Steuerlicher Rechtsformvergleich. Investitionsrechnung A Dr. Rainer Zielke. JOSEF EUL VERLAG Lohmar Köln. 2. Auflage

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1 Reihe: Steuer, Wirtschaft und Recht Band 182 Herausgegeben von vbp StB Prof. Dr. Johannes Georg Bischoff, Wuppertal, Dr. Alfred Kellermann, Vorsitzender Richter (a. D.) am BGH, Karlsruhe, Prof. (em.) Dr. Günter Sieben, Köln, und WP StB Prof. Dr. Norbert Herzig, Köln Dr. Rainer Zielke Steuerlicher Rechtsformvergleich als dynamische Investitionsrechnung Ein ganzheitlich vernetztes steuerliches Simulationsmodell zur Wahl der steuerlich optimalen Rechtsform Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Wilhelm H. Wacker, Georg-August-Universität Göttingen 2. Auflage A JOSEF EUL VERLAG Lohmar Köln

2 Inhaltsverzeichnis Seite Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis Symbolverzeichnis Abbildungsverzeichnis 1. Teil: Problemanalyse, Zielsetzung, Adressaten und Gang der Untersuchung XI XXII XXVHI XXIX 1.1 Problemanalyse Zielsetzung und Adressaten Methodische Einordnung und Aufbau der Untersuchung 6 2. Teil: Grundlagen der Besteuerung von Kapital- und Personengesellschaften 2.1 Die Besteuerung der laufenden Unternehmenstätigkeit Kapitalgesellschaften Ertrags- und substanzsteuerliche Grundsätze der Besteuerung von Kapitalgesellschaften Körperschaft-, Einkommen- und Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag Gewerbesteuer Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen Vermögensteuer Personengesellschaften Ertrags- und substanzsteuerliche Grundsätze der Besteuerung von Personengesellschaften Einkommen- und Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag Gewerbesteuer Vermögensteuer Zwischenergebnisse Besteuerung von Unternehmen Ertragsteuern Substanzsteuern Möglichkeiten der Verlustverrechnung Kapitalgesellschaften Ertrags- und substanzsteuerliche Grundsätze der Verlustverrechnung bei Kapitalgesellschaften Körperschaft-, Einkommen- und Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag Gewerbesteuer Vermögensteuer Personengesellschaften Ertrags- und substanzsteuerliche Grundsätze der Verlustverrechnung bei Personengesellschaften Einkommen- und Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag Gewerbesteuer Vermögensteuer Nutzung von Verlusten durch Kapitalgesellschaften Überblick Mantelkaufregelung 46

3 XIV Seite Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Aspekte des Umwandlungsrechts Modelle Verschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft Forderungsverzicht Überblick Ebene der Gesellschaft Ebene des Gesellschafters Durchbrechung des Trennungsprinzips Forderung im Betriebsvermögen Forderung im Privatvermögen Zwischenergebnisse Ertragsteuern Substanzsteuern Verlustnutzung Die Besteuerung einer ausländischen Betriebsstätte Übersicht Grundlagen der Besteuerung Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte Ermittlung der Bemessungsgrundlage Besteuerung von Gewinnen Möglichkeiten der Verlustverrechnung Substanzbesteuerung Durchführung eines Belastungsvergleichs Ausgangsdaten Inländische Spitzeneinheit in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft Ebene der Gesellschaft Nicht-DBA-Fall DBA-Fall Ebene der Gesellschafter Nicht-DBA-Fall DBA-Fall Inländische Spitzeneinheit in der Rechtsform einer Personengesellschaft Nicht-DBA-Fall DBA-Fall Zwischenergebnisse Die Besteuerung des Generationswechsels Übersicht Erbschaft- und Schenkungsteuer bei Unternehmensübertragung Erbschaft- und schenkungsteuerliche Grundsätze der Übertragung unternehmerischen Vermögens Begünstigtes Unternehmensvermögen Zivilrechtliche Grundlagen Die Bedeutung des Güterstandes Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Erbfolge von Todes wegen 85

4 Vorweggenommene Erbfolge Zwischenergebnisse Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften (kein Sonderbetriebsvermögen vorhanden) Erbfolge von Todes wegen Übersicht Einfache und qualifizierte Nachfolgeklausel Vorweggenommene Erbfolge Zwischenergebnisse Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften (Sonderbetriebsvermögen vorhanden) Übersicht Erbfolge von Todes wegen Vorweggenommene Erbfolge Zwischenergebnisse Bewertung von Gesellschaftsanteilen Anteile an Kapitalgesellschaften Anteile an Personengesellschaften Wert des Betriebsvermögens Zwischenergebnisse Betriebsvermögensfreibetrag, Bewertungsabschlag und Tarifbegrenzung Behaltensregelung und Übernahmeklausel Schulden-und Lastenabzug Sonderstundung betrieblicher Erbschaft- und Schenkungsteuer Einkommensteuer bei Unternehmensverkauf Einkommensteuerliche Grundsätze der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit Einkommensteuerliche Tatbestände der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit Überblick Die Veräußerung der Betriebsgrundlagen Veräußerung eines ganzen Betriebs Veräußerung eines Teilbetriebs Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Veräußerung der gesamten Beteiligung Veräußerung eines Teils der Beteiligung Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Beteiligung im Betriebsvermögen Beteiligung im Privatvermögen Der Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts Der Tatbestand der Betriebsaufgabe Ermittlung des Veräußerungs- und Aufgabegewinns Veräußerungsgewinn Aufgabe- bzw. Auflösungsgewinn Zwischenergebnisse Steuerbegünstigung des Veräußerungsgewinns Veräußerungsgewinnbesteuerung nach 16 EStG Veräußerungsgewinnbesteuerung nach 17 EStG Zwischenergebnisse 132

5 Ermäßigter Steuersatz Gewerbesteuer Zwischenergebnisse Erbschaft-und Schenkungsteuer bei Unternehmensübertragung Ertragsteuern bei Unternehmensverkauf Teil: Vollständige Finanzplanung als Instrument eines steuerökonomischen Rechtsformvergleichs 3.1 Aufgaben des Steuerbelastungsvergleichs Zielsetzung der steueroptimalen Rechtsform Einbezogene Alternativen Planungszeitraum Die Grundkonzeption der vollständigen Finanzplanung Begriff und Einordnung in die Verfahren der dynamischen Investitionsrechnung Methodik des vollständigen Finanzplans Modelldarstellung Modellerweiterung Herstellung vergleichbarer Ausgangsdaten Einbezogene Einkünfte Typisierende Betrachtungsweise Vergleichbarkeitsprämissen Übersicht Geschäftsführergehalt Prämisse konstanter Ausschüttungsquoten Durchbrechung des Zuflußprinzips Gesamtrechtsnachfolge Unternehmenswert Stetigkeitsprämissen Übersicht Automatische Abschreibung und Reinvestition Stetige Zahlungsströme und Wertentwicklungen Stetige Legung stiller Reserven und stetige Steuerbilanzpolitik Stetige Entwicklung der Pensionsrückstellungen Zwischenergebnisse Kreis der einzubeziehenden Steuerarten Einzubeziehender Gesetzgebungsstand Übersicht Ertragsteuerliche Regelungen Ertragsteuersätze Steuerliche Gewinnermittlung Einkommensteuerliche Freibeträge Einkommensteuertarif Regulärer Tarif Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften Steuersätze bei außerordentlichen Einkünften Verlustnutzung Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich Verluste aus DBA-Betriebsstätten 195

6 Verlustabzug Mantelkaufregelung Gewerbeertragsteuer Substanzsteuerliche Regelungen Bewertung Gewerbekapitalsteuer und Vermögensteuer Erbschaft-und Schenkungsteuer Die Unternehmenssteuerreform Übersicht Grundsätze der Besteuerung von Kapitalgesellschaften Systemwechsel Ebene der Gesellschaft Übergangsregelungen Ebene der Gesellschafter ' Grundsätze der Besteuerung von Personengesellschaften Basismodell Optionsmodell Änderung des Umwandlungsteuergesetzes Gegenfinanzierung Aufbau des steuerökonomischen Rechtsformvergleichs Übersicht Verfahren zur Berechnung der Steuerbelastung Aufbau des Daten-Input-Tableaus Aufbau des Berechnungs-Tableaus Darstellung und Erläuterung der Ausgestaltung der untersuchten Rechtsformen Simulation der Besteuerung der laufenden Unternehmenstätigkeit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Verträge mit Außenstehenden Vertragsverhältnisse mit den Gesellschaftern Persönliche Verhältnisse der Gesellschafter Steuer-und Hebesätze Simulation der Besteuerung von Verlustphasen Simulation der Besteuerung einer ausländischer Betriebsstätten Simulation der Besteuerung des Generationswechsels Teil: Rechenschema 4.1 Daten-Input-Tableau Eingabe der allgemeinen Daten Eingabe der Daten der Fallstudie Jahresabschluß GmbH Bilanz Gewinn-und Verlustrechnung Prüfkennziffern Anhang Anlagenspiegel Ermittlung der ausländischen Steuern Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals Aufteilung ermäßigt belasteter Eigenkapitalteile aus ausländischen Einkünften Ermittlung des Saldos für Kreditaufnahme

7 und Anlage Jahresabschluß OHG Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Prüfkennziffern Anhang Anlagenspiegel Ermittlung der ausländischen Steuern Ermittlung des Eigenkapitals Ermittlung des Saldos für Kreditaufnahme und Anlage 4.2 Daten-Output-Tableau Ausgangsdaten Statischer Steuerbelastungsvergleich Vereinfachter Endwert Vermögensendwerte Interpretation der Vorteilhaftigkeit 4.3 Berechnungs-Tableau Berechnung GmbH Ebene der Gesellschaft Einheitsbewertung Grundsteuer Pauschale Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag Gewerbesteuer Einheitswert des Betriebsvermögens für Zwecke der Gewerbesteuer vom Kapital Gewerbesteuer vom Kapital Gewerbesteuer vom Ertrag Vermögensteuer Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren für Zwecke der Vermögensteuer Ebene der Gesellschafter Gesellschafter A Einheitsbewertung Grundsteuer Vermögensteuer Einkommen-und Kirchensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag des Gesellschafters Gesellschafters Einheitsbewertung Grundsteuer Vermögensteuer Einkommen- und Kirchensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag des Gesellschafters Zwischenergebnisse Gesamtbelastung GmbH Beträge Anteile

8 Vollständiger Finanzplan GmbH Gesellschafter A Gesellschafter B Vereinfachter Endwert vor Generationswechsel Endwert-Berechnung GmbH Gemeinsame Berechnungen Grundbesitzwerte Wert des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer Unternehmensbewertung Generationswechsel ohne Unternehmensverkauf Erbfolge von Todes wegen Erbschaft-und Schenkungsteuer Vermögensendwert Vorweggenommene Erbfolge Erbschaft-und Schenkungsteuer Vermögensendwert Generationswechsel mit Unternehmensverkauf Zusätzliche Einkommen- und Kirchensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag der Gesellschafter Gesellschafter A Gesellschafters Erbschaft-und Schenkungsteuer Vermögensendwert Berechnung OHG Einheitsbewertung Grundsteuer Sonderbilanzen und Sonder-GuV Gesellschafter A Sonderbilanz Sonder-GuV Gesellschafters Sonderbilanz Sonder-GuV Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewerbesteuer Einheitswert des Betriebsvermögens für Zwecke der Gewerbesteuer vom Kapital Gewerbesteuer vom Kapital Gewerbesteuer vom Ertrag Einheitliche und gesonderte Feststellungen Einheitliche und gesonderte Vermögensfeststellung für Zwecke der Vermögensteuer Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung Vermögensteuer der Gesellschafter Einkommen- und Kirchensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag der Gesellschafter Gesellschafter A 327

9 Gesellschafter B Zwischenergebnisse Gesamtbelastung OHG Beträge Anteile Vollständiger Finanzplan OHG Gesellschafter A Gesellschafter B Vereinfachter Endwert vor Generationswechsel Endwert-Berechnung OHG Gemeinsame Berechnungen Grundbesitzwerte Wert des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer Aufteilung des Werts des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer Unternehmensbewertung Generationswechsel ohne Unternehmensverkauf Erbfolge von Todes wegen Erbschaft-und Schenkungsteuer Vermögensendwert Vorweggenommene Erbfolge Erbschaft-und Schenkungsteuer Vermögensendwert Generationswechsel mit Unternehmensverkauf Zusätzliche Einkommen- und Kirchensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag der Gesellschafter Gesellschafter A Gesellschafters Erbschaft-und Schenkungsteuer Vermögensendwert Parameter und Ergebnisse Programmtests Testmöglichkeiten des Programms Testmöglichkeiten des zusätzlichen Blattes Programmtests" Teil: Ergebnisse und Kriterien zur Steuergestaltungsanalyse 5.1 Methodisches Ergebnis und Übersicht Ergebnisse aus der Besteuerung der laufenden Unternehmenstätigkeit Die untersuchten Konstellationen Veranlagungszeitraum Veranlagungszeitraum Veranlagungszeitraum Wegfall bestimmter Steuern Ergebnisse aus der Besteuerung von Verlustphasen Die untersuchten Konstellationen Veranlagungszeitraum Ergebnisse aus der Besteuerung einer ausländischen Betriebsstätte Die untersuchten Konstellationen Nicht-DBA-Fall 385

10 XXI Seite DBA-Fall Ergebnisse aus der Besteuerung des Generationswechsels Die untersuchten Konstellationen Veranlagungszeitraum Veranlagungszeitraum Ausblick auf die Unternehmenssteuerreform 408 Literaturverzeichnis 411 Entscheidungen 443 Anlage: CD-ROM mit Excel-Programm