SÄCHSISCHES OBERVERWALTUNGSGERICHT. Beschluss

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1 Az.: 4 A 271/12 7 K 941/09 Ausfertigung SÄCHSISCHES OBERVERWALTUNGSGERICHT Beschluss In der Verwaltungsrechtssache des Abwasserzweckverband vertreten durch den Verbandsvorsitzenden prozessbevollmächtigt: - Kläger - - Antragsteller - den Landkreis Görlitz vertreten durch den Landrat Bahnhofstraße 24, Görlitz gegen - Beklagter - - Antragsgegner - wegen Anfechtung rechtsaufsichtlicher Maßnahmen hier: Antrag auf Zulassung der Berufung hat der 4. Senat des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts durch den Präsidenten des Oberverwaltungsgerichts Künzler, den Richter am Oberverwaltungsgericht Kober und die Richterin am Oberverwaltungsgericht Düvelshaupt

2 2 am 18. Dezember 2013 beschlossen: Der Antrag des Klägers, die Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Dresden vom 31. Januar K 941/09 - zuzulassen, wird abgelehnt. Der Kläger trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens. Der Streitwert für das Zulassungsverfahren wird auf ,00 festgesetzt Gründe 1 Der Antrag des Klägers auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Dresden vom 31. Januar 2012 hat keinen Erfolg. 2 Das Verwaltungsgericht hat die Klage des Klägers gegen einen rechtsaufsichtlichen Bescheid des Landkreises L..., des Rechtsvorgängers des Beklagten, abgewiesen, mit dem ihm aufgegeben worden war, die Abwasserbeiträge im Jahresabschluss 2007 bilanziell als Ertragszuschüsse zu behandeln. Der Kläger hatte sie als Kapitalzuschüsse bilanziert. Seine Entscheidung hat das Verwaltungsgericht damit begründet, dass die Beiträge im Jahr 2007 nach dem Sächsischen Eigenbetriebsgesetz und der Sächsischen Eigenbetriebsverordnung noch ertragswirksam aufzulösen gewesen seien. Die später zum erfolgte Rechtsänderung sei für das Wirtschaftsjahr 2007 unbeachtlich, weil der Bescheid keine Vorgaben über das Jahr 2007 hinaus enthalte. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit und der Bilanzkontinuität sei nicht verletzt, weil dieser ohnehin unter dem Vorbehalt einer begründeten Ausnahme, zu der auch Rechtsänderungen gehörten, stünde. Auf 13 Abs. 2 SächsKAG, wonach Beiträge Kapitalzuschüsse seien, könne sich der Kläger nicht stützen. Diese Vorschrift betreffe die Berechnung der Benutzungsgebühren; eine über die Gebührenkalkulation hinausgehende Bedeutung komme ihr nicht zu. Sie sei nicht gleichzeitig für die Aufstellung von Bilanzen nach dem Eigenbetriebsrecht heranzuziehen.

3 3 3 4 Aus dem dagegen gerichteten Vorbringen des Zulassungsantrags ergibt sich keiner der geltend gemachten Zulassungsgründe des 124 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 VwGO. 1. Der Zulassungsgrund der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils ( 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) ist nicht gegeben. 5 Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit der verwaltungsgerichtlichen Entscheidung bestehen dann, wenn der Antragsteller des Zulassungsverfahrens tragende Rechtssätze oder erhebliche Tatsachenfeststellungen des Verwaltungsgerichts mit schlüssigen Gegenargumenten so in Frage stellt, dass der Ausgang des Berufungsverfahrens als ungewiss erscheint (vgl. BVerfG, Kammerbeschl. v. 23. Juni 2000, NVwZ 2000, 1164). Dabei können die Gründe, aus denen heraus bei einer verwaltungsgerichtlichen Entscheidung ernstliche Zweifel an der Richtigkeit einer Entscheidung bestehen, auch aus einer unzureichenden Ermittlung und Feststellung des entscheidungserheblichen Sachverhalts resultieren (vgl. BVerfG, Kammerbeschl. v. 23. Juni 2000 a. a. O.; SächsOVG, Beschl. v. 25. September 2000, NVwZ-RR 2001, 486). Die Darlegung der ernstlichen Zweifel im Sinne von 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO fordert von dem Antragsteller des Zulassungsverfahrens, dass er sich mit den Gründen des Verwaltungsgerichts inhaltlich auseinandersetzt und aufzeigt, warum diese Gründe aus seiner Sicht nicht tragfähig sind. 6 Diese Anforderungen erfüllt das Vorbringen des Klägers nicht. Der Kläger hat die Feststellungen des Verwaltungsgerichts nicht mit schlüssigen Gegenargumenten in einer Weise in Frage gestellt, die den Ausgang des Berufungsverfahrens als offen erscheinen lässt. 7 Der Kläger rügt in seiner Antragsbegründung, dass der zum 31. Dezember 2011 in Kraft getretene 12 SächsEigBVO, wonach Beiträge den Kapitalrücklagen zuzuführen sind, bereits für das Wirtschaftsjahr 2007 anwendbar sei, da es sich bei der streitgegenständlichen Anordnung um einen Dauerverwaltungsakt handele. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass das handelsrechtliche Stetigkeitsprinzip bei Gesetzesänderungen nicht gelte, könne den Einwand des Klägers nicht ausräumen, dass er durch das handelsrechtliche Stetigkeitsprinzip verpflichtet sei, die geforderte Bilanzierung auch in den Folgejahren anzuwenden. Des Weiteren gebe es keinen

4 4 rechtlichen Grund, die Beiträge abweichend von 13 Abs. 2 SächsKAG als Ertragszuschüsse zu bilanzieren. Gegen die Bilanzierung der Beiträge als Ertragszuschüsse spreche auch, dass es ihm aufgrund des Kostendeckungsprinzips nicht gestattet sei, Gewinne zu erwirtschaften. Durch die ertragswirksame Buchung der Beiträge entstünde ein Buchgewinn, der die finanzielle Situation des Klägers aber nicht verbessern würde. Zudem sei der Jahresabschluss für das Jahr 2007 vom Wirtschaftsprüfer testiert worden. Im Übrigen sei der Beklagte mit seiner Anordnung über seine Befugnisse als Rechtsaufsichtsbehörde hinausgegangen. Der Regelungsgehalt entspreche einer Maßnahme der Fachaufsicht. 8 Diese Einwände geben keinen Anlass zu ernstlichen Zweifeln an der Richtigkeit der Erwägungen des Verwaltungsgerichts. Sie sind nicht geeignet, die Ausführungen des Verwaltungsgerichts in Frage zu stellen. 9 Die Auffassung des Klägers, das Verwaltungsgericht habe nicht aufgrund der Rechtslage im Jahr 2007 entscheiden dürfen und hätte seiner Entscheidung 12 SächsEigBVO in der seit dem 31. Dezember 2011 geltenden Fassung zugrunde legen müssen, teilt der Senat nicht. 10 Für das Wirtschaftsjahr 2007 war der - u. a. aus der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung bestehende - Jahresabschluss bis Ende 2008 nach 17 Abs. 3 Satz 2 SächsEigBG in der bis zum 10. Juli 2009 geltenden Fassung (a. F.) festzustellen. 12 Abs. 1 Satz 1 SächsEigBVO in der nunmehr gültigen Fassung ist nicht anwendbar, da für die Erstellung des Jahresabschlusses die zum Zeitpunkt seiner Erstellung gültige Rechtslage maßgebend ist. Wie vom Verwaltungsgericht ausgeführt, sind hier 17 und 22 SächsEigBG a. F. sowie 7 und 8 SächsEigBVO in der bis zum 10. März 2010 gültigen Fassung (a. F.) heranzuziehen. 7 SächsEigBVO a. F. sieht für den Jahresabschluss die sinngemäße Anwendung der Vorschriften des Dritten Buches des Handelsgesetzbuches vor, soweit sich aus der Eigenbetriebsverordnung nichts anders ergibt. Nach 8 Abs. 3 Satz 5 SächsEigBVO a. F. sind dem Eigenkapital lediglich Kapitalzuschüsse der öffentlichen Hand zuzuführen. Eine andere Bestimmung für die Einstellung von Beiträgen in das Eigenkapital enthält die Eigenbetriebsverordnung nicht. Ertragszuschüsse sind nach 8 Abs. 3 Satz 1 bis 4 SächsEigBVO a. F. zu bilanzieren. Im Übrigen finden auf die Bilanzierung der Zuschüsse die allgemeinen

5 5 11 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Anwendung ( 8 Abs. 3 Satz 6 SächsEigBVO a. F.). Der seit dem 31. Dezember 2011 geltende 12 Abs. 1 Satz 1 SächsEigBVO, wonach Beiträge nach 17 bis 25 SächsKAG der Kapitalrücklage zuzuführen sind, ist auf die Erstellung des Jahresabschlusses des Klägers für das Jahr 2007 auch nicht aufgrund einer Übergangsregelung anwendbar. Die Übergangsregelung des 17 SächsEigBVO sieht vor, dass Beiträge, die vorher erhoben wurden, spätestens im Wirtschaftsplan für das Jahr 2013 nicht mehr - nach dem zwischen dem 11. März 2010 und dem 30. Dezember 2011 geltenden 12 SächsEigBVO zur Behandlung von Zuweisungen - ertragswirksam aufzulösen und in ihrer dann noch vorhandenen Höhe nach 12 Abs. 1 Satz 1 SächsEigBVO im Jahresabschluss der Kapitalrücklage zuzuführen sind. Auch nach der Übergangsregelung in 17 der zwischen dem 11. März 2010 und dem 30. Dezember 2011 geltenden Sächsischen Eigenbetriebsverordnung waren die Beiträge nicht als Kapitalzuschüsse zu bilanzieren. Vielmehr fand für Eigenbetriebe, die bereits am 11. Juli 2009 bestanden, zunächst weiterhin die Sächsische Eigenbetriebsordnung in der bis zum 10. März 2010 geltenden Fassung Anwendung. Die rückwirkende Änderung von Jahresabschlüssen ist nicht vorgesehen. 12 Der angefochtene Bescheid ist entgegen der Auffassung des Klägers auch kein Dauerverwaltungsakt. Der Bescheid bezieht sich ausdrücklich nur auf den Jahresabschluss Im Übrigen ist die Argumentation des Klägers, eine später eintretende Rechtslage sei im Fall eines Dauerverwaltungsakts schon für frühere Zeiträume anzuwenden, damit der handelsrechtliche Grundsatz der Bewertungsstetigkeit eingehalten werden könne, nicht nachvollziehbar. Nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, der zu den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften gehört und in 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB normiert ist, soll in der Handelsbilanz bei Bewertungswahlrechten die Bewertungsmethode des Vorjahrs beibehalten werden, um die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse zu verbessern (Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., 252 Rn. 1, 19, 23). Dieser Grundsatz greift hier nicht ein. Der Bilanzierung der Beiträge als Ertragszuschüsse liegt kein Bewertungswahlrecht zugrunde.

6 6 13 Auch der Vortrag des Klägers, es gebe keinen rechtlichen Grund, die Beiträge abweichend von 13 Abs. 2 SächsKAG als Ertragszuschüsse zu bilanzieren, ist nicht geeignet, Zweifel an der Entscheidung des Verwaltungsgerichts zu begründen. Da die handelsrechtliche Bilanzierung vom kommunalabgabenrechtlichen Gebührenhaushalt zu trennen ist, ist die kalkulatorische Behandlung nach dem Sächsischen Kommunalabgabengesetz von der bilanziellen Behandlung der Beiträge zu unterscheiden. Für die Erstellung der Handelsbilanz gelten andere Vorschriften als für die Ermittlung der Benutzungsgebühren ( 252 bis 256 HGB bzw. 9 bis 16 SächsKAG). Das Argument, der vom Beklagten beanstandete Jahresabschluss für das Jahr 2007 habe einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk des Wirtschaftsprüfers erhalten, überzeugt ebenfalls nicht. Das Testat des Wirtschaftsprüfers ist kein Nachweis dafür, dass die Vorschriften des Handelsgesetzbuches tatsächlich erfüllt sind und die Beiträge zu Recht als Kapitalzuschüsse bilanziert worden sind. Die Einhaltung des Kostendeckungsprinzips ist eine abgabenrechtliche Frage. Welche Konsequenzen ein handelsrechtlich korrektes Vorgehen hat, kann hier dahinstehen. 14 Die Rüge des Klägers, dass der Beklagte mit seiner Anordnung über seine Befugnisse als Rechtsaufsichtsbehörde hinausgegangen sei, greift ebenfalls nicht durch. Die Maßnahme des Beklagten ist eine rechtsaufsichtliche Maßnahme, weil sie sich auf die Überprüfung der Gesetzmäßigkeit der Wirtschaftsführung des Klägers beschränkt ( 111 Abs. 1 SächsGemO). Die Zweckmäßigkeit (Fachaufsicht, 111 Abs. 2 SächsGemO) betrifft sie nicht. Bei den Ermessenserwägungen, die der Beklagte in dem angefochtenen Bescheid anstellt, handelt es sich um das von ihm im Rahmen seines Anordnungsrechts nach 115 SächsGemO auszuübende Ermessen. Ein Eingriff in das Selbstverwaltungsrecht des Klägers liegt nicht vor Die Rechtssache weist keine besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten auf ( 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO). 16 Besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten weist eine Rechtssache dann auf, wenn sie voraussichtlich in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht größere, d. h. überdurchschnittliche, das normale Maß nicht unerheblich überschreitende Schwierigkeiten verursacht. Die besonderen Schwierigkeiten müssen sich auf Fragen beziehen, die für das konkrete Verfahren entscheidungserheblich sind (Kopp/Schenke,

7 7 VwGO, 19. Aufl., 124 Rn. 9; Meyer-Ladewig/Rudisile in: Schoch/Schmidt- Aßmann/ Pietzner, VwGO, 124 Rn. 28). 17 Der Kläger begründet die Schwierigkeiten zunächst mit dem Verständnis des Regelungsgehalts des 8 Abs. 3 Satz 5 und 6 SächsEigBVO a. F. und dessen Verhältnis zu 13 Abs. 2 SächsKAG. Es sei entscheidungserheblich, ob eine von der gesetzlichen Regelung im Sächsischen Kommunalabgabengesetz abweichende Behandlung der Beiträge in der Bilanz aufgrund einer untergesetzlichen Norm und ihrer Auslegung durch das Sächsische Staatsministerium des Innern zulässig sei. Diese Ausführungen beziehen sich auf einen Erlass des Sächsischen Staatsministeriums des Innern zur ertragssteuerlichen Behandlung der Wasserversorgungsbeiträge (abgedruckt als Mitgliederrundschreiben Nr. 379/98 vom 17. August 1998 in den SSG-Mitteilungen 1998, S. 22). Nach diesem Erlass sind Wasserversorgungsbeiträge, die nach dem Sächsischen Kommunalabgabengesetz erhoben werden können, nach Auffassung des Sächsischen Staatsministeriums der Finanzen aufgrund des einheitlich anzuwendenden Bundesrechts trotz ihres im Freistaat Sachsen abgabenrechtlichen Kapitalzuschusscharakters ertragssteuerlich als Betriebseinnahmen zu behandeln. Die vom Kläger aufgeworfene Frage stellt sich nicht. Die unterschiedliche Behandlung der Beiträge in der Gebührenkalkulation und der Handelsbilanz resultiert aus der Verschiedenheit der kommunalabgabenrechtlichen und der handelsrechtlichen Regelungen. Die unterschiedliche Behandlung ist nicht auf die Auslegung durch das Sächsische Staatsministerium des Innern zurückzuführen. 18 Mit dem Hinweis darauf, dass die Anordnung des Beklagten in Widerspruch zum handelsrechtlichen Stetigkeitsprinzip stehe, wirft der Kläger ebenfalls keine tatsächlich oder rechtlich schwierige Frage auf. Wie oben unter 1. ausgeführt, greift der handelsrechtliche Grundsatz der Bewertungsstetigkeit hier nicht ein. 19 Besondere Schwierigkeiten ergeben sich auch nicht aus dem Regelungszeitraum des streitgegenständlichen Bescheids. Entgegen der Auffassung des Klägers betrifft der Bescheid ausdrücklich nur den Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr Die Kostenentscheidung folgt aus 154 Abs. 2 VwGO.

8 Die Streitwertfestsetzung beruht auf 63 Abs. 2, 47 Abs. 3 und Abs. 1, 52 Abs. 1 GKG in Übereinstimmung mit Ziffer 22.5 des Streitwertkatalogs 2013 für die Verwaltungsgerichtsbarkeit ( Dieser Beschluss ist unanfechtbar ( 152 Abs. 1 VwGO, 68 Abs. 1 Satz 5 i. V. m. 66 Abs. 3 Satz 3 GKG). gez.: Künzler Kober Düvelshaupt Ausgefertigt: Bautzen, den Sächsisches Oberverwaltungsgericht