Internationales und Europäisches Finanz- und Steuerrecht

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1 Internationales und Europäisches Finanz- und Steuerrecht 07. Juli 2016 Dr. Stephan Schauhoff von Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Prof. Dr. Stephan Schauhoff Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht

2 8 Doppelbesteuerungsrecht 2. Teil (Schaumburg, Kapitel 16, Birk, 7) 2

3 3. Einkunftsarten im Doppelbesteuerungsrecht Betriebsstätte Nationales Recht versus Abkommensrecht Definition der Betriebsstätte Nationales Recht 12 AO: Betriebsstätte 13 AO: ständiger Vertreter Abkommensrecht Art. 5 Abs. 1-4 OECD-MA: Betriebsstätte Art. 5 Abs. 5, 6 OECD-MA: Vertreterbetriebsstätte 3

4 Zivilrechtliche Stellung der Betriebsstätte Betriebsstätte ist ein steuerlicher Begriff Handelsrechtliche Zweigniederlassung ( 13 HGB): Eine von der Hauptniederlassung räumlich getrennte, selbst nicht rechtsfähige Einrichtung mit gewisser organisatorischer Selbständigkeit, die im Innenverhältnis gegenüber der Hauptniederlassung weisungsgebunden ist (vgl. BGH v , NJW 1972, 1859) Keine eigene Rechtspersönlichkeit, ledig organisatorische bzw. wirtschaftliche Selbständigkeit Schuldrechtliche Leistungsbeziehungen/Verträge sind zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht möglich 4

5 Innerstaatlicher Betriebstättenbegriff Definition (1) 12 Satz 1 AO: feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Daraus abgeleitet werden: Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, Verfügungsmacht des Unternehmers, der Tätigkeit des Unternehmens dienend. 12 Satz 1 AO: Vorhandensein einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage Alle körperlichen Gegenstände, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein (i.d.r. Räumlichkeiten, Gebäude, aber auch Server, Pipeline) Feste Verbindung zur Erdoberfläche notwendig (z.b. Bohrinsel, wöchentlicher Verkaufsstand auf einem Markt (vgl. Tz BS-VWG; BFH v , BStBl. II 2001, 734)) Mindestdauer von 6 Monaten (vgl. Tz BS-VWG; nach Ansicht BFH jedoch einzelfallabhängig, vgl. etwa BFH v , BStBl. II 1993, 655) 5

6 Innerstaatlicher Betriebstättenbegriff Definition (2) 12 Satz 1 AO: Verfügungsmacht über die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage Eigentum, Miete oder Pacht Tendenz zur Anwendung auch bei rein faktischer Nutzungsmöglichkeit (vgl. BFH v , BFH/NV 2005, 154; BFH v , BFH/NV 2011, 2165; noch a.a. BFH v , BFH/NV 1988, 512; BFH v , BStBl. II 2008, 922). 12 Satz 2 AO: Betriebsstättenbeispiele, die immer eine Betriebsstätte begründen; Voraussetzungen gem. 12 Satz 1 AO müssen nicht erfüllt sein (nicht abschließend): Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassung, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen 6

7 Innerstaatlicher Betriebstättenbegriff Funktion Inbound-Fall: Bestimmung der Frage, ob inländische und der beschränkten Steuerpflicht unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen ( 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) Gewerbesteuerpflicht ( 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Outbound-Fall: Begründung eines innerstaatlichen Besteuerungsanspruches Bestimmung der Frage, ob ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, für die innerstaatliche Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung greifen ( 34d Nr. 2a EStG i.v.m. 34c EStG) Befreiung von der Gewerbesteuerpflicht ( 9 Nr. 3 GewStG). Einschränkung des innerstaatlichen Besteuerungsanspruches 7

8 Innerstaatlicher Betriebstättenbegriff Definition Nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Aus dieser allgemeinen Definition werden folgende Voraussetzungen abgeleitet: Feste Geschäftseinrichtung (Tz. 4 OECD-MK), Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen (Tz. 4 OECD-MK), Ausübung der Unternehmenstätigkeit (Tz. 7 OECD-MK). Inhaltliche Parallele zum Begriff der Betriebsstätte gem. 12 AO. Art. 5 Abs. 2 OECD-MA: Regelbeispiele (ähnlich 12 Satz 2 AO) Art. 5 Abs. 4 OECD-MA: Nicht-Betriebsstätten (Ausschluss qualitativ und quantitativ unbedeutender Tätigkeiten, bspw. Lager, Informationsbüros) Art. 5 Abs. 5 OECD-MA: abhängiger Vertreter begründet Vertreterbetriebsstätte Art. 5 Abs. 6 OECD-MA: unabhängiger Vertreter begründet keine Vertreterbetriebsstätte 8

9 Innerstaatlicher Betriebstättenbegriff Funktion Zuordnung des Besteuerungsrechts für Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD- MA: Art. 7 Abs. 1 OECD-MA: Unternehmensgewinne können nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit durch eine im anderen Vertragsstaat belegene Betriebsstätte aus Besteht im anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte, so können Einkünfte, die dieser Betriebsstätte zuzurechnen sind, im anderen Staat besteuert werden Deutsche Abkommenspraxis: Freistellung der Betriebsstättengewinne gem. Art. 23a OECD-MA Rückverweisung auf Art. 7 OECD-MA im Rahmen der sog. Betriebsstättenvorbehalte, bspw. Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 OECD-MA Inbound-Fall: Outbound-Fall: Bestätigung innerstaatlicher Besteuerungsansprüche Beschränkung oder Ausschluss innerstaatlicher Besteuerungsansprüche 9

10 Konzept der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung v In der BsGaV wird das Konzept des AOA (Authorized OECD-Approach, Art. 7 Abs. 2 OECD-MA (2010))im Hinblick auf die Gewinnermittlung in- und ausländischer Betriebsstätten weitgehend konsequent umgesetzt Dazu ist in einem ersten Schritt eine Funktions- und Risikoanalyse durchzuführen: Feststellung der maßgeblichen Personalfunktionen, Zuordnung von Vermögenswerten sowie Chancen und Risiken auf Basis der maßgeblichen Personalfunktionen, Bestimmung des Dotationskapitals der Betriebsstätte, Bestimmung der Passiva der Betriebsstätte, Zuordnung der externen Geschäftsvorfälle des Unternehmens, Bestimmung der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen In einem zweiten Schritt sind die anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen (Vergleichbarkeitsanalyse) nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu bewerten Für die Betriebsstätte ist eine sog. Hilfs- und Nebenrechnung zu erstellen und jährlich fortzuschreiben 10

11 Grundschema Personalfunktion BS-Bilanz BS-GuV Vermögenswerte Dotationskapital Sonstige Passiva Externe Aufwendungen Externe Erträge Fiktive Erträge Fiktive Aufwendungen Geschäftsvorfälle Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen 11

12 Fall Autoglas GmbH Produktion IP Betriebsstätte Produktion Mitarbeiter F&E Die in Deutschland ansässige Autoglas-GmbH produziert Windschutzscheiben. Im Ausland unterhält sie eine Produktionsbetriebsstätte i.s.v. Art. 5 OECD-MA. Um die Stoßfestigkeit der Windschutzscheibe zu verbessern, soll ein neues Fertigungsverfahren entwickelt werden. Die Entwicklung des Verfahrens soll durch erfahrene Mitarbeiter der Forschungs- und Entwicklungsabteilung erfolgen, die vollständig in der Schweizer Betriebsstätte angesiedelt sind. Das Entwicklungsteam wird durch einen Abteilungsleiter in der Betriebsstätte geführt, während die Gesamtverantwortung für die Forschung und Entwicklung bei dem deutschen Geschäftsführer der Autoglas-GmbH liegt. Darüber hinaus ist die Patentabteilung bei der Autoglas-GmbH in Deutschland angesiedelt. Diese kümmert sich um die Registrierung des Patents 12

13 b) Unternehmensgewinne BFH v I R 75/11, BStBl. II 2013, 1046: NL BV D GmbH 100 v.h. D-GmbH zahlte ohne schriftliche Vereinbarung 70 T Verwaltungskosten an NL-BV. Nach dt. Recht vga. Wegen Art. 9 OECD-MA darf Rückwirkungsverbot/Schriftlichkeit für beherrschenden Gesellschafter im DBA-Recht keine Anwendung finden. Dazu BMF v , Nichtanwendungserlass zu BFH v I R 23/13 und v I R 29/14: Keine Sperrwirkung von Art. 9 OECD-MA gegen 1 AStG und dort niedergelegte Erfordernisse zu Nachweis/Angemessenheit. Wohl aber zu klar/schriftlich/von vornherein aus BFH v

14 c) Dividendeneinkünfte BFH v I R 8/11, BStBl. II 2013, 111: Nach brasilianischem Steuerrecht können Zinsen auf das Eigenkapital in Höhe normaler Bondverzinsung bis zur Hälfte des JÜ an Gesellschafter gezahlt werden. Nach dt. Auffassung Dividende, Art. 10 OECD-MA, Schachtelprivileg: Art. 23 A Abs. 2 OECD-MA, nach altem dt. DBA Freistellung. Umstand, dass in BRA Zahlung steuermindernd abgezogen werden kann, für D irrelevant, da keine Qualifikationsverkettung 14

15 d) Entwicklungshelferbesteuerung BFH v I R 42/13: Auslegung Art. 19 Abs. 3 DBA-Indonesien (Entwicklungshelfer-Klausel): Vergütungen, die im Rahmen Entwicklungshelferprogramm ausschließlich von Entsendestaat gezahlt werden, in diesem besteuern Ausschließlichkeitserfordernis auch genügt, wenn Bereitstellung der Mittel sich nur auf Teil der Gesamtvergütung bezieht. Zahlender Vertragsstaat muss weder Arbeitgeber noch Entwicklungshilfeprogramm initiiert haben oder Träger dessen sein 15

16 e) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Besteuerung von Flugzeugführern/Bordpersonal nach Ausübungsort: BMF v , BStBl I 1248: Irland besteuert jetzt, D tritt zurück Wenn GB/Irl. nur Teil der Einkünfte besteuert, ist treaty override nicht gerechtfertigt (BFH v I B 109/13) Flugpersonal aus Irland/GB: Art. 14 III DBA/GB hat D Besteuerungsrecht für Vergütung, die in D ansässige Person aus Bordtätigkeit bezieht, Ort GL Luftfahrtunternehmen ist irrelevant 50d IX Nr. 2 EStG greift nicht mehr dazu auch BFH v I R 68/14; BStBl. II 2016, 90 16

17 4. Vermeidung der Doppelbesteuerung Freistellung mit Progressionsvorbehalt Anrechnungsmethode 17

18 III. Erbschaftsteuer DBA Nur wenige Erbschaftsteuer-DBA EU-Recht berührt, EU-Kommission hat Thema aufgegriffen 18

19 Der 70-jährige V ist deutscher Staatsangehöriger und lebt seit jeher in Deutschland. V ist an einer englischen Limited Company (entspricht GmbH) mit 5 % beteiligt. Die Beteiligung hat er 1970 für EUR 1 Mio. erworben. Sie hat 2013 einen Verkehrswert von EUR 10 Mio. V hat keine Kinder, aber eine Nichte N, die mit ihrem Ehemann seit zehn Jahren in Frankreich lebt. N ist laut V s Testament dessen Alleinerbin. V fragt, was passiert, wenn er stirbt 19

20 Prüfungsschritte Ist I. Zivilrecht England ( Großbritannien) Frankreich Deutschland EGBGB, EU-ErbVO, BGB Ergebnis: N wird Inhaberin der Ltd. Beteiligung. Durchsetzungspraxis z.t. kompliziert 20

21 II. Steuerrecht 1. Erbschaftsteuer England IHT Act (Inheritance Tax Act) Frankreich Art. 750ter CGI (Code Général des Impots), DBA Fra-Erb Art. 9 Deutschland ErbStG 1, 3 I Nr. 1, 2 I Nr. 1, 9 I Nr. 1, 10 I, 12 II, 13a I, 13b I Nr I, 16 I Nr. 5, 19 I, 19a I, 21 I und II Nr. 1, DBA Fra-Erb Art. 9 Ergebnis: England: Inheritance Tax 40 % (ohne Begünstigung) Frankreich: Droits de mutations à titre gratuit 45 % (ohne Begünstigung, aber DBA-Ausschluss) Deutschland: ErbSt, Bemessungsgrundlage EUR 10 Mio., keine Unternehmensbegünstigung, Steuerklasse II = 35 %, keine Anrechnung engl. Steuer 21

22 2. Einkommensteuer England Frankreich Deutschland AStG 6 I 2 Nr. 1, EStG 35b, AStG 6 III 3, V I 3 Nr. 1 Ergebnis: England: keine ESt Frankreich: keine ESt Deutschland: ESt-Wegzugsbesteuerung auf EUR 9 Mio. (aber Zeitpunkt 10 %- Grenze ) Teileinkünfteverfahren 60 % x 45 % (EUR 5,4 Mio. ESt EUR 2,4 Mio.). Stundung denkbar, solange EU-Raum V fragt sich, ob sich an diesen Ergebnissen etwas machen lässt 22

23 Prüfungsschritte Soll Nicht gestaltbare Faktoren: (1) Englisches Zivilrecht und Steuerrecht (2) Französisches Zivilrecht und Steuerrecht (3) Deutsches Zivilrecht und Steuerrecht (4) Zeitpunkt des Todes (5) Belegenheit Sitz der Ltd. (6) Rechtsform der Ltd. 23

24 Gestaltbare Faktoren: (1) Anwendbares Zivilrecht (2) Staatsangehörigkeit (3) Wohnsitz (4) Schenken statt Vererben (5) Rechtsform (wenn möglich) (6) Einschaltung Stiftung a) Deutschland b) Ausland (7) Einschaltung Trust (8) Einschaltung Holding a) Deutschland Kapitalgesellschaft/Personengesellschaft b) Ausland Kapitalgesellschaft/Personengesellschaft (9) Änderung Vermögensart (10) Verkaufen statt vererben (11) Vermächtnis statt Erbschaft (12) Schuldenzuordnung (13) Unternehmensbegünstigungen (Poolung) 24

25 Rechtsgrundlagen Zivilrecht: wie oben ErbSt: wie oben ESt: wie oben. Für Deu zusätzlich 4 I 3 EStG und Art. 7 DBA Fra 25