Titel: (Tarifbegünstigung des 34 EStG bei einer Entschädigung, die auf den späteren Ausgleichsanspruch als Handelsvertreter angerechnet wird)

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1 FG München, Urteil v K 2742/12 Titel: (Tarifbegünstigung des 34 EStG bei einer Entschädigung, die auf den späteren Ausgleichsanspruch als Handelsvertreter angerechnet wird) Normenketten: 34 Abs 1 EStG Abs 2 Nr 2 EStG Nr 1 Buchst a EStG b Abs 1 HGB 89b Abs 4 HGB Orientierungsätze: 1. Hat ein Handelsvertreter aufgrund der schwierigen finanziellen Lage und auf Veranlassung seines Auftraggebers der rückwirkenden Absenkung seiner Provisionssätze zugestimmt und klargestellt, dass damit zivilrechtlich kein gesetzlicher Ausgleichsanspruch gemäß 89b HGB entsteht und dass er die zukünftige Entwertung seines zu diesem Zeitpunkt bestehenden Ausgleichsanspruchs als Handelsvertreter, der aus der Höhe der in der Zukunft sinkenden Provisionen berechnet wird, in Kauf nimmt, stellt eine Einmalzahlung an den Handelsvertreter eine steuerbegünstigte Entschädigung für entgehende Einnahmen i.s.v. 24 Nr. 1 Buchst. a i.v.m. 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG dar. 2. Ob eine Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen. Wurde eine einheitliche Zahlung für mehrere Entschädigungszwecke geleistet, ist jeder Zweck steuerrechtlich für sich zu beurteilen und die Entschädigung ggf. aufzuteilen b Abs. 4 S. 1 HGB schließt Vorauszahlungen auf den Ausgleichsanspruch nicht grundsätzlich aus. Der Anschein, dass eine solche Abrede der Gesetzesumgehung dient, verdichtet sich indes, falls der Handelsvertreter die Vorauszahlung auch dann behalten darf, wenn ihm später ein solcher Ausgleichsanspruch nicht oder nur in geringer Höhe zusteht. 4. Allein der Umstand, dass eine frühere Entschädigungszahlung eine spätere Entschädigung für andere Zwecke mindert, steht der Anwendung des 34 EStG nicht entgegen. 5. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: X R 12/13). Schlagworte: Anrechnung, Ausgleichsanspruch, Auslegung, Einmalzahlung, Entschädigung, Ersatz, Handelsvertreter, Tarif, Vereinbarung, Vorauszahlung Fundstellen: EFG 2013, 863 DStRE 2014, 275 LSK 2013, BeckRS 2013, Tenor 1. Dem Beklagten wird aufgegeben, den Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom. dergestalt abzuändern, dass die in den gewerblichen Einkünften des Klägers enthaltenen Einnahmen in Höhe von.. bei der Steuerberechnung als außerordentliche

2 Einkünfte gemäß 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz behandelt werden. Das Ergebnis der Neuberechnung ist dem Kläger unverzüglich mitzuteilen. Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Einkommensteuerbescheid 2004 mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. 4. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 I. Der Kläger betreibt ein Einzelunternehmen, das die Handelsvertretung für zum Gegenstand hat. Er schloss 1993 eine Vertriebsvereinbarung mit der Firma A, auf die verwiesen wird. Die Firma A beauftragte den Kläger mit der Vertriebsvereinbarung, ihre Produkte im Vertragsgebiet und außerhalb des Vertragsgebiets an namentlich aufgezählte Firmen zu vertreiben. Der Kläger sollte als Vertragshändler oder als Handelsvertreter tätig werden, worüber A im Einzelfall entscheiden konnte. 2 Gemäß 9 der Vertriebsvereinbarung, der im Wortlaut zum großen Teil der gesetzlichen Regelung des 89b Handelsgesetzbuch (HGB) entspricht, stand dem Kläger als Handelsvertreter bei Beendigung des Vertragsverhältnisses ein Ausgleichsanspruch zu. Nach 15 war die Vertriebsvereinbarung auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und konnte ohne wichtigen Grund mit einer Kündigungsfrist von achtzehn Monaten zum Monatsende gekündigt werden. Das zwischen dem Kläger und A vereinbarte Alleinvertretungsrecht im Vertragsgebiet bestand in der Zeit zwischen Kündigung und Vertragsende nicht mehr. 3 In der Folgezeit verschlechterte sich die wirtschaftliche Situation der Firma A. Auf Grund des hohen Preisdrucks vertrat A die Ansicht, dass die ursprünglich mit dem Kläger vereinbarten Provisionssätze wirtschaftlich nicht mehr tragbar seien. Nach Verhandlungen schlossen der Kläger und A am. eine Nachtragsvereinbarung zur Vertriebsvereinbarung, auf die verwiesen wird. 4 Mit der Nummer 1 des Nachtrags wurden die bisherigen Provisionssätze rückwirkend zum 1. Januar 2004 durch niedrigere Provisionssätze ersetzt. Nach der Nummer 2 des Nachtrags gingen der Kläger und A davon aus, dass die Senkung der Provisionssätze keine Ansprüche des Klägers im Sinne des 89b HGB auslöst. Vorsorglich erklärte der Kläger ausdrücklich, dass er auf eventuelle Ansprüche verzichtet. 5 In der Nummer 3 des Nachtrags erklärte sich A im Gegenzug bereit, dem Kläger bereits jetzt einen Abschlag auf einen bei Beendigung des Handelsvertretervertrags nach 9 der Vertriebsvereinbarung bzw. 89b HGB entstehenden Ausgleichsanspruch zu zahlen. Der Höhe nach sollten 60 % eines Ausgleichsanspruchs gezahlt werden, der sich bei Vertragsbeendigung zum 31. Dezember 2003 ergeben hätte. Dieser Betrag wurde mit X netto beziffert. 6 Ein eventuell später entstehender Ausgleichsanspruch sollte durch den Vorschuss nicht in Höhe des nominellen Betrags von X sondern in Höhe der Quote von 60 % abgegolten sein. 5 des Nachtrags enthielt eine Regelung für den Fall, dass eine der vorstehenden Vereinbarungen zivilrechtlich unwirksam ist. Insbesondere wurde klargestellt, dass die Abschlagszahlung in jedem Fall angemessen bei der Ermittlung eines späteren Ausgleichsanspruchs des Klägers zu berücksichtigen ist. 7

3 Der Beklagte, das Finanzamt (FA), erfasste die Zahlung wie erklärt in Höhe von X als Betriebseinnahme des Klägers und berechnete die Einkommensteuer in den Einkommensteuerbescheiden 2004 ohne Ansatz des ermäßigten Steuersatzes gemäß 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Den Einspruch des Klägers wies das FA mit der Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurück. 8 Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger macht weiter geltend, die Zahlung sei mit dem ermäßigten Steuersatz des 34 EStG zu besteuern. Es läge eine Entschädigung für seine Zustimmung zu den niedrigeren Provisionsätzen und der damit verbundenen Minderung seines späteren Ausgleichsanspruchs als Handelsvertreter vor. Zur Zahlung sei es aufgrund des Drängens der Firma A gekommen. Eine Zusammenballung von Einkünften sei nicht gegeben, insbesondere sei keine Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen vereinbart worden. Trotz der Bezeichnung als Abschlag läge keine Vorauszahlung auf den späteren Ausgleichsanspruch als Handelsvertreter vor. Entscheidungsgründe 9 II. Die Klage ist begründet. 10 Gemäß 34 Abs. 1 EStG ist die Einkommensteuer für außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten Steuersatz zu berechnen. Im Streitfall hat der Kläger außerordentliche Einkünfte gemäß 34 Abs. 2 Nr. 2 i.v.m. 24 Nr. 1 EStG erzielt Zu den Einkünften gemäß 24 Nr. 1 EStG zählen Entschädigungen, die gewährt worden sind a) als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder b) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche c) als Ausgleichszahlung an Handelsvertreter nach 89b HGB. 12 Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes setzt hiernach voraus, dass ein Steuerpflichtiger eine Entschädigung erhalten hat, die ihm dem Zweck des 34 EStG entsprechend zusammengeballt zugeflossen ist. Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlichrechtlich Erfüllungsleistungen eines Schuldverhältnisses sind, gehören nicht zu den Entschädigungen. Dementsprechend liegt eine Entschädigung nur vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht.bei einer Mitwirkung des Steuerpflichtigen am Schaden liegt eine Entschädigung nur vor, wenn dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -; vgl. die umfangreichen Nachweise bei Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, 24 EStG Anm. 26 ff.). 13 Löst das schädigende Ereignis für den Steuerpflichtigen zugleich anderweitige Vorteile aus, so steht dies der Beurteilung einer Abfindung als Entschädigung i.s. des 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht entgegen; ein Vorteilsausgleich ist nicht vorzunehmen (BFH-Beschluss vom 25. März 1998 IV B 30/97, juris; zur Abfindung nach Auflösung eines Mietvertrages BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044, m.w.n.) Im Streitfall hat der Kläger keine Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gemäß 24 Nr. 1b EStG erhalten, denn er hat nach dem im Streitjahr abgeschlossenen Nachtragsvertrag seine bisherige Tätigkeit als Handelsvertreter für eine niedrigere Provision fortgeführt. Eine Veräußerung des Kundenstamms ist nicht erfolgt. 15

4 3. Der Kläger hat einen Ersatz für entgehende Einnahmen erhalten ( 24 Nr. 1a EStG). 16 a) Ob eine Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen (BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933 und vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044). Entscheidend ist die Frage, wofür die Entschädigung - hier in Höhe von X - gezahlt wurde. Wurde die einheitliche Zahlung für mehrere Entschädigungszwecke geleistet, ist jeder Zweck steuerrechtlich für sich zu beurteilen und die Entschädigung ggf. aufzuteilen (vgl. das BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 I R 84/92 BFH/NV 1994, 23, das teilweise Zwecke für möglich hält). 17 b) Nach der Nummer 3 des Nachtragsvertrags wurde die Entschädigung im Gegenzug für die vom Kläger der Firma A in den Nummern 1 und 2 eingeräumten Vorteile gezahlt. Hiervon ist bei der Würdigung des Geschehens auszugehen. Es bestehen keine Zweifel daran, dass der Nachtragsvertrag wie sein Wortlaut zu verstehen ist. Eine missbräuchliche Gestaltung liegt nicht vor. 18 Der Kläger hat damit die Entschädigung dafür bekommen, dass - er der auf den 1. Januar 2004 rückwirkenden Absenkung seiner Provisionssätze zustimmt - zweifelsfrei klarstellt, dass damit zivilrechtlich kein gesetzlicher Ausgleichsanspruch gemäß 89b HGB entsteht - und die zukünftige Entwertung seines zu diesem Zeitpunkt bestehenden Ausgleichsanspruchs als Handelsvertreter, der aus der Höhe der in der Zukunft sinkenden Provisionen berechnet wird, in Kauf nimmt (vgl. hierzu 89b Abs. 2 HGB und 9 Nr. 2 der Vertriebsvereinbarung). 19 c) Soweit die Entschädigung dafür gezahlt wurde, dass der Kläger niedrigere Provisionen vor Ablauf der achtzehnmonatigen Kündigungsfrist der Vertriebsvereinbarung und vom Zeitpunkt des Abschlusses der Nachtragsvereinbarung beurteilt sogar rückwirkend in Kauf nimmt, gehen ihm Einnahmen verloren. 20 aa) Der Nachtragsvertrag führt zu einer Entschädigung auf einer neuen Rechtsgrundlage, denn ohne ihn würde die Firma A die Zahlung nicht schulden. Die vereinbarte Ausgleichszahlung kann zivilrechtlich nicht als Zahlung von geschuldeten Provisionen angesehen werden. 21 Der Kläger stand bei seiner Mitwirkung am Nachtragsvertrag auch unter erheblichem Druck. Im Falle einer Kündigung des Vertriebsvertrags wäre z.b. sein Gebietsschutz sofort entfallen. Der Druck wird daher durch die Präambel des Nachtragsvertrags, die auf den Preisdruck der Konkurrenz verweist, ausreichend belegt. Der Kläger hat überzeugend dargelegt, dass kein anderer Grund bestand, der Absenkung der Provisionen zuzustimmen. 22 Soweit es für die nachfolgend geschilderten Entschädigungszwecke auf eine neue Rechtsgrundlage und die Drucksituation ankommt, gelten die vorstehenden Gründe entsprechend. 23 bb) Soweit die Entschädigung für diesen Zweck gezahlt wird, erfolgt eine Einmalzahlung. Es liegt auf der Hand, dass eine spätere Ausgleichszahlung der Firma A nach 89b HGB nichts mit dieser (Teil- )Entschädigung zu tun hat. 24

5 d) Soweit der Kläger im Nachvertragsvertrag klarstellt, dass der Nachtragsvertrag selbst keinen gesetzlichen Ausgleichsanspruch als Handelsvertreter auslöst, misst der Senat dieser Vertragsklausel im Gesamtpaket der Vereinbarungen keinen eigenständigen Entschädigungswert zu. Der Kläger und die Firma A sind insoweit zu Recht davon ausgegangen, dass die Klarstellung im Vertrag der zivilrechtlichen Rechtslage entspricht, nach der eine bloße Provisionsabsenkung keinen Ausgleichsanspruch auslöst (vgl. v. Hoyningen-Huene, Münchener Kommentar 89b HGB Rz. 52). Die Absenkung der Provision ist weder eine wesentliche Änderung noch eine Teilbeendigung der Handelsvertretertätigkeit, da weder der Bezirk verkleinert noch der Kundenstamm veräußert wird (vgl. hierzu BFH vom 29. März 2006 X R 55/04, BFH/NV 2006, 1641). 25 e) Soweit der Kläger eine Entschädigung dafür erhält, dass er die Minderung seines zukünftigen Ausgleichsanspruchs als Handelsvertreter in Kauf nimmt, liegt ebenfalls eine Entschädigung für entgehende Einnahmen vor. Eine Entschädigung gemäß 24 Nr. 1c EStG liegt nicht vor. Die Norm ist auch nicht analog anzuwenden. 26 aa) Nach dem Wortlaut des Nachtragsvertrags erhält der Kläger einen Abschlag auf seinen Ausgleichsanspruch gemäß 89b HGB i.v.m. 9 der Vertriebsvereinbarung, der ihm bei der endgültigen Auflösung der Vertriebsvereinbarung zusteht. Diese Vertragsklausel führt indes zivilrechtlich nicht zu einer Teilzahlung auf einen Ausgleichsanspruch, denn sie ist wegen Verstoßes gegen den zwingenden 89b Abs. 4 Satz 1 HGB nichtig. Nach dieser Vorschrift kann der Anspruch auf den Ausgleichsanspruch nicht im Voraus ausgeschlossen werden b Abs. 4 Satz 1 HGB schließt Vorauszahlungen auf den Ausgleichsanspruch nicht grundsätzlich aus. Der Anschein, dass eine solche Abrede der Gesetzesumgehung dient, verdichtet sich indes, falls der Handelsvertreter die Vorauszahlung auch dann behalten darf, wenn ihm später ein solcher Ausgleichsanspruch nicht oder nur in geringer Höhe zusteht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 13. Januar 1972 VII ZR 81/70, NJW 1972, 477; v. Hoyningen-Huene, Münchener Kommentar 89b HGB Rz. 200 ff.). So liegen aber die Verhältnisse im Streitfall. Der Nachtragsvertrag ist nach seinem Wortlaut und seinem Sinn so zu verstehen, dass dem Kläger die Zahlung endgültig zusteht. Eine Vorauszahlung liegt zivilrechtlich nicht vor. 28 bb) Es ist auch nicht im Wege einer analogen Anwendung von einer Vorabentschädigung im Sinne des 24 Nr. 1c EStG auszugehen. Der Entschädigungssachverhalt nach dem Nachtragsvertrag ist nicht mit dem gesetzlichen Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters vergleichbar, denn der Kundenstamm des Klägers wird nicht auf die Firma A übertragen (vgl. BFH vom 12. Oktober 1999 VIII R 21/97, BStBl II 2000, 220). 29 cc) Da aus den vorgenannten Gründen auch dieser Teilbetrag der Entschädigungszahlung im Streitjahr zivilrechtlich nicht als Vorauszahlung auf eine Ausgleichszahlung gemäß 89b HGB anzusehen ist, stellt sich die Frage, ob eine Zahlung oder mehrere schädliche Zahlungen vorliegen, nicht. Die zivilrechtliche Bewertung ist auch steuerrechtlich maßgeblich. Unerheblich ist, dass sich der Kläger und die Firma A bei der Bemessung der Höhe des Schadensersatzes am Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters orientiert haben. Die Ermittlung der Höhe eines Schadens im Rahmen eines Vergleichs ändert nicht den Schadensgrund, für den Ersatz geleistet wird. 30 Der Sachverhalt ist nicht mit dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 20. Juli 1988 I R 250/83, BStBl II 1988, 936 vergleichbar, da dort laufend Zahlungen erfolgten, die nach den Vorstellungen der Vertragsparteien ausschließlich den späteren Ausgleichsanspruch als Handelsvertreter abgelten sollten. Ein anderer

6 Zahlungszweck wurde in diesem Verfahren vom Steuerpflichtigen nicht geltend gemacht. Der Kläger erhält dagegen einen einmaligen Schadensersatz für einen Schaden, der andere Nachteile betrifft als sie mit einem eventuellen späteren Ausgleichsanspruch als Handelsvertreter abgegolten werden. 31 Allein der Umstand, dass eine frühere Entschädigungszahlung eine spätere Entschädigung für andere Zwecke mindert, steht der Anwendung des 34 EStG nicht entgegen. Daher braucht nicht geprüft zu werden, ob die Tarifermäßigung aus dem Betrag von X auch dann gerechtfertigt ist, falls dem Kläger durch eine spätere Anrechnung nach den entsprechenden Klauseln im Nachtragsvertrag ggf. i.v.m. dem Grundsatz von Treu und Glauben ein geminderter Ausgleichsanspruch gem. 89b HGB zusteht. Ebenso wie bei der Prüfung, ob eine Ersatzleistung tarifbegünstigt ist, sonstige Vorteile außer Betracht bleiben, haben auch sonstige Nachteile außer Betracht zu bleiben Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass sich das Ergebnis nicht ändert, falls abweichend von der oben vertretenen Rechtsansicht zivilrechtlich von einer Vorauszahlung auf einen späteren Ausgleichsanspruch gemäß 89b HGB ausgegangen wird oder sich der Kläger steuerrechtlich entsprechend dem Rechtsgedanken des 41 Abs. 1 Abgabenordnung AO diese Rechtsfolge entgegenhalten lassen muss. 33 In diesen Fällen ergibt sich die Besonderheit, dass der Kläger - eine Schadensersatzleistung vereinbart hat, die über 24 Nr. 1a EStG zur Tarifbegünstigung führen könnte - andererseits aber diese Schadensersatzleistung aufgrund ihrer Art (Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters) für sich allein über 24 Nr. 1c EStG zur Tarifbegünstigung führen könnte. 34 Mit anderen Worten: Der Kläger erhält als an sich tarifbegünstigten Schadensersatz eine ihrerseits eigenständig tarifbegünstigte Leistung, so dass eine Vermischung mehrerer Begünstigungstatbestände entsteht. Dies führt jedoch unter den besonderen Umständen des Streitfalls nicht dazu, eine zusammengeballte Einmalzahlung im Streitjahr abzulehnen. 35 Der BFH geht vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung aus. Dieser Grundsatz besagt, dass eine bestimmte Entschädigung tarifbegünstigt ist, wenn die Entschädigung in einem Einmalbetrag erfolgt. Dagegen liegen mehrere (ggf. tarifbegünstigte) Entschädigungen vor, wenn Schadensersatz für klar abgegrenzte, vom dem Gegenstand der jeweiligen anderen Entschädigung abtrennbare Schäden gezahlt wird (vgl. BFH vom 21. Januar 2004 XI R 40/02, BStBl II 2004, 716; die Ausnahmen, die der BFH vom Grundsatz der Einheitlichkeit zugelassen hat, sind für den Streitfall nicht von Bedeutung). 36 Nach diesen Grundsätzen ist entscheidend, dass die Zahlung im Streitjahr und der spätere Ausgleichsanspruch als Handelsvertreter nach den Vorstellungen des Klägers und der Firma A unterschiedliche Schäden ersetzen sollen und die vertragliche Verknüpfung lediglich dazu dient, den Aufwand für die Firma A in Grenzen zu halten. Eine spätere Entschädigungszahlung anlässlich der Beendigung des Handelsvertreterverhältnisses deren Wahrscheinlichkeit nicht bekannt und deren Höhe offen ist ist daher trotz der zivilrechtlichen Verknüpfung als neues Schadensereignis einzustufen. Die Beurteilung nach dem jeweiligen konkreten Anlass der Ersatzleistung hat Vorrang vor einer Beurteilung nach einem bloßen Kausalitätszusammenhang zivilrechtlicher Natur Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.