Entwurf eines Einführungsschreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1. Januar 2014

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1 Postfach Frankfurt am Main Germany per Mail: Herrn Jörg Kraeusel Bundesministerium der Finanzen Wilhelmstraße Berlin Kontakt Telefon Telefax Datum Marcus Gödtel August 2013 Entwurf eines Einführungsschreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1. Januar 2014 Sehr geehrter Herr Kraeusel, wir bedanken uns für die Möglichkeit zur Stellungnahme zu dem mit Schreiben vom 29. Juli 2013 übersandten Entwurf eines Einführungsschreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1. Januar Das Einführungsschreiben stellt für die Praxis eine gewichtige Orientierungshilfe dar. Die gegenwärtig noch fehlenden Erläuterungen zur Anwendung des neuen Reisekostenrechts für Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften sollten ebenfalls in Kürze veröffentlicht werden. Zum vorliegenden Entwurf merken wir im Sinne weiterer Konkretisierung Folgendes an: Gesetzliche Definition erste Tätigkeitsstätte Erlass - Entwurf, Rz. 2 9 Abs. 4 Satz 1 EStG legt fest, dass erste Tätigkeitsstätte (nur) eine solche ortsfeste betriebliche Einrichtung ist, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Sowohl die vorrangige arbeits- bzw. dienstrechtliche Festlegung als auch die Anwendung der quantitativen Kriterien setzen daher im Rahmen der vorzunehmenden Prognose voraus, dass ein Arbeitnehmer dauerhaft tätig werden soll. Soll ein Arbeitnehmer nicht dauerhaft Tätigwerden - also lediglich vorübergehend - entsteht folglich keine erste Tätigkeitsstätte. Zur weiteren Klarstellung regen wir daher an, dass zentrale Merkmal der Dauerhaftigkeit bereits in Rz. 2 zu nennen. Verband Deutscher Maschinenund Anlagenbau e.v. Präsident: Dr. Thomas Lindner Hauptgeschäftsführer: Dr. Hannes Hesse Abteilung Steuern Abteilungsleiter: Dr. Ralph Wiechers Lyoner Straße Frankfurt am Main, Germany Telefon Telefax steuern@vdma.org Internet

2 Rz. 2 ist um folgende Formulierung zu ergänzen: Voraussetzung für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte ist jeweils, dass der Arbeitnehmer in einer der in 9 Abs. 4 Satz 1 EStG genannten ortsfesten betrieblichen Einrichtungen (Rz. 3 ff.) dauerhaft (Tz. 13 ff.) tätig werden soll. Zuordnung mittels arbeits-/dienstrechtlicher Festlegung durch den Arbeitgeber Erlass - Entwurf, Rz. 6 Die (steuerliche) Zuordnung i.s.d 9 Abs. 4 EStG soll nur auf eine solche Tätigkeitsstätte möglich sein, an der ein Arbeitnehmer tätig werden soll. Hierfür soll ein geringer Tätigkeitsumfang ausreichend sein. Auf qualitative Aspekte soll es dabei nicht ankommen. Bei Ausübung von den in Rz. 26 genannten Abhol- bzw. Ablieferungshandlungen, die mit einem tatsächlichen Aufsuchen der betrieblichen Einrichtung verbunden sind, könnte es bei bloßer organisatorischer Zuordnung etwa von Außendienstmitarbeitern danach bereits zur (ungewollten) Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte kommen. In Rz. 6 ist klarzustellen, dass organisatorische Zuordnungen und die Ausübung von Tätigkeiten gemäß Rz. 26, die nicht zur eigentlichen beruflichen Tätigkeit gehören, keine Zuordnung im Sinne des 9 Abs. 4 EStG rechtfertigen. Erlass - Entwurf, Rz. 10 Die dienst- oder arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung ist nach Rz. 10 zu dokumentieren. In die Aufzählung der dort für Nachweiszwecke bzw. zur Glaubhaftmachung genannten Dokumente sollten zur weiteren Klarstellung auch die Reisekostenordnung bzw. Reiserichtlinie aufgenommen werden. Gleichzeitig sollte in diesem Zusammenhang klargestellt werden, dass Zuordnungsentscheidungen nicht nur gegenüber einzelnen Mitarbeitern, sondern auch bspw. gegenüber bestimmten Personengruppen oder einzelnen Konzerngesellschaften vorgenommen werden können. Rz. 10 ist demgemäß zu konkretisieren. Erlass - Entwurf, Rz. 11 Der Umstand, dass ein Arbeitgeber keine Reisekosten zahlt soll nach Rz. 11 Indiz für eine dienst- oder arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung sein. Diese Indizwirkung kann für Zwecke der Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte keinesfalls einem Nachweis bzw. einer Glaubhaftmachung einer entsprechenden Zuordnungsentscheidung gleichgestellt werden, was deren Anwendungsbereich erst eröffnen würde. Denn es besteht steuerrechtlich keine Verpflichtung für einen Arbeitgeber, stets Reisekosten steuerfrei zu erstatten. Vielmehr bleibt es in diesen Fällen einem Arbeitnehmer unbenommen, ihm entstandene Reisekosten als Werbungskosten in Ansatz zu bringen. Rz. 11 ist demgemäß zu konkretisieren

3 Erlass - Entwurf, Rz. 12 Nach Rz. 12 soll eine Negativfestlegung für Zwecke des 9 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG unbeachtlich sein. Die Prüfung der in diesem Fall dann anzuwendenden Zeitkriterien nach 9 Abs. 4 Satz 4 EStG kann zum Ergebnis haben, dass diese nicht erfüllt sind. Es liegt demgemäß keine erste Tätigkeitsstätte vor. Auf dieses mögliche Ergebnis sollte nochmals klarstellend hingewiesen werden, weil sich dieses nur indirekt aus 9 Abs. 4 Satz 5 EStG durch die Formulierung höchstens eine erste Tätigkeitsstätte ableiten lässt. Rz 12 sollte wie folgt ergänzt werden: Liegen die Voraussetzungen des 9 Abs. 4 Satz 1 bis 4 EStG nicht vor, hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte. Dauerhafte Zuordnung Erlass - Entwurf, Rz. 23 Bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen sollen die quantitativen Zuordnungskriterien zur Bestimmung einer möglichen ersten Tätigkeitstätte beim aufnehmenden Unternehmen dann zur Anwendung kommen, wenn keine bzw. keine eindeutige dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung einer dauerhaften Zuordnung besteht. Mit dieser Formulierung wird der Eindruck erweckt, die quantitativen Zuordnungskriterien würden stets eingreifen. Das ist nicht zutreffend, weil diese ebenfalls ein dauerhaftes Tätigwerden sollen voraussetzen. Der Wortlaut ist um die Formulierung dauerhaft im Sinne der Rz. 13 ff. zu ergänzen. Fahrtkosten bei auswärtiger Tätigkeit, Sammelpunkt Erlass - Entwurf, Rz. 37 Ausweislich 9 Abs. 1 Nr. 4a Satz 3 EStG ist der Anwendungsbereich der Entfernungspauschale eröffnet, wenn ein Arbeitnehmer nach den arbeits- bzw. dienstrechtlichen Festlegungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft typischerweise arbeitstäglich denselben Ort aufzusuchen hat. In Beispiel 15 sollte vor diesem Hintergrund klargestellt werden, dass bei Tätigkeiten im Sinne der Rz. 26 keine Aufnahme der beruflichen Tätigkeit vorliegt. Ferner ist klarzustellen, dass es sich bei demselben Ort ausweislich des Gesetzeswortlauts lediglich um einen solchen handeln kann. Müssen bspw. mehrere Busdepots aufgesucht werden, ist der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht eröffnet. Rz. 37 ist demgemäß zu konkretisieren

4 Verpflegungsmehraufwendungen, 9 Abs. 4a EStG Erlass - Entwurf, Rz. 46 ff. Erhebliche Unsicherheit ruft das Merkmal "tatsächlich entstandenen" in 9 Abs. 4a Satz 2 EStG hervor. Eine Überprüfung dieses Merkmals dem Grunde und der Höhe nach als Zugangsvoraussetzung für die Gewährung der Pauschsätze für Verpflegungsmehraufwand wäre weder für die Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren noch für die Finanzämter im Veranlagungsverfahren zu leisten. Da sich in den Rz. 46 ff. hierzu keine klarstellenden Ausführungen finden gehen wir davon aus, dass die Finanzverwaltung generell unterstellt, dass bei einer eintägigen Auswärtstätigkeit mit Erreichen der Mindestabwesenheitszeit bzw. bei Vorliegen einer Übernachtung anlässlich einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit tatsächlich ein Verpflegungsmehraufwand entstanden ist, der mittels der Verpflegungspauschalen abgegolten wird. Dies belegen auch die Ausführungen in Rz. 65 bei Vorliegen von Mahlzeitengestellungen. Eine entsprechende Klarstellung im Anwendungsschreiben erscheint zur Vermeidung zahlreicher Rückfragen bei der Finanzverwaltung und den Arbeitgebern allerdings dringend geboten. Rz. 46ff. sind demgemäß zu konkretisieren. Dreimonatsfrist, 9 Absatz 4a Satz 6 EStG Erlass - Entwurf, Rz. 51 Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wird bisher auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Wir bitten um Klarstellung, dass unter einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit nach 9 Abs. 4a Satz 6 EStG dieselbe bzw. nämliche Auswärtstätigkeit entsprechend R 9.6 Abs. 4 LStR zu verstehen ist, also eine solche die aus einem bestimmten beruflichen Anlass, bspw. einem konkreten Auftrag des Kunden, heraus angetreten wird. Wird dieselbe Tätigkeitsstätte aus einem anderen Anlass heraus, also bspw. zur Abarbeitung eines anderen Auftrags des Kunden aufgesucht, beginnt eine neue Dreimonatsfrist ungeachtet der Mindestunterbrechungsdauer von vier Wochen. Rz. 51 ist demgemäß zu konkretisieren. Pauschalbesteuerung Erlass - Entwurf, Rz. 57 Die Pauschalierungsmöglichkeit nach 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG bezieht sich ausweislich des Verweises auf 9 Abs. 4a Satz 3 bis Satz 6 EStG wegen der Verdoppelung auf ungekürzte Verpflegungspauschalen. Der Gesetzesbegründung, Bundestags-Drucksache 17/10774, S. 29, kann nichts Gegenteiliges entnommen werden, weil es sich danach nur um eine redaktionelle Änderung gehandelt hat. Folglich sollte mit Blick auf die neu eingefügten Kürzungsvorschriften des 9 Abs. 4a Satz 8 EStG ein erläuternder Hinweis in Rz. 57 aufgenommen werden. Das Beispiel 28 in Rz. 72 erscheint vor diesem Hintergrund mit dem Hinweis auf einen pauschalierungsfähigen Betrag von 19,20 unzutreffend gelöst (richtig 48 )

5 Rz. 57 ist daher wie folgt zu ändern:... soweit diese die danach dem Arbeitnehmer zustehenden Pauschalen um nicht mehr als 100 Prozent bezogen auf ungekürzte Verpflegungspauschalen übersteigen. Bewertung und Besteuerungsverzicht bei üblichen Mahlzeiten Erlass - Entwurf, Rz. 62 Nach Rz. 62 soll es bei Mahlzeitengestellungen im Rahmen eines Gesamtpreises, etwa bei Fortbildungsveranstaltungen, auf das Gesamtbild der Verhältnisses ankommen, ob eine übliche Mahlzeit innerhalb der Preisgrenze von 60 vorliegt oder nicht. Allgemein ordnet 8 Abs. 8 Satz 8 EStG die Bewertung einer Mahlzeit zum Sachbezugswert an, sofern deren Abgabe im Rahmen einer Mahlzeitengestellung anlässlich einer Auswärtstätigkeit erfolgt und der Preis nicht über 60 liegt. Demgegenüber eröffnen die heutigen Lohnsteuerrichtlinien die Möglichkeit zur Bewertung einer Mahlzeit zum Sachbezugswert ebenfalls in den Fällen einer Mahlzeitengestellung anlässlich einer doppelten Haushaltsführung sowie bei Bildungsmaßnahmen. Der Einfachheit halber regen wir vor diesem Hintergrund an, Mahlzeitengestellungen anlässlich von Bildungsmaßnahmen stets als üblich anzusehen. Rz. 62 sollte demgemäß abgeändert und um folgende Formulierung ergänzt werden: Bei Bildungsmaßnahmen kann stets davon ausgegangen werden, dass die Preisgrenze von 60 je Mahlzeit nicht überschritten worden ist. Erlass - Entwurf, Rz. 66 Nach Rz. 66 soll eine vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten abgegebene Mahlzeit mit einem höheren Preis als 60 stets als Arbeitslohn erfasst werden. Zahlt der Arbeitnehmer in diesen Fällen ein Entgelt für die erhaltene Mahlzeit, mindert dieses Entgelt den steuerpflichtigen geldwerten Vorteil (lt. Rz. 68). Wir bitten darüber hinaus um Klarstellung, dass durch die Zuzahlung eines Arbeitnehmers wieder eine Besteuerung mit dem Sachbezugswert erreicht werden kann, wenn hierdurch die 60 - Grenze unterschritten wird. Rz. 66 ist demgemäß zu konkretisieren. Erlass - Entwurf, Rz. 83 Beispiel 33 lässt den Schluss zu, dass auch bei Mahlzeitengestellungen anlässlich einer doppelten Haushaltsführung die Bewertung zum Sachbezugswert nach Maßgabe von 8 Abs. 2 Satz 8 EStG ermöglicht werden soll. Vor diesem Hintergrund greift der Verweis in Rz. 83 auf die Rz. 71 bis 81 zu kurz. Dieser muss sich beziehen auf die Rz. 60 bis 81. Rz. 83 ist wie folgt zu formulieren: Für den Fall der Gestellung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung gelten die vorstehenden Ausführungen unter Rz. 60 bis 81 entsprechend

6 Kürzung der Verpflegungspauschalen Erlass - Entwurf, Rz. 71 Sofern bei einer Mahlzeitengestellung die Pflichtkürzung der Verpflegungspauschale nach 9 Abs. 4a Satz 8 EStG vorzunehmen ist, kann es sich vor dem Hintergrund der kalendertäglichen Gewährung einer Verpflegungspauschale nach unserem Verständnis nur um eine tagesbezogene Kürzung handeln. Der Erlass-Entwurf äußert sich hierzu nicht konkret. Beispiel: Arbeitnehmer A wird anlässlich einer mehrtätigen Auswärtstätigkeit mit einer Übernachtung am Anreisetag ein Mittag- und ein Abendessen und am Rückreisetag ein Frühstück gestellt. Der Preis beträgt jeweils unter 60. Lösung: Anreisetag 12,00./. Kürzung Mittagessen./. 9,60./. Kürzung Abendessen./. 9,60 max. 0,00 Rückreisetag 12,00./. Kürzung Frühstück./. 4,80 7,20 Verpflegungspauschale insgesamt 7,20. Die tageweise Vornahme der Berechnung sollte in diesem Sinne klargestellt werden. Wir bitten um entsprechende Aufnahme folgender klarstellenden Formulierung in Rz. 71: Die Kürzung ist tageweise vorzunehmen. Ferner sollten die im Entwurf des Anwendungsschreibens aufgeführten Rechenbeispiele nach obigem Muster entsprechend angepasst werden. Erlass - Entwurf, Rz. 72 Der Kürzungsbetrag mindert sich nach 9 Abs. 4a Satz 10 EStG um Entgelte des Arbeitnehmers. Den Ausführungen von Rz. 72 zur Folge ist dies so zu verstehen, dass eine Verminderung der Erstattungsbetrages an steuerfreien Reisekosten nicht zur Kürzung des Kürzungsbetrages führen kann. Eine solche würde ausschließlich durch eine Zahlung aus dem Nettolohn des Arbeitnehmers bewirkt. Bei einem zuvor vereinbarten Entgelt für eine Mahlzeit stellt allerdings auch die Verrechnung mit dem steuerfreien Reisekostenbetrag ein Zahlungsvorgang im Wege des abgekürzten Zahlungsweges dar. Entsprechende Einbehaltungsvorgänge auf die sich die Praxis eingestellt hat sind daher als Kürzung der Kürzung anzuerkennen. Dem steht bei einem im Vorfeld vereinbarten Entgelt, als Fall von 9 Abs. 4a Satz 10 EStG, die Regelung des 9 Abs. 4a Satz 9 EStG gerade nicht entgegen. Eine Kürzung der Reisekostenerstattung durch Verrechnung bzw. Einbehalt, die eine Kürzung der Kürzung auslöst, sollte insbesondere vor dem Hintergrund des Ziels der Verwaltungsvereinfachung weiterhin zulässig sein

7 Erlass - Entwurf, Rz. 77 Statt des Begriffs der Mahlzeitengestellung verwendet das Gesetz in 9 Abs. 4a Satz 8 EStG die Formulierung Mahlzeiten zur Verfügung gestellt. Dieser soll offenbar weiter verstanden werden. Denn auch bei Teilnahme eines Arbeitnehmer an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i. S. d. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG oder an einem außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber oder einem von diesem beauftragen Dritten gewährten Arbeitsessen (R 19.6 Abs. 2 Satz 2 LStR), soll es zur Kürzung der Verpflegungspauschalen kommen. Diese Sichtweise entspricht nicht dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der wegen der Pflichtkürzung eine ausdrückliche Symmetrie zum neu eingeführten Besteuerungsverzicht nach 8 Abs. 2 Satz 9 EStG hergestellt hat, vgl. Bundestags-Drucksache 17/10774, S. 26. Andere Vorgänge schon gar nicht solche die dem Grunde nach schon gar keinen Lohn darstellen und damit nicht unter 8 Abs. 2 Satz 9 EStG fallen sollten erkennbar nicht die Pflichtkürzung auslösen. Sonst hätte der Gesetzgeber dies im Rahmen des ihn treffenden Transparenzgebotes entsprechend zum Ausdruck gebracht. Vielmehr werden bei den in der Bundestags-Drucksache 17/10774, S. 26 ff. verwendeten Beispiele die Begriffe Mahlzeitengestellung und zur Verfügung gestellte Mahlzeiten inhaltsgleich verwendet. Vor diesem Hintergrund ist Rz. 77 zu streichen. Bescheinigungspflicht M Erlass - Entwurf, Rz. 84 ff. Ausweislich der Gesetzesbegründung in Bundestags-Drucksache 17/11217, S. 9 besteht keine besondere Bescheinigungspflicht für Arbeitgeber wegen solcher den Großbuchstaben M auslösenden Mahlzeitengestellungen. Bislang enthält der Erlass-Entwurf in den Rz. 84 ff. keinen entsprechenden Hinweis. Dies begründet die Sorge, dass die Veranlagungsfinanzämter bzw. betroffene Arbeitnehmer, die Verpflegungspauschalen in ihrer persönlichen Einkommensteuererklärung als Werbungskosten geltend machen, beim Arbeitgeber detaillierte Bescheinigungen anfordern. Dies würde einen unverhältnismäßigen administrativen Aufwand für die Arbeitgeber bedeuten und muss daher dringend vermieden werden. Die Beweislast für seinen Werbungskostenabzug trägt ausschließlich der Arbeitnehmer selbst. Wir regen an, im Anwendungsschreiben klarzustellen, dass detaillierte Arbeitgebernachweise zur Erläuterung der mit dem Buchstaben M bescheinigten Mahlzeitengestellungen zur Vorlage bei den Veranlagungsfinanzämtern nicht erforderlich sind. Unterkunftskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG Erlass - Entwurf, Rz. 102, 103 Mit einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung gehen regelmäßig beruflich veranlasste Umzugskosten einher. Vor dem Hintergrund der Deckelung der Kosten der Zweitwohnung auf den Monatswert von im Inland zeichnen sich Probleme ab, da vielfach bis zum Bezug der Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zunächst höhere Kosten, etwa durch Hotelübernachtungen, anfallen. Zur Vermeidung unbilliger Härten bezogen auf die Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Kosten der Unterkunft im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung bitten wir um Aufnahme einer Billigkeitsregelung, dass für eine - 7 -

8 Übergangszeit von bis zu drei Monaten nach tatsächlicher Arbeitsaufnahme an der ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber die tatsächlich anfallenden (höheren) Übernachtungskosten im Rahmen der Umzugskosten steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Über die vorstehend angesprochenen Punkte hinaus, schließen wir uns den Ausführungen der Spitzenverbände zum Entwurf eines Einführungsschreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1. Januar 2014 mit Eingabe vom heutigen Tag an und nehmen darauf vollinhaltlich Bezug. Für einen weiteren vertieften Dialog stehen wir gern zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Dr. Ralph Wiechers Marcus Gödtel - 8 -