferant den Transport durchgeführt oder in Auftrag gegeben, so wäre seine Lieferung an die K GmbH als warenbewegte Lieferung anzusehen, die mithin unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei hätte erfolgen können. Die K GmbH träfe die Verpflichtung, in Österreich als dem Mitgliedstaat der Ankunft der Gegenstände, die so genannte Erwerbsbesteuerung durchzuführen. Die Lieferung der K GmbH and die EMAG wäre gemäss Art. 8 Abs. 1 Bst. b der 6. Richtlinie als nachfolgende Lieferung im Ankunftsmitgliedstaat zu besteuern, so dass die K GmbH ihren Kaufpreis mit AT-Steuer in Rechnung zu stellen hätte [38] Warenbewegte Lieferung durch den letzten Abnehmer. Erfolgt der Transportauftrag durch den letzten Abnehmer in der Kette, so ist die Versendung oder Beförderung der Ware der Lieferbeziehung an ihn zuzuordnen. Der Ort seiner Lieferung liegt gemäss Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie dort, wo die Warenbewegung begonnen hat. Für die vorangehende Lieferung wäre als Ort der Besteuerung ebenfalls der Ort des Warenabgangs heranzuziehen. Hätte im vorliegenden Fall die EMAG die Ware bei dem Lieferanten in Italien oder den Niederlanden abgeholt, so wäre die Lieferung zwischen der K GmbH und die EMAG als warenbewegte Lieferung zu beurteilen, deren Ort der Besteuerung am Abgangsort der Ware liegt (das heisst Italien oder Niederlande). Da die K GmbH ab Italien oder den Niederlanden eine so genannte innergemeinschaftliche Lieferung tätigen würde, müsste sie sich in dem betreffenden Mitgliedstaat des Warenabgangs mehrwertsteuerlich erfassen lassen, um dort ihren Deklarations- und Erklärungspflichten nachkommen zu können [39]. EMAG träfe die Pflicht, die Steuer auf dem Erwerb für die in Österreich bezogenen Waren in der österreichischen Mehrwertsteuerdeklaration zu erklären. Die Lieferung an die K GmbH wäre dann im Abgangsland, das heisst in Italien oder den Niederlanden, zu besteuern. Da sich die K GmbH in diesen Ländern aufgrund der von dort erfolgten innergemeinschaftlichen Lieferung steuerlich erfassen lassen müsste, könnte sie die von dem Vorlieferanten überwälzte Mehrwertsteuer als Vorsteuer wieder in Abzug bringen Warenbewegte Lieferung durch Zwischenhändler und Wahlrecht. Zunächst ist festzuhalten, dass der EuGH den Begriff des Reihengeschäftes auch dahingehend versteht, dass wie vorliegend die Warenbewegung durch den Zwischenhändler erfolgt oder veranlasst worden ist [40]. Die Besonderheit der Warenbewegung, die dem Zwischenhändler zuzurechnen ist, liegt darin, dass der Zwischenhändler zugleich Abnehmer (Erwerber) der Vorlieferung und Unternehmer (Lieferer) der zweiten Lieferung ist. Aufgrund dieser Doppelfunktion des Zwischenhändlers ist eine Zuordnung, welche der Lieferungen, an denen er beteiligt ist, als die so genannte warenbewegte anzusehen ist, entscheidend. Der EuGH hat sich in seinem Urteil zu dieser Zuordnungsfrage ebenfalls nicht geäussert. Damit ist auch offen geblieben, ob insoweit dem Zwischenhändler ein Wahlrecht zusteht, welche der Lieferungen, an denen er beteiligt ist, als so genannte warenbewegte erfolgen soll [41]. Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie sollte auch für diesen Fall dahingehend ausgelegt werden, dass der Zwischenhändler die Warenbewegung grundsätzlich in seiner Eigenschaft als Abnehmer durchgeführt hat. Aus dem Wortlaut von Art. 8 Abs. 1 Bst. a der 6. EG-Richtlinie ergibt sich, dass die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes auch durch den Erwerber im Wege der Abholung erfolgen kann, ohne dass sich der Ort der Lieferung hierdurch ändert. Zudem befreit Art. 28 c Teil A Bst. a der 6. EG-Richtlinie diese Lieferung auch dann, soweit die Lieferung von Gegenständen «durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung versandt oder befördert werden.» Entscheidend ist damit ausschliesslich, dass die Ware bewegt wird, sei es durch den ersten Unternehmer, den Erwerber oder aber durch einen Dritten in deren Auftrag. Transportiert oder versendet der Zwischenhändler, erfolgt die Warenbewegung in der Lieferung, die an den Zwischenhändler erfolgt und dieser erhält die Lieferung in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung. Ort dieser Lieferung ist der Ort, an dem die Versendung oder Beförderung der Ware beginnt. Die nachfolgende Lieferung ist nach Art. 8 Abs. 1 Bst. b der 6. EG-Richtlinie im Ankunftsmitgliedstaat zu besteuern. Auch wenn Art. 8 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie kein ausdrückliches Wahlrecht des Zwischenhändlers vorsieht, kommen in der Praxis häufig Fälle vor, in denen bei einer Beförderung oder Versendung durch den Zwischenhändler und zur Vermeidung eines sachwidrigen Ergebnisses keine Zuordnung der warenbewegten Lieferung an den Zwischenhändler erfolgt. Ein typisches Beispiel hierfür ist der Einkauf des Zwischenhändlers beim Vorlieferanten mit der Umsatzsteuer- Identifikationsnummer des Mitgliedstaates, in dem die Beförderung oder Versendung beginnt. Hätte im vorliegenden Fall K GmbH in Italien oder den Niederlanden über eine entsprechende mehrwertsteuerliche Registrierung verfügt und wäre der Einkauf der Ware unter Verwendung dieser Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 698 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

8 BEHANDLUNG VON REIHENGESCHÄFTEN BEI DER MWST MWST erfolgt, hätten weder der italienische noch der niederländische Lieferant ihre Lieferungen an die K GmbH von der Steuer befreien können. Die Versagung der Steuerbefreiung für diese innergemeinschaftliche Lieferung läge darin begründet, dass gemäss Art. 28 c Teil A Bst. a der 6. EG-Richtlinie nur solche Lieferungen von der Entrichtung der MWST befreit werden können, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt werden, «der als solcher in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt.» Mit der Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abgangslandes brächte der Zwischenhändler jedoch gerade zum Ausdruck, dass er nicht in einem anderen Mitgliedstaat handelt und in diesem Mitgliedstaat die Lieferung der Erwerbsbesteuerung unterstellen wird [42]. Mit dem bewussten Einsatz der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer kann daher ein «konkludentes Wahlrecht» ausgeübt werden, wodurch die warenbewegte Lieferung in die Lieferung zwischen K GmbH und EMAG verlagert würde. Konsequenterweise wäre die erste Lieferung an die K GmbH in dem Mitgliedstaat zu besteuern, in dem die Versendung oder Beförderung beginnt. Die auf die K GmbH überwälzte italienische oder niederländische MWST könnte die K GmbH nach allgemeinen Grundsätzen in ihrer dort abzugebenden MWST-Deklaration als Vorsteuer wieder in Abzug bringen. 6.3 Keine Verfügungsmacht erforderlich. Der EuGH stellt abschliessend fest, dass die aufgeführten Auslegungsregeln unabhängig davon gelten, in der Verfügungsmacht welches Steuerpflichtigen des Ersterwerbers, des Zwischenhändlers oder des Zweiterwerbers sich der Gegenstand während der Versendung oder Beförderung befindet. Diese Feststellung ergibt sich folgerichtig aus der Struktur des Reihengeschäftes. Bei diesem liefert der erste Unternehmer an seinen Abnehmer (Zweiterwerber), obwohl er die Verfügungsmacht an den Gegenständen direkt dem Letzten in der Kette verschafft. Die Zahl der Lieferungen hängt daher nicht von der Zahl der (sachenrechtlichen) Erfüllungshandlungen ab, sondern von der Zahl der abgeschlossenen Verpflichtungsgeschäfte. Deshalb sehen die Umsatzsteuergesetze einiger Mitgliedstaaten auch vor, dass die Lieferung eines Unternehmers Leistungen sind, «durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen». [43] Der Unternehmer in der Reihe liefert im mehrwertsteuerlichen Sinne, obwohl er selbst nicht real erfüllt (nicht Verfügungsmacht verschafft). Die nationalen Gesetze in den Mitgliedstaaten gehen insoweit davon aus, dass ein Unternehmer auch dann liefert, wenn seinem Abnehmer die Verfügungsmacht quasi abgeleitet durch einen Dritten verschafft wird. Anmerkungen 1) Urt. v Rs. C-245/04 EMAG Handel Eder OHG. 2) Vgl. ausführlicher zu den Rechtsfolgen, soweit ein Schweizer Unternehmer involviert ist, unten unter Ziff. 6.1 ff. 3) Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG), im Folgenden Sechste EG-Richtlinie. 4) 6. EG-Richtlinie, zuletzt geändert durch Richtlinie 2004/15/EG des Rates vom , Abl. EG Nr. L 52/2004, 61 ff. 5) Vgl. z. B. Art. 28 c Teil E Abs. 3, Art. 28 b Teil A Abs. 2 Unterabs. 3, Art. 21 Abs. 1 Bst. c, Art. 22 Abs. 3 Bst. b Lemma 4, Art. 22 Abs. 4 Bst. c Lemma 2 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie sowie unten unter Ziff ) Vgl. zu dem Wortlaut der Norm in den mittlerweile 19 weiteren Amtssprachen auf der Homepage der Kommission: eu.int/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexapi!p rod!celexnumdoc&lg=de&numdoc=31977l038 8&model=guichett. 7) Eine vergleichbare Regelung kennt das CH-MWSTG nicht. Lediglich über die so genannte Unterstellungserklärung kann ein aus- (oder in-)ländischer Steuerpflichtige erreichen, dass er seine an den Inländer erfolgende Lieferung der Inlandsteuer zu unterstellen hat, vgl. hierzu das Formular der Eidg. Steuerverwaltung Nr und 1236 unter admin.ch/data/mwst/d/formulare/pdf/dm_1235_ 1236_g.pdf. 8) Im folgenden «EMAG» genannt. 9) Soweit das Urteil in Rz 14 ebenfalls davon ausgeht, dass auch Sachverhalte betroffen waren, bei denen die Ware vom Vorlieferanten zu den Räumlichkeiten der Kunden der EMAG in Österreich transportiert worden ist, handelt es sich in diesen Fällen ebenfalls um ein Reihengeschäft mit allerdings vier Beteiligten. Hier wäre eine Klarstellung im Sachverhalt oder den Entscheidungsgründen durch den EuGH wünschenswert gewesen. 10) Vgl. Anm. 9 zum EuGH. Auch der Verwaltungsgerichtshof hätte aus Gründen der Klarstellung die Sachverhalte ausscheiden sollen, in denen die Ware vom italienischen oder niederländischen Vorlieferanten direkt den Endkunden in Österreich ausgeliefert wurden (Vierecksgeschäft) und nicht in die Räumlichkeiten der EMAG verbracht worden sind. 11) Die Finanzlandesdirektion ging davon aus, dass es sich bei der Übergabe der Ware durch die Vorlieferanten an die K GmbH um eine Lieferung gemäss Art. 8 Abs. 1 Bst. b der 6. EG- Richtlinie gehandelt hat, bei der die K GmbH die Verfügungsmacht an den Gegenstände in Italien oder den Niederlande erlangt hat, vgl. Abbildung 2. 12) Aus darstellungstechnischen Gründen beschränken sich die Abbildungen der Reihengeschäfte auf die Lieferungen ab Italien; die steuerlichen Wertungen gelten analog auch für die Lieferungen aus den Niederlanden. 13) Da dem EuGH das Monopol für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts und damit auch die Interpretation der 6. EG-Richtlinie zusteht, sind die Entscheidungen des EuGH im Vorabentscheidungsverfahren für das nationale, anrufende Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtstreites bindend, vgl. EuGH v Rs. C-446/98 Camara Minicipal do Porto; EuGHE 2000, I-11435, UR 2001, 108. Auch ist die Entscheidung des EuGH bei der Auslegung des Gemeinschaftsrechts in anderen Verfahren vor den Finanzbehörden oder Finanzgerichten massgebend (Art. 10 EGV, Art. 5 EWGV). 14) Vgl. hierzu ausführlich Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG 3, Rz ff. 15) Richtlinie 91/680/EWG zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen, ABl. EG Nr. L 376/1991, 1 ff. 16) Richtlinie 92/111/EWG des Rates v zur Änderung der Richtlinie 77/388/ EWG und zur Einführung von Vereinfachungsmassnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer, ABl. EG Nr. L 384/1992, 47 ff. 17) Vgl. Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, IX, Rz. 802, 823 ff; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG 3 Rn ff. 18) Bis zu diesem Zeitpunkt wollte der Rat entschieden haben. 19) Vom , BGBl. I 1996, 1851; BStBl. I 1996, ) Diese Einschätzung hat sich durch die Entscheidung des EuGH in Sachen EMAG Handel Eder OHG bestätigt. 21) Zur Grundregel, wonach in einem Reihengeschäft grundsätzlich nur eine der beiden Lieferungen steuerfrei erfolgen, vgl. unter Ziff ) Die Rechtsfolgen der Verlagerung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer sind bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend vorgeschrieben. 23) Unschädlich ist, wenn (i) der erste Unternehmer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat und ihn vom Mitgliedstaat der Einfuhr an den letzten Abnehmer oder einem von diesem Beauftragten in einen anderen Mitgliedstaate befördert oder versendet, (ii) der Gegenstand vor seiner Beförderung oder Versendung in einen anderen Mitgliedstaat durch Beauftragte des ersten Unternehmers be- oder verarbeitet worden ist oder (iii) der Warentransport über ein Drittland oder mehrere Mitgliedstaaten an den letzten Abnehmer gelangt. 24) Vgl. zum Aufbau der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in den EU-Mitgliedstaaten (Stand ) das Merkblatt des Bundeszentralamtes für Steuern: _merkblatt/001_aufbaupdf.pdf. 25) Lieferant an K GmbH (1. Lieferung) und K GmbH an EMAG (2. Lieferung). 26) Auf die einzelnen Voraussetzungen, die zur Steuerfreiheit der Lieferung führen, kann hier nicht eingegangen werden, vgl. Art. 28 c Teil A Einleitungssatz sowie für das deutsche Umsatzsteuergesetz 6a UStG sowie 17 a ff USTDV. 27) Der EuGH macht keine Ausführungen zur Frage, wie die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu eine der beiden Lieferungen zu erfolgen hat. Das österreichische UStG sieht in der Neufassung von 3 Abs. 8 vor, dass die DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 699

9 BEHANDLUNG VON REIHENGESCHÄFTEN BEI DER MWST Beförderung oder Versendung zwingend dem Umsatz an den mittleren Unternehmer (Zwischenhändler) zuzuordnen ist. Ein Wahlrecht, welcher Lieferung die Beförderung oder Versendung zuzuordnen ist, kennt das österreichische UStG nicht, vgl. Scheiner/Caganek, ÖStZ 1999, 410 f. 28) Ersetzt die Verordnung (EWG) Nr. 218/92 des Rates vom über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung (MWST). 29) Vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UstG, 3 Anm ) Dies ergibt sich bereits aus dem Sachverhaltsbeschrieb, der auch Varianten von Reihengeschäften mit vier Beteiligten enthielt, die nicht ausdrücklich als solche gekennzeichnet worden sind, vgl. hierzu bereits Anm ) Regelmässig dürfte es sich hierbei um das Auslösen der Steuerpflicht handeln, die zur Verpflichtung führt, sich mehrwertsteurlich erfassen zu lassen. Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang, dass die Mitgliedstaaten das Konzept des so genannten Mindestumsatzes für das Auslösen der Steuerpflicht regelmässig nicht kennen. 32) So bereits Gast in UR 1996, 109 ff., der vermutete, dass die Vorschriften der 6. EG-Richtlinie bei der Aneinanderreihung von Umsätzen andere Lieferorte erwarten liessen. 33) Bei jedem der aufgeführten Unternehmer könnte es sich auch um einen Schweizer Unternehmer handeln, z. B. EU1 CH1 CH2 oder EU1 CH2 EU2 usw. 34) Daneben gibt es auch Dritte, wie den Lohnveredelungsunternehmer, Verkaufskommissionär oder Lagerhalter, die mit dem Warentransport beauftragt werden. Auch für die durch sie durchgeführte Warenbewegung ist darauf abzustellen, durch wen diese Dritten den Auftrag erteilt bekommen haben; vgl. für das deutsche UStG: BMF, Schr. V IV C 3 S 7116a 11/97, BStBl I 1997, 529, UR 1997, ) Das deutsche UStG stellt in Abschn. 31 a Abs. 7 Satz 5 UStR auf die Auftragsvergabe ab, die in den meisten Fällen in dem Adressaten der Frachtzahlerrechnung gespiegelt werden dürfte. 36) Auch Incoterms genannt. Incoterms (International Commercial Terms) wurden mit Wirkung zum als «Incoterms 2000» vom International Chamber of Commerce (ICC) in Kraft gesetzt und lösen die vorher geltenden Incoterms aus dem Jahre 1994 ab. Sie umfassen die weltweit anerkannten und gebrauchten 13 Lieferklauseln für die Festlegung von Käufer- und Verkäuferverpflichtungen in Lieferverträgen; vgl. 37) Hierbei ist nur die Bezahlung der Frachtzahlerrechnung gemeint und nicht eine mögliche Weiterverrechnung der Kosten z. B. gesondert oder als Preisbestandteil der Waren. 38) Hätte es sich bei der K GmbH stattdessen um einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer ohne mehrwertsteuerliche Registrierung im Binnenmarkt gehandelt, so wäre für diesen aufgrund der durchzuführenden Erwerbsbesteuerung eine Verpflichtung entstanden, sich in Österreich mehrwertsteuerlich erfassen zu lassen. Zudem hätte die Lieferung an ihn durch die Vorlieferanten in Ermangelung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht steuerfrei erfolgen können. 39) Hätte es sich bei der K GmbH stattdessen um einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer gehandelt, so wäre für diesen aufgrund der ab Italien oder den Niederlande erfolgenden innergemeinschaftlichen Lieferungen eine Verpflichtung entstanden, sich in Italien oder den Niederlande mehrwertsteuerlich erfassen zu lassen. 40) Dies ergibt sich nicht zuletzt auch aus der Formulierung in Art. 28 c Teil E Abs. 3 i. V. m., Art. 28 b Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie, der die Vereinfachungsmöglichkeit für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte auch in den Fällen vorsieht, in denen der Zwischenhändler den Transport der Ware durchführt. Zum anderen Begriffsverständnis des Reihengeschäftes in der Schweiz: vgl. MB Nr. 5 «Ort der Lieferung von Gegenständen», Ziff Dieses geltende Rechtsverständnis in der Schweiz galt bis 1996 auch in Österreich und in Deutschland. 41) Vgl. zu einem solchen Wahlrecht in Deutschland 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG (... «es sei denn, er weist nach...»). 42) Vgl. instruktiv zum deutschen Umsatzsteuerrecht die Beschreibung des Kollisionsfal les bei Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 3 Anm f. 43) 3 Abs. 1 UStG, vgl. gleichlautende Regelung in 3 Abs. 1 Ö-UStG. 700 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER