Entwurf einer Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW EPS 300 n.f.)

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1 Entwurf einer Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW EPS 300 n.f.) (Stand: ) 1 Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat den nachfolgenden Entwurf einer Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung verabschiedet. Der Entwurf setzt die vom IAASB verabschiedeten Anforderungen des International Standard on Auditing (ISA) 500 (Revised) Audit Evidence um. Darüber hinaus werden die Anforderungen an die Prüfung von Rechtsstreitigkeiten und Ansprüchen sowie von Segmentinformationen des International Standard on Auditing (ISA) 501 Audit Evidence Specific Considerations for Selected Items umgesetzt. Gegenüber den bisherigen Anforderungen ergibt sich insb. folgende Ergänzung: IDW EPS 300 n.f. erfordert, bei der Planung von Funktions- und Einzelfallprüfungen wirksame Auswahlverfahren für die jeweils zu prüfenden Elemente festzulegen (vgl. Tz. 11). Dabei erläutert dieser Standard die Vollerhebung (vgl. Tz. A49) sowie die Auswahl von bestimmten Elementen (bewusste Auswahl) (vgl. Tz. A50 f.). Repräsentative Auswahlverfahren (Stichproben) in der Abschlussprüfung sind im IDW EPS 310 geregelt. Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge zu dem Entwurf werden schriftlich an die Geschäftsstelle des IDW (Postfach , Düsseldorf oder stellungnahmen@idw.de) bis zum erbeten. Die Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge werden im Internet auf der IDW Homepage veröffentlicht, wenn dies nicht ausdrücklich vom Verfasser abgelehnt wird. Der Entwurf steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung als IDW Prüfungsstandard im Internet ( unter der Rubrik Verlautbarungen als Download-Angebot zur Verfügung. Copyright Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v., Düsseldorf. Einleitung Anwendungsbereich Zielsetzung des Abschlussprüfers Definitionen...3 Anforderungen Ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise Verabschiedet vom Hauptfachausschuss (HFA) am Redaktionelle Änderung durch den HFA am in Tz. 45. Folgeänderungen aufgrund der Transformation des International Standard on Auditing (ISA) 620 Using the Work of an Auditor s Expert in Tz. 9a und im Anhang, vorbereitet vom Arbeitskreis ISA- Transformation, verabschiedet vom HFA am Neufassung aufgrund der weiteren Anpassung an den International Standard on Auditing (ISA) 500 Audit Evidence und den International Standard on Auditing (ISA) 501 Audit Evidence Specific Considerations for Selected Items. Vorbereitet vom Arbeitskreis ISA- Transformation. Verabschiedet als Entwurf vom Hauptfachausschuss (HFA) am

2 5. Informationen, die als Prüfungsnachweise verwendet werden Auswahl der zu prüfenden Elemente Unstimmigkeit von Prüfungsnachweisen oder Zweifel an deren Verlässlichkeit Rechtsstreitigkeiten Segmentinformationen...6 Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen...7 Anlage

3 Einleitung 1. Anwendungsbereich 1 Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) legt in diesem IDW Prüfungsstandard die Berufsauffassung dar, nach der Wirtschaftsprüfer unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit bei einer Abschlussprüfung ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise einholen, um begründete Schlussfolgerungen (Prüfungsfeststellungen) zur Bildung des Prüfungsurteils zu ziehen. 2 Dieser IDW Prüfungsstandard gilt für alle im Laufe der Abschlussprüfung (d.h. Prüfungen von Jahres-, Konzern- und Zwischenabschlüssen i.s.d. IDW PS 200 2, Tz. 5) erlangten Prüfungsnachweise. 3 Dieser IDW Prüfungsstandard setzt die Anforderungen des International Standard on Auditing (ISA) 500 (Revised) Audit Evidence um. Darüber hinaus werden die Anforderungen an die Prüfung von Rechtsstreitigkeiten und Ansprüchen sowie von Segmentinformationen des International Standard on Auditing (ISA) 501 Audit Evidence Specific Considerations for Selected Items umgesetzt 3. Neben Zielsetzung des Wirtschaftsprüfers (Abschn. 2.), Definitionen (Abschn. 3.) und Anforderungen (Abschn ) enthält dieser IDW Prüfungsstandard Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen (Tz. A1 ff. und Anlage) 4. 4 Dieser IDW Prüfungsstandard ersetzt den IDW Prüfungsstandard: Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 300) i.d.f. vom Er ist anzuwenden für die Prüfung von Abschlüssen für Zeiträume, die am oder nach dem beginnen Zielsetzung des Abschlussprüfers 5 Das Ziel des Abschlussprüfers besteht darin, Prüfungshandlungen so zu planen und durchzuführen, dass er in der Lage ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen, um begründete Schlussfolgerungen zur Bildung des Prüfungsurteils zu ziehen. 3. Definitionen 6 Die folgenden Begriffe haben für Zwecke dieses IDW Prüfungsstandards die nachstehende Bedeutung: IDW Prüfungsstandard: Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen (IDW PS 200) (Stand: ). Vgl. ISA Die Anwendungshinweise und sonstigen Erläuterungen (einschließlich der Anlagen) enthalten weiterführende Hinweise zu den Anforderungen dieses Standards sowie zu deren Umsetzung. Insbesondere können sie a) genauer erläutern, was eine Anforderung bedeuten oder abdecken soll; b) Beispiele für Prüfungshandlungen enthalten, die unter den gegebenen Umständen geeignet sein können. Obwohl solche erläuternden Hinweise keine Anforderung darstellen, sind sie für die richtige Anwendung der Anforderungen dieses IDW Prüfungsstandards relevant. Eine frühere Anwendung der Grundsätze dieses IDW Prüfungsstandards ist zulässig. 3

4 (a) Rechnungslegungsunterlagen: Sämtliche Unterlagen, die Grundlage für die Aufstellung des Abschlusses und des Lageberichts sind (vgl. Tz. A1). (b) Angemessenheit (von Prüfungsnachweisen): Der Maßstab für die Qualität von Prüfungsnachweisen, d.h. ihre Relevanz und Verlässlichkeit, die Schlussfolgerungen zu unterstützen, auf denen das Prüfungsurteil beruht. (c) Prüfungsnachweise: Informationen, die der Abschlussprüfer verwendet, um begründete Schlussfolgerungen (Prüfungsfeststellungen) zu ziehen, auf denen das Prüfungsurteil beruht. Prüfungsnachweise umfassen sowohl Informationen, die sich aus den Rechnungslegungsunterlagen ergeben, als auch Informationen aus anderen Quellen. (d) Sachverständiger der gesetzlichen Vertreter: Eine Person, ein Unternehmen oder eine andere Organisation mit Fachkenntnissen auf einem anderen Gebiet als dem der Rechnungslegung oder Prüfung, deren bzw. dessen Arbeit auf diesem Gebiet von dem zu prüfenden Unternehmen zur Unterstützung bei der Aufstellung des Abschlusses verwendet wird. (e) Ausreichender Umfang (von Prüfungsnachweisen): Der Maßstab für die Quantität der Prüfungsnachweise. Die Quantität der benötigten Prüfungsnachweise wird sowohl durch die vom Abschlussprüfer vorgenommene Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Angaben als auch durch die Qualität dieser Prüfungsnachweise beeinflusst. Anforderungen 4. Ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise 7 Der Abschlussprüfer hat Prüfungshandlungen so zu planen und durchzuführen, dass er unter den Umständen des Einzelfalls ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise erlangt (vgl. Tz. A2 A23). 5. Informationen, die als Prüfungsnachweise verwendet werden 8 Bei der Planung und Durchführung der Prüfungshandlungen muss der Abschlussprüfer die Relevanz und Verlässlichkeit der Informationen berücksichtigen, die er als Prüfungsnachweise verwendet (vgl. Tz. A24 A30). 9 Verwendet der Abschlussprüfer Informationen als Prüfungsnachweise, die unter Verwendung der Tätigkeit eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter erstellt wurden, muss der Abschlussprüfer, soweit notwendig, unter Berücksichtigung der Bedeutung der Tätigkeit des Sachverständigen für die Ziele des Abschlussprüfers (vgl. Tz. A31 A33) Kompetenz, Fähigkeiten und Objektivität des Sachverständigen beurteilen, (vgl. Tz. A34 A39) ein Verständnis von der Tätigkeit des Sachverständigen gewinnen und (vgl. Tz. A40 A43) 4

5 die Eignung der Tätigkeit des Sachverständigen als Prüfungsnachweis für die relevante Aussage beurteilen (vgl. Tz. A44). 10 Verwendet der Abschlussprüfer Informationen, die das Unternehmen erstellt hat, muss er beurteilen, ob die Informationen für seine Ziele ausreichend verlässlich sind. Sofern dies nach den Umständen des Einzelfalls erforderlich ist, umfasst dies auch (a) die Erlangung von Prüfungsnachweisen über die Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen (vgl. Tz. A45 f.) und (b) die Beurteilung, ob die Informationen für die Ziele des Abschlussprüfers ausreichend genau und detailliert sind (vgl. Tz. A47). 6. Auswahl der zu prüfenden Elemente 11 Bei der Planung von Funktions- und Einzelfallprüfungen muss der Abschlussprüfer wirksame Verfahren zur Auswahl der jeweils zu prüfenden Elemente festlegen, die dem Ziel der Prüfungshandlung gerecht werden (vgl. Tz. A48 A52). 7. Unstimmigkeit von Prüfungsnachweisen oder Zweifel an deren Verlässlichkeit 12 Stehen Prüfungsnachweise aus verschiedenen Quellen nicht miteinander in Einklang oder hat der Abschlussprüfer Zweifel an der Verlässlichkeit der Prüfungsnachweise, muss er festlegen, welche Anpassungen oder Ergänzungen der Prüfungshandlungen notwendig sind, um den Sachverhalt zu klären, und die etwaigen Auswirkungen des Sachverhalts auf andere Aspekte der Prüfung zu würdigen (vgl. Tz. A53 f.). 8. Rechtsstreitigkeiten 13 Der Abschlussprüfer muss Prüfungshandlungen planen und durchführen, um Rechtsstreitigkeiten und Ansprüche zu identifizieren, welche das Unternehmen betreffen bzw. gegenüber diesem geltend gemacht werden und ein Risiko wesentlicher falscher Angaben zur Folge haben können. Zu diesen Prüfungshandlungen gehören (vgl. Tz. A55 f.): (a) Befragungen des Managements und ggf. anderer Personen innerhalb des Unternehmens, einschließlich hausinterner Rechtsberater (b) Durchsicht der Protokolle von Sitzungen der Geschäftsleitung und des Aufsichtsorgans sowie des Schriftverkehrs zwischen dem Unternehmen und seinen externen Rechtsberatern (c) Durchsicht von Aufwandskonten für Rechtsberatung sowie 5

6 (d) sofern dies nach IDW PS 302 n.f. 6 erforderlich ist, die Einholung von Rechtsanwaltsbestätigungen. Schriftliche Erklärungen 14 Der Abschlussprüfer muss das Management und soweit angemessen das Aufsichtsorgan auffordern, schriftliche Erklärungen darüber abzugeben, dass alle bekannten tatsächlichen oder möglichen Rechtsstreitigkeiten und Ansprüche, deren Auswirkungen bei der Aufstellung des Abschlusses zu berücksichtigen sind, dem Abschlussprüfer mitgeteilt und in Übereinstimmung mit den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen bilanziert und angegeben wurden. Im Übrigen wird im Hinblick auf die Einholung von schriftlichen Erklärungen der gesetzlichen Vertreter auf IDW PS 303 n.f. 7 verwiesen. 9. Segmentinformationen 15 Der Abschlussprüfer muss ausreichende geeignete Prüfungsnachweise zur Angabe und Darstellung von Segmentinformationen in Übereinstimmung mit den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen erlangen durch (vgl. Tz. A57): (a) Gewinnung eines Verständnisses der vom Management bei der Bestimmung der Segmentinformationen angewandten Methoden und (vgl. Tz. A58) (i) Beurteilung, ob diese Methoden voraussichtlich zu Angaben führen, die mit den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen übereinstimmen, sowie (ii) soweit erforderlich Prüfung der Anwendung dieser Methoden und (b) Durchführung von analytischen oder anderen Prüfungshandlungen, die unter den gegebenen Umständen angemessenen sind. 6 7 Vgl. zur Einholung von Rechtsanwaltsbestätigungen IDW Prüfungsstandard: Bestätigungen Dritter (IDW PS 302 n.f.) (Stand: ), Tz. 25 f. Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Erklärungen der gesetzlichen Vertreter gegenüber dem Abschlussprüfer (IDW PS 303 n.f.) (Stand: ), Tz. 8 ff. 6

7 Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen Definitionen [Tz. 6] Rechnungslegungsunterlagen (vgl. Tz. 6 (a)) A1 Zu Rechnungslegungsunterlagen zählen z.b. Unterlagen über elektronische Überweisungen, Rechnungen, Verträge, Haupt- und Nebenbücher, Journaleinträge und sonstige am Abschluss vorgenommene Anpassungen, die sich nicht in Journaleinträgen widerspiegeln, sowie Arbeitsunterlagen und Tabellenkalkulationen, die Kostenverteilungen, Berechnungen, Abstimmungen und Abschluss- und Lageberichtsangaben belegen. Ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise [Tz. 7] A2 A3 A4 Prüfungsnachweise sind ihrem Wesen nach kumulativ und werden hauptsächlich aus im Laufe der Abschlussprüfung durchgeführten Prüfungshandlungen erlangt. Sie können auch aus anderen unternehmensinternen und -externen Quellen stammen, bspw. aus vorhergehenden Abschlussprüfungen (vorausgesetzt, dass der Abschlussprüfer festgestellt hat, ob seit der vorhergehenden Abschlussprüfung Änderungen eingetreten sind, die sich möglicherweise auf die Relevanz der Prüfungsnachweise für die laufende Abschlussprüfung auswirken), aus den Beurteilungen im Rahmen des Qualitätssicherungssystems vor Annahme oder Fortführung der Mandantenbeziehung oder aus anderen Aufträgen (bspw. laufende Steuerberatung). Informationen, die als Prüfungsnachweise verwendet werden, können auch unter Verwendung der Tätigkeit eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter erstellt worden sein. Prüfungsnachweise umfassen sowohl Informationen, welche die Aussagen des Managements stützen und untermauern, als auch Informationen, die im Widerspruch zu diesen Aussagen stehen. In manchen Fällen ist zudem das Fehlen von Informationen (z.b. die Weigerung des Managements, eine verlangte Erklärung abzugeben) für die Abschlussprüfung relevant und stellt daher ebenfalls einen Prüfungsnachweis dar. Prüfungshandlungen zum Erlangen von Prüfungsnachweisen können neben einer Befragung eine Einsichtnahme bzw. Inaugenscheinnahme, eine Beobachtung, eine Bestätigung, ein Nachrechnen, ein Nachvollziehen und analytische Prüfungshandlungen oft in Kombination umfassen. Befragungen können zwar wichtige Prüfungsnachweise liefern und auch Nachweise für falsche Angaben erbringen. Befragungen alleine liefern jedoch normalerweise weder ausreichende Prüfungsnachweise dafür, dass keine wesentlichen falschen Angaben auf Aussageebene vorhanden sind, noch für die Wirksamkeit von Kontrollen. Hinreichende Sicherheit wird erreicht, wenn der Abschlussprüfer ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise erlangt hat, um das Prüfungsrisiko (d.h. das Risiko, dass der Abschlussprüfer ein unangemessenes Prüfungsurteil abgibt, wenn der 7

8 Abschluss wesentliche falsche Angaben enthält) auf ein vertretbar niedriges Maß zu reduzieren. A5 A6 A7 Ausreichender Umfang und Angemessenheit von Prüfungsnachweisen stehen in einer Wechselbeziehung zueinander. Ausreichender Umfang ist das Maß für die Quantität der Prüfungsnachweise. Die Quantität der benötigten Prüfungsnachweise hängt ab von der durch den Abschlussprüfer vorgenommenen Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Angaben (je höher die beurteilten Risiken, desto mehr Prüfungsnachweise sind i.d.r. erforderlich) und von der Qualität dieser Prüfungsnachweise (je höher die Qualität, desto weniger Nachweise sind i.d.r. erforderlich). Das Einholen von mehr Prüfungsnachweisen ist jedoch grundsätzlich kein Ausgleich für deren schlechte Qualität. Angemessenheit ist das Maß für die Qualität von Prüfungsnachweisen, d.h. ihrer Relevanz und Verlässlichkeit, die Schlussfolgerungen zu stützen, auf denen das Prüfungsurteil beruht. Die Verlässlichkeit von Nachweisen wird durch ihre Quelle und ihre Art beeinflusst und hängt von den individuellen Umständen ab, unter denen sie erlangt werden. Nach IDW PS 261 n.f. 8 muss der Abschlussprüfer feststellen, ob die durchgeführten Prüfungshandlungen angemessen sind, um ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen. Ob ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise erlangt wurden, um das Prüfungsrisiko auf ein vertretbar niedriges Maß zu reduzieren, und es dem Abschlussprüfer dadurch möglich ist, begründete Schlussfolgerungen als Grundlage für das Prüfungsurteil zu ziehen, liegt in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Quellen von Prüfungsnachweisen A8 A9 Prüfungsnachweise können durch die Prüfung der Rechnungslegungsunterlagen erlangt werden, bspw. durch deren Analyse und Durchsicht, durch Nachvollziehen von im Rechnungslegungsprozess durchgeführten Verfahren sowie durch den Vergleich mit verwandten Informationen. Mit derartigen Prüfungshandlungen kann der Abschlussprüfer feststellen, ob die Rechnungslegungsunterlagen in sich stimmig sind und mit dem Abschluss übereinstimmen. Mit übereinstimmenden Prüfungsnachweisen verschiedener Arten oder aus unterschiedlichen Quellen kann üblicherweise mehr Sicherheit erreicht werden als durch isoliert betrachtete Prüfungsnachweise. So können bspw. bestätigende Informationen, die aus einer von dem Unternehmen unabhängigen Quelle stammen (z.b. aus externen Bestätigungen, Berichten von Analysten oder Vergleichsdaten über Wettbewerber), die Sicherheit erhöhen, die der Abschlussprüfer aus anderen, intern erzeugten Prüfungsnachweisen erlangt hat (z.b. aus Nachweisen in den Rechnungslegungsunterlagen, Sitzungsprotokollen oder einer Erklärung des Managements). 8 IDW Prüfungsstandard: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (IDW PS 261 n.f.) (Stand: ), Tz

9 Prüfungshandlungen zum Erlangen von Prüfungsnachweisen A10 A11 Prüfungsnachweise können erlangt werden durch (a) Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung und (b) weitere Prüfungshandlungen; diese umfassen Funktionsprüfungen bzw. aussagebezogene Prüfungshandlungen, d.h. Einzelfallprüfungen und aussagebezogene analytische Prüfungshandlungen. Die nachstehenden Tz. A13 A23 beschreiben eine Reihe von Prüfungshandlungen. Je nach dem Kontext, in dem sie vom Abschlussprüfer durchgeführt werden, können sie Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung, Funktionsprüfungen oder aussagebezogene Prüfungshandlungen darstellen. Prüfungshandlungen Einteilung nach dem Zweck: Risikobeurteilung (inkl. Aufbauprüfung) Funktionsprüfungen aussagebezogene Prüfungshandlungen Analytische Prüfungshandlungen (IDW PS 312) Befragung/ Bestätigung Einzelfallprüfung Einsichtnahme/ Inaugenscheinnahme Beobachtung Nachrechnen Vorgehensweise: Nachvollziehen Abb. 1: Arten von Prüfungshandlungen A12 Prüfungsnachweise, die bei Abschlussprüfungen für vorhergehende Perioden erlangt wurden, können unter bestimmten Umständen auch angemessene Prüfungsnachweise für den zu prüfenden Abschluss und Lagebericht darstellen, sofern der Abschlussprüfer Prüfungshandlungen durchgeführt hat, um deren fortdauernde Relevanz festzustellen. 9 Einsichtnahme bzw. Inaugenscheinnahme A13 Eine Einsichtnahme umfasst das Lesen oder die Untersuchung von internen oder externen Aufzeichnungen oder Dokumenten in Papier- oder elektronischer Form oder auf anderen Medien. Eine Inaugenscheinnahme beinhaltet die Betrachtung oder die physische Untersuchung eines Vermögenswerts. Die Einsichtnahme in 9 Im Fall von Funktionsprüfungen vgl. ergänzend IDW PS 261 n.f., Tz. 77 f. 9

10 Aufzeichnungen und Dokumente liefert, je nach deren Art und Herkunft, Prüfungsnachweise von unterschiedlichem Verlässlichkeitsgrad. Die Verlässlichkeit interner Aufzeichnungen und Dokumente hängt auch von der Wirksamkeit der in den zugrunde liegenden Informationsverarbeitungsvorgängen eingerichteten internen Kontrollen über ihre Erstellung ab. Ein Beispiel für eine Prüfungshandlung, die als Funktionsprüfung dient, ist die Einsichtnahme in aufgezeichnete Genehmigungen. A14 A15 Manche Dokumente stellen direkte Prüfungsnachweise für das Vorhandensein eines Vermögenswerts dar (bspw. für das Vorhandensein einer Aktie oder einer Anleihe). Die Einsichtnahme in solche Dokumente liefert jedoch nicht notwendigerweise auch Prüfungsnachweise über deren Eigentum oder Wert. Die Einsichtnahme in einen erfüllten Vertrag kann Prüfungsnachweise für die Anwendung von Rechnungslegungsmethoden durch das Unternehmen liefern (z.b. die Umsatzrealisierung). Die Inaugenscheinnahme von materiellen Vermögenswerten kann zwar verlässliche Prüfungsnachweise über deren Vorhandensein liefern, nicht notwendigerweise aber auch dafür, in wessen Eigentum sie stehen oder über deren Bewertung. Die Inaugenscheinnahme von Vorräten kann mit der Beobachtung der Inventur einhergehen. Beobachtung A16 Eine Beobachtung besteht darin, sich von anderen Personen durchgeführte Prozesse oder Verfahren anzusehen (bspw. die vom Abschlussprüfer vorgenommene Beobachtung der Inventur durch die Mitarbeiter des Unternehmens oder die Beobachtung der Durchführung von Kontrollaktivitäten). Die Beobachtung liefert Prüfungsnachweise über die Durchführung eines Prozesses oder Verfahrens, ist jedoch beschränkt auf den Zeitraum, an dem sie stattfindet, und durch die Tatsache, dass die Anwesenheit eines Beobachters die Art und Weise der Durchführung des Prozesses oder Verfahrens beeinflussen kann. IDW PS enthält weitere Hinweise zur Inventurbeobachtung. Bestätigungen Dritter A17 Bestätigungen Dritter stellen Prüfungsnachweise dar, die der Abschlussprüfer unmittelbar als schriftliche Antwort eines Dritten in Papierform oder mittels eines elektronischen oder anderen Mediums erlangt. Verfahren zur Einholung von Bestätigungen Dritter sind häufig bei der Prüfung von Aussagen relevant, die mit bestimmten Kontensalden und deren Bestandteilen zusammenhängen. Bestätigungen Dritter müssen jedoch nicht nur auf Kontensalden beschränkt sein. Beispielsweise kann der Abschlussprüfer Bestätigungen auch über die Bedingungen von Vereinbarungen oder zu Geschäftsvorfällen zwischen dem zu prüfenden Unternehmen und anderen Parteien anfordern. So kann z.b. ermittelt werden, ob und ggf. welche Modifikationen an den vereinbarten Bedingungen vorgenommen wurden. Bestätigungen 10 IDW Prüfungsstandard: Prüfung der Vorratsinventur (IDW PS 301) (Stand: ). 10

11 Dritter dienen auch dazu, Prüfungsnachweise über das Fehlen bestimmter vertraglicher Bedingungen zu erlangen (bspw. das Fehlen einer Nebenabrede, welche die Erlöserfassung beeinflussen kann). IDW PS 302 n.f. enthält weitere Hinweise zur Einholung von Bestätigungen Dritter. Nachrechnen A18 Nachrechnen besteht aus der Prüfung der rechnerischen Richtigkeit von Dokumenten oder Aufzeichnungen. Nachvollziehen A19 Nachvollziehen bedeutet die unabhängige Durchführung von Verfahren oder Kontrollen durch den Abschlussprüfer, die ursprünglich als Teil des internen Kontrollsystems (IKS) des Unternehmens durchgeführt wurden. Analytische Prüfungshandlungen A20 Analytische Prüfungshandlungen sind Beurteilungen von Finanzinformationen durch die Analyse plausibler Beziehungen zwischen finanziellen oder nicht-finanziellen Daten. Außerdem umfassen analytische Prüfungshandlungen die jeweils notwendigen Untersuchungen von festgestellten Schwankungen oder Beziehungen, die nicht in Einklang mit anderen relevanten Informationen stehen oder erheblich von den erwarteten Werten abweichen. IDW PS enthält weitere Hinweise zu analytischen Prüfungshandlungen. Befragungen A21 Im Rahmen von Befragungen werden prüfungsrelevante Informationen finanzieller und nicht-finanzieller Art bei sachkundigen Personen innerhalb oder außerhalb des Unternehmens eingeholt und ausgewertet. Befragungen werden während der gesamten Abschlussprüfung neben anderen Prüfungshandlungen eingesetzt und reichen von formellen schriftlichen Befragungen bis zu informellen mündlichen Befragungen. A22 Bei Befragungen ist es häufig besonders wichtig, die erlangten Nachweise durch weitere Prüfungsnachweise abzusichern. Bei Befragungen über zukünftige Pläne und Absichten des Managements können die zur Bestätigung dieser Absichten verfügbaren Informationen begrenzt sein. In diesen Fällen kann jedoch ein Verständnis der folgenden Aspekte relevante Informationen zur Bekräftigung der durch Befragungen erlangten Nachweise liefern: 11 IDW Prüfungsstandard: Analytische Prüfungshandlungen (IDW PS 312) (Stand: ). 11

12 A23 Umsetzung der erklärten Absichten des Managements in der Vergangenheit vom Management genannte Gründe für die Wahl einer bestimmten Vorgehensweise und Fähigkeit des Managements zur Umsetzung einer bestimmten Vorgehensweise. Bei manchen Sachverhalten kann es der Abschlussprüfer für notwendig halten, schriftliche Erklärungen vom Management und soweit angebracht vom Aufsichtsorgan einzuholen, um sich Antworten auf mündliche Befragungen bestätigen zu lassen. IDW PS 303 n.f. 12 enthält weitere Hinweise hierzu. Informationen, die als Prüfungsnachweise verwendet werden [Tz. 8 10] Relevanz und Verlässlichkeit (vgl. Tz. 8) A24 Die Qualität (Angemessenheit) der Prüfungsnachweise wird durch die Relevanz und Verlässlichkeit der Informationen beeinflusst, auf denen sie basieren. Relevanz A25 A26 A27 Relevanz bedeutet, dass der Prüfungsnachweis dem Zweck der Prüfungshandlung entspricht und soweit einschlägig mit der betrachteten Aussage in der Rechnungslegung im Zusammenhang steht. Wenn bspw. der Zweck einer Prüfungshandlung darin besteht, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen daraufhin zu prüfen, ob deren Ansatz unzutreffend oder deren Bewertung zu hoch ist, kann die Prüfung der in der Rechnungslegung erfassten Verbindlichkeiten eine relevante Prüfungshandlung sein. Demgegenüber wäre bei der Prüfung, ob der Ansatz von Verbindlichkeiten unvollständig oder deren Bewertung zu niedrig ist, die Prüfung der in der Rechnungslegung erfassten Verbindlichkeiten nicht relevant. Für diesen Zweck relevante Informationen könnte dagegen die Prüfung von Auszahlungen nach dem Abschlussstichtag, nicht bezahlten Rechnungen, Aufstellungen von Lieferanten und nicht abgeglichenen Eingangsmeldungen liefern. Eine bestimmte Auswahl an Prüfungshandlungen kann Prüfungsnachweise liefern, die für bestimmte Aussagen relevant sind, für andere jedoch nicht. So kann bspw. die Einsichtnahme in Dokumente im Zusammenhang mit der Zahlung von Forderungen nach dem Abschlussstichtag Prüfungsnachweise für deren Vorhandensein und Bewertung am Abschlussstichtag liefern, jedoch nicht notwendigerweise für deren periodengerechte Abgrenzung. Das Erlangen von Prüfungsnachweisen zu einer bestimmten Aussage (z.b. dem Vorhandensein von Vorräten) ist daher kein Ersatz für das Erlangen von Prüfungsnachweisen zu einer anderen Aussage (z.b. der Bewertung dieser Vorräte). Demgegenüber können Prüfungsnachweise unterschiedlicher Art oder Herkunft häufig für dieselbe Aussage relevant sein. Funktionsprüfungen sind darauf angelegt, die Wirksamkeit von Kontrollen zur Verhinderung bzw. Aufdeckung und Korrektur wesentlicher falscher Angaben auf Aus- 12 Vgl. IDW PS 303 n.f., Tz. 8 ff. 12

13 sageebene zu beurteilen. Um relevante Prüfungsnachweise zu erlangen, werden zu Beginn der Funktionsprüfungen Bedingungen (Merkmale oder Eigenschaften) bestimmt, die die angemessene Durchführung einer Kontrolle kennzeichnen, und Bedingungen, die auf Abweichungen von einer angemessenen Durchführung der Kontrolle hinweisen. A28 Aussagebezogene Prüfungshandlungen sind darauf angelegt, wesentliche falsche Angaben auf Aussageebene aufzudecken. Voraussetzung für die Relevanz einer aussagebezogenen Prüfungshandlung ist demnach, klar zu definieren, was bezogen auf die jeweils zu prüfende Aussage eine falsche Angabe darstellt oder auslöst. Verlässlichkeit A29 A30 Die Verlässlichkeit der Informationen, die als Prüfungsnachweise verwendet werden sollen, und somit der Prüfungsnachweise selbst, wird durch Art und Herkunft der Informationen sowie durch die Umstände beeinflusst, unter denen sie erlangt werden. Sofern relevant, schließt dies auch die Kontrollen über die Erstellung und Aufrechterhaltung dieser Informationen ein. Vorbehaltlich möglicher Ausnahmen, können die folgenden Verallgemeinerungen über die Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen hilfreich sein: Die Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen nimmt zu, wenn diese aus unabhängigen Quellen außerhalb des Unternehmens stammen. Die Verlässlichkeit von intern erzeugten Prüfungsnachweisen nimmt zu, wenn die damit verbundenen, von dem Unternehmen eingerichteten Kontrollen, einschließlich derjenigen über die Erstellung und Aufrechterhaltung der Prüfungsnachweise, wirksam sind. Unmittelbar durch den Abschlussprüfer erlangte Prüfungsnachweise (z.b. durch Beobachtung der Durchführung einer Kontrolle) sind verlässlicher als Prüfungsnachweise, die indirekt oder durch Rückschluss (z.b. Befragungen über die Durchführung einer Kontrolle) erlangt werden. Prüfungsnachweise in dokumentierter Form, ob auf Papier, einem elektronischen oder anderen Medium, sind verlässlicher als mündlich erlangte Nachweise (bspw. ist ein zeitgleich verfasstes Sitzungsprotokoll verlässlicher als eine spätere mündliche Schilderung der besprochenen Sachverhalte). Als Originaldokumente vorgelegte Prüfungsnachweise sind verlässlicher als Prüfungsnachweise, die als Fotokopien, Faxe oder mikroverfilmte, digitalisierte oder anderweitig in eine elektronische Form umgewandelte Dokumente vorgelegt werden, deren Verlässlichkeit von den Kontrollen über ihre Erstellung und Aufrechterhaltung abhängen kann. IDW PS 312 enthält weitere Hinweise zur Verlässlichkeit von Daten, die zur Ausgestaltung von analytischen Prüfungshandlungen als aussagebezogene Prüfungshandlungen verwendet werden Vgl. IDW PS 312, Tz. 24 ff. 13

14 Verlässlichkeit der Informationen eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter (vgl. Tz. 9) A31 A32 A33 Die Aufstellung des Abschlusses eines Unternehmens kann Fachkenntnisse auf einem anderen Gebiet als dem der Rechnungslegung oder der Prüfung voraussetzen (z.b. versicherungsmathematische Berechnungen oder Bewertungen von Umweltverpflichtungen). Das Unternehmen kann Sachverständige auf diesen Gebieten beschäftigen oder beauftragen, um die zur Aufstellung des Abschlusses benötigten Fachkenntnisse zu erlangen. Wenn ein Unternehmen keinen Sachverständigen einsetzt, obwohl solche Fachkenntnisse erforderlich sind, erhöht dies die Risiken wesentlicher falscher Angaben. Wenn als Prüfungsnachweise zu verwendende Informationen unter Verwendung der Tätigkeit eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter erstellt wurden, gilt die in Tz. 9 dieses IDW Prüfungsstandards enthaltene Anforderung. Beispielsweise kann eine Person Fachkenntnisse in der Anwendung von Modellen zur Schätzung des Zeitwerts von Wertpapieren besitzen, für die kein beobachtbarer Markt vorhanden ist. Wenn diese Person ihre Fachkenntnisse für die Ermittlung eines geschätzten Wertes in der Rechnungslegung verwendet, liegt ein Anwendungsfall der Tz. 9 vor. Wenn diese Person dagegen lediglich Preisdaten über nicht öffentliche Transaktionen zur Verfügung stellt, die das Unternehmen bei seinen eigenen Schätzmethoden verwendet, stellt dies keine Verwendung der Tätigkeit eines Sachverständigen i.s.d. Tz. 9 dar. Art, Zeitpunkt und Umfang der Prüfungshandlungen im Zusammenhang mit der Anforderung in Tz. 9 dieses IDW Prüfungsstandards können durch Sachverhalte wie die folgenden beeinflusst werden: Art und Komplexität des Sachverhalts, über den der Sachverständige der gesetzlichen Vertreter berichtet Risiken wesentlicher falscher Angaben bei dem Sachverhalt Verfügbarkeit alternativer Quellen von Prüfungsnachweisen Art, Umfang und Ziele der Tätigkeit des Sachverständigen ob der Sachverständige bei dem Unternehmen angestellt ist oder ein von ihm beauftragter Dritter ist inwieweit die gesetzlichen Vertreter die Tätigkeit des von ihnen eingesetzten Sachverständigen überwachen oder beeinflussen können ob der Sachverständige fachlichen Standards oder sonstigen beruflichen oder branchenspezifischen Anforderungen unterliegt Art und Umfang der internen Kontrollen des Unternehmens über die Verwendung der Tätigkeit des Sachverständigen Kenntnisse und Erfahrung des Abschlussprüfers über das Fachgebiet des Sachverständigen bisherige Erfahrung des Abschlussprüfers mit der Tätigkeit des Sachverständigen. 14

15 Kompetenz, Fähigkeiten und Objektivität eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter [vgl. Tz. 9, 1. Aufzählungspunkt] A34 A35 A36 Die Kompetenz des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter wird von Art und Umfang seiner Fachkenntnisse bestimmt, während sich seine Fähigkeit auf das Können bezieht, diese Kompetenz unter den gegebenen Umständen auszuüben. Zu den Faktoren, welche die Fähigkeit beeinflussen, können bspw. die räumliche und zeitliche Verfügbarkeit des Sachverständigen und seiner Ressourcen gehören. Objektivität bezieht sich auf die möglichen Auswirkungen, die sich aus tendenziell einseitigen Ermessensausübungen, Interessenkonflikten oder dem Einfluss anderer Personen auf berufliche oder wirtschaftliche Ermessensentscheidungen des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter ergeben können. Kompetenz, Fähigkeiten und Objektivität eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter sowie die internen Kontrollen des Unternehmens über die Tätigkeit dieses Sachverständigen sind wichtige Faktoren für die Verlässlichkeit von Informationen, die der Sachverständige erzeugt hat. Informationen zu Kompetenz, Fähigkeiten und Objektivität eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter können aus unterschiedlichen Quellen stammen, z.b.: persönlicher Erfahrung mit der bisherigen Tätigkeit des Sachverständigen Gesprächen mit dem Sachverständigen Gesprächen mit anderen Personen, die mit der Tätigkeit des Sachverständigen vertraut sind Kenntnissen über den Sachverständigen, dessen Qualifikationen, Feststellung einer Berufszulassung bzw. Mitgliedschaft in einer Berufs- oder Branchenorganisation (z.b. in der Deutschen Aktuarvereinigung oder im Institut der Versicherungsmathematischen Sachverständigen für Altersversorgung e.v. (IVS), die für ihre Mitglieder fachliche Standards oder andere berufliche oder branchenspezifische Anforderungen vorgeben) oder andere Formen von Anerkennung durch Dritte (z.b. öffentliche Bestellung und Vereidigung als Sachverständiger durch die Industrie- und Handelskammern IHK) veröffentlichten Abhandlungen oder Büchern des Sachverständigen ggf. einem für den Abschlussprüfer tätigen Sachverständigen, der den Abschlussprüfer darin unterstützt, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu Informationen zu erlangen, die der Sachverständige der gesetzlichen Vertreter erzeugt hat. Zu den weiteren Sachverhalten, die für die Beurteilung von Kompetenz, Fähigkeiten und Objektivität eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter relevant sein können, gehören: Bedeutung der Tätigkeit des Sachverständigen und dessen Spezialkenntnisse: die Bedeutung der Kompetenz des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter für den Sachverhalt, für den die Tätigkeit dieses Sachverständigen verwendet wird, unter Berücksichtigung von etwaigen Spezialgebieten innerhalb des Fachgebiets dieses Sachverständigen. Beispielsweise kann sich ein bestimmter Ver- 15

16 sicherungsmathematiker auf Sach- und Unfallversicherungen spezialisiert haben, jedoch ein begrenztes Fachwissen über Pensionsberechnungen besitzen A37 A38 A39 Rechnungslegungskompetenz des Sachverständigen: die Kompetenz des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter im Hinblick auf relevante Rechnungslegungspflichten (z.b. die Kenntnis von Annahmen und Methoden, ggf. einschließlich Modellen, die mit den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen in Einklang stehen) Änderung in den Verhältnissen: die Frage, ob unerwartete Ereignisse, sich ändernde Gegebenheiten oder die aus den Ergebnissen von Prüfungshandlungen erlangten Prüfungsnachweise darauf hindeuten, dass es möglicherweise notwendig ist, die anfängliche Beurteilung von Kompetenz, Fähigkeiten und Objektivität des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter im Laufe der Abschlussprüfung zu überdenken. Die Objektivität eines Sachverständigen kann durch eine Vielzahl von Umständen gefährdet werden (bspw. Gefährdungen durch Eigeninteresse, Interessenvertretung, zu große Vertrautheit, Selbstprüfung und Einschüchterung). Diese Gefährdungen können durch Schutzmaßnahmen verringert werden, die entweder durch externe Strukturen (z.b. den Berufsstand des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter oder Gesetze oder andere Rechtsvorschriften) oder durch das Tätigkeitsumfeld des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter (z.b. Regelungen zur Qualitätssicherung) geschaffen werden können. Obwohl derartige Schutzmaßnahmen nicht alle Gefährdungen der Objektivität eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter beseitigen können, sind Gefährdungen etwa durch Einschüchterung möglicherweise für einen von dem Unternehmen beauftragten Sachverständigen weniger bedeutsam als für einen bei dem Unternehmen angestellten Sachverständigen, und die Wirksamkeit von Schutzmaßnahmen wie Regelungen zur Qualitätssicherung ist möglicherweise höher. Da die Gefährdung der Objektivität, die durch das Anstellungsverhältnis eines Mitarbeiters bei dem Unternehmen entsteht, stets vorhanden sein wird, kann ein bei dem Unternehmen angestellter Sachverständiger normalerweise nicht als mit höherer Wahrscheinlichkeit objektiv angesehen werden als andere Mitarbeiter des Unternehmens. Zwecks Beurteilung der Objektivität eines von dem Unternehmen beauftragten Sachverständigen kann es relevant sein, mit den gesetzlichen Vertretern und dem Sachverständigen Interessen und Beziehungen, aus denen sich eine Gefährdung der Objektivität ergeben können, sowie die maßgebenden Schutzmaßnahmen, einschließlich für den Sachverständigen geltende berufliche Anforderungen, zu erörtern und zu beurteilen, ob die Schutzmaßnahmen angemessen sind. Beispiele für Interessen und Beziehungen, die die Objektivität gefährden, sind finanzielle Interessen, geschäftliche und persönliche Beziehungen oder die Erbringung anderer Dienstleistungen. 16

17 Gewinnung eines Verständnisses von der Tätigkeit des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter [vgl. Tz. 9, 2. Aufzählungspunkt] A40 A41 A42 A43 Ein Verständnis von der Tätigkeit des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter schließt ein Verständnis von dem relevanten Fachgebiet ein. Um ein Verständnis von dem relevanten Fachgebiet des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter zu erlangen, kann es der Abschlussprüfer als notwendig ansehen, einen eigenen Sachverständigen einzusetzen. 14 Zu den Aspekten des Fachgebiets des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter, die für das Verständnis des Abschlussprüfers relevant sind, können gehören: die Frage, ob das Fachgebiet des Sachverständigen Spezialgebiete umfasst, die für die Abschlussprüfung relevant sind die Frage, ob berufliche oder andere Standards sowie gesetzliche oder andere rechtliche Anforderungen gelten die vom Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter getroffenen Annahmen und angewendeten Methoden und ob diese innerhalb des Fachgebiets des Sachverständigen allgemein anerkannt und für Zwecke der Rechnungslegung geeignet sind die Art der Ausgangsdaten oder anderer relevanter Informationen, die der Sachverständige der gesetzlichen Vertreter verwendet. Bei einem von dem Unternehmen beauftragten Sachverständigen wird es normalerweise ein Auftragsbestätigungsschreiben oder eine andere schriftliche Form der Vereinbarung geben. Die Beurteilung dieser Vereinbarung kann dem Abschlussprüfer dabei helfen, ein Verständnis von der Tätigkeit des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter zu gewinnen und die Angemessenheit der folgenden Punkte für die Ziele des Abschlussprüfers festzustellen: Art, Umfang und Ziele der Tätigkeit des Sachverständigen jeweilige Funktionen und Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter und des Sachverständigen sowie Art, Zeitpunkt und Umfang der Kommunikation zwischen den gesetzlichen Vertretern und dem Sachverständigen, einschließlich der Form eines von dem Sachverständigen etwaig zu erstellenden Berichts. Bei einem bei dem Unternehmen angestellten Sachverständigen ist es weniger wahrscheinlich, dass eine schriftliche Vereinbarung dieser Art besteht. In diesem Fall können Befragungen des Sachverständigen und der gesetzlichen Vertreter für den Abschlussprüfer die geeignetste Möglichkeit sein, das notwendige Verständnis zu gewinnen. 14 Vgl. IDW Prüfungsstandard: Verwertung der Arbeit eines für den Abschlussprüfer tätigen Sachverständigen (IDW PS 322 n.f.) (Stand: ), Tz

18 Beurteilung der Eignung der Tätigkeit des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter (vgl. Tz. 9, 3. Aufzählungspunkt) A44 Bei der Beurteilung, ob die Tätigkeit des Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter als Prüfungsnachweis für die relevante Aussage geeignet ist, kommen folgende Aspekte in Betracht: die Relevanz und Vertretbarkeit der Feststellungen oder Schlussfolgerungen des Sachverständigen, deren Übereinstimmung mit anderen Prüfungsnachweisen und ob sie im Abschluss angemessen widergespiegelt sind wenn die Tätigkeit des Sachverständigen die Verwendung bedeutsamer Annahmen und Methoden beinhaltet, die Relevanz und Vertretbarkeit dieser Annahmen und Methoden, und wenn die Tätigkeit des Sachverständigen die Verwendung von Ausgangsdaten umfasst, die für diese Tätigkeit bedeutsam sind, die Relevanz, Vollständigkeit und Richtigkeit dieser Ausgangsdaten. Von dem Unternehmen erstellte und für Zwecke des Abschlussprüfers verwendete Informationen (vgl. Tz. 10 (a (b)) A45 A46 A47 Informationen des Unternehmens, die für die Durchführung von Prüfungshandlungen verwendet werden, müssen ausreichend vollständig und richtig sein, damit der Abschlussprüfer verlässliche Prüfungsnachweise erlangt. So wird bspw. die Wirksamkeit der Prüfung der Umsatzerlöse durch die Anwendung von Standardpreisen auf der Grundlage von Aufzeichnungen über das Umsatzvolumen beeinflusst durch die Richtigkeit der Preisinformationen sowie durch die Vollständigkeit und Richtigkeit der Daten über das Umsatzvolumen. Entsprechend sind für den Fall, dass der Abschlussprüfer eine Grundgesamtheit (z.b. Zahlungen) auf ein bestimmtes Merkmal (z.b. Genehmigung) prüfen will, die Ergebnisse der Prüfung weniger verlässlich, wenn die Grundgesamtheit, aus der die zu prüfenden Elemente ausgewählt werden, nicht vollständig ist. Prüfungsnachweise über die Richtigkeit und Vollständigkeit solcher vom Unternehmen erstellter Informationen können ggf. zugleich mit der eigentlichen auf die Informationen angewendeten Prüfungshandlung erlangt werden, wenn das Einholen dieser Prüfungsnachweise ein integraler Bestandteil der Prüfungshandlung selbst ist. In anderen Situationen hat der Abschlussprüfer ggf. Prüfungsnachweise über die Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen bereits durch die Prüfung von Kontrollen über die Erstellung und Aufrechterhaltung dieser Informationen erlangt. In manchen Situationen kann der Abschlussprüfer es jedoch für erforderlich halten, zusätzliche Prüfungshandlungen durchzuführen. In manchen Fällen kann der Abschlussprüfer beabsichtigen, Informationen zu verwenden, die von dem Unternehmen für andere Zwecke erstellt wurden. Beispielsweise kann der Abschlussprüfer beabsichtigen, die Leistungskennzahlen des Unternehmens zum Zwecke analytischer Prüfungshandlungen zu verwenden oder die für Überwachungsaktivitäten erstellten Informationen des Unternehmens (z.b. Berichte der internen Revision) zu verwenden. In solchen Fällen wird die Angemessenheit 18

19 der erlangten Prüfungsnachweise dadurch beeinflusst, ob die vom Unternehmen erstellten Informationen für die Ziele des Abschlussprüfers ausreichend genau oder detailliert sind. Beispielsweise können vom Management verwendete Leistungskennzahlen möglicherweise nicht präzise genug sein, um wesentliche falsche Angaben aufzudecken. Auswahl der zu prüfenden Elemente (Tz. 11) A48 Eine wirksame Prüfung liefert angemessene Prüfungsnachweise in einem Umfang, der zusammen mit anderen erlangten oder zu erlangenden Prüfungsnachweisen für die Ziele des Abschlussprüfers ausreicht. Bei der Auswahl der zu prüfenden Elemente muss der Abschlussprüfer nach Tz. 8 die Relevanz und Verlässlichkeit der Informationen feststellen, die als Prüfungsnachweise verwendet werden. Der andere Aspekt der Wirksamkeit (ausreichender Umfang) ist eine wichtige Überlegung bei der Auswahl der zu prüfenden Elemente. Zur Auswahl der zu prüfenden Elemente hat der Abschlussprüfer die folgenden Möglichkeiten: a) Vollerhebung (Auswahl aller Elemente) b) bewusste Auswahl (Auswahl bestimmter Elemente) c) Stichprobe (repräsentative Auswahl). Die Anwendung einer dieser Möglichkeiten oder einer Kombination von diesen kann in Abhängigkeit von den jeweiligen Umständen (z.b. den Risiken wesentlicher falscher Darstellungen in Bezug auf die geprüfte Aussage sowie der praktischen Durchführbarkeit und Effizienz der verschiedenen Möglichkeiten) angemessen sein. Auswahl aller Elemente A49 Der Abschlussprüfer kann sich dafür entscheiden, dass es am angemessensten ist, die ganze Grundgesamtheit der Elemente zu untersuchen, die eine Art von Geschäftsvorfällen oder Kontensalden bilden (oder eine Schicht innerhalb dieser Grundgesamtheit). Eine Vollerhebung ist bei Funktionsprüfungen unwahrscheinlich, bei Einzelfallprüfungen jedoch üblicher. Eine Vollerhebung kann bspw. angemessen sein, wenn die Grundgesamtheit aus einer kleinen Anzahl von Elementen mit hohem Wert besteht, ein bedeutsames Risiko besteht und andere Verfahren keine ausreichenden und angemessenen Prüfungsnachweise liefern oder die sich wiederholende Art einer Berechnung oder eines anderen im Rahmen des Informationssystems durchgeführten automatisierten Prozesses eine Vollerhebung kostengünstig macht. 19

20 Auswahl bestimmter Elemente A50 A51 Der Abschlussprüfer kann entscheiden, bestimmte Elemente aus einer Grundgesamtheit auszuwählen. Zu den Faktoren, die bei dieser Entscheidung relevant sein können, gehören das Verständnis des Abschlussprüfers von dem Unternehmen, die beurteilten Risiken wesentlicher falscher Angaben und die Merkmale der geprüften Grundgesamtheit. Die bewusste Auswahl bestimmter Elemente unterliegt dabei einem Nicht-Stichprobenrisiko 15. Die Auswahl bestimmter Elemente kann einschließen: Elemente mit hohem Wert oder Schlüsselelemente: Der Abschlussprüfer kann sich dafür entscheiden, bestimmte Elemente innerhalb einer Grundgesamtheit auszuwählen, weil sie einen hohen Wert besitzen oder andere Merkmale aufweisen (bspw. Elemente, die verdächtig, ungewöhnlich oder besonders risikoanfällig sind oder die in der Vergangenheit fehlerhaft waren). Alle Elemente, die einen bestimmten Betrag überschreiten: Der Abschlussprüfer kann beschließen, Elemente zu untersuchen, deren erfasste Werte einen bestimmten Betrag überschreiten, um damit einen großen Teil des Gesamtbetrags einer Art von Geschäftsvorfällen oder eines Kontensaldos zu überprüfen. Elemente zum Erlangen von Informationen: Der Abschlussprüfer kann Elemente untersuchen, um Informationen über für die Prüfung relevante Sachverhalte zu erlangen, z.b. über Unternehmensmerkmale oder über wesentliche Arten von Geschäftsvorfällen. Obwohl die selektive Untersuchung bestimmter Elemente einer Art von Geschäftsvorfällen oder Kontensalden häufig ein wirtschaftliches Mittel ist, Prüfungsnachweise zu erlangen, stellt sie keine Stichprobenprüfung dar. Die Ergebnisse von Prüfungshandlungen, die auf in dieser Weise ausgewählte Elemente angewendet werden, können nicht auf die gesamte Grundgesamtheit hochgerechnet werden. Folglich liefert die selektive Untersuchung bestimmter Elemente keine Prüfungsnachweise über die restliche Grundgesamtheit. Allerdings werden bei der bewussten Auswahl Vorinformationen und Erfahrungen des Prüfers dazu genutzt, gezielt solche Elemente auszuwählen, bei denen Indikatoren für eine erhöhte Fehleranfälligkeit vorliegen (also bspw. Elemente, die ungewöhnlich, verdächtig oder besonders komplex sind oder die in der Vergangenheit fehlerhaft waren). Die Auswertung der für diese Elemente erlangten Prüfungsnachweise ermöglicht es dem Abschlussprüfer, seine ursprüngliche Risikoeinschätzung zu aktualisieren bzw. zu bestätigen, um hieraus in Kombination mit den durch die bewusste Auswahl erlangten bzw. sonstigen weitergehenden Prüfungsnachweisen Schlussfolgerungen für das Prüfgebiet bzw. die Grundgesamtheit insgesamt abzuleiten. 15 Liegt derzeit vor als Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Repräsentative Auswahlverfahren (Stichproben) in der Abschlussprüfung (IDW EPS 310) (Stand: ), Tz. 7 (d). 20

21 Stichproben (repräsentative Auswahl) A52 Die Prüfung von Stichproben ist darauf ausgerichtet, Schlussfolgerungen über eine Grundgesamtheit auf der Grundlage der Prüfung einer repräsentativen Auswahl zu ziehen. Stichprobenprüfungen werden in IDW PS 310 erläutert. Unstimmigkeit in Prüfungsnachweisen oder Zweifel an deren Verlässlichkeit [Tz. 12] A53 A54 Die Erlangung von Prüfungsnachweisen aus verschiedenen Quellen oder unterschiedlicher Art kann darauf hindeuten, dass ein einzelner Prüfungsnachweis nicht verlässlich ist, bspw. wenn der aus einer Quelle stammende Prüfungsnachweis nicht mit aus einer anderen Quelle stammenden Prüfungsnachweisen in Einklang steht. Dies kann der Fall sein, wenn bspw. Antworten auf Befragungen des Managements, der internen Revision und anderer Personen nicht miteinander in Einklang stehen oder wenn Antworten auf Befragungen des Aufsichtsorgans, die durchgeführt wurden, um die Antworten auf Befragungen des Managements zu bekräftigen, nicht mit den Antworten des Managements in Einklang stehen. IDW PS 460 n.f. 16 enthält eine spezifische Dokumentationsanforderung für den Fall, dass der Abschlussprüfer Informationen erkannt hat, die nicht mit seiner endgültigen Schlussfolgerung zu einem bedeutsamen Sachverhalt in Einklang stehen. Stehen Prüfungsnachweise aus verschiedenen Quellen nicht miteinander in Einklang, kann der Abschlussprüfer zunächst versuchen, bspw. durch Nachvollziehen oder Nachrechnen, den fehlenden Einklang der Prüfungsnachweise zu klären. Reicht eine derartige Würdigung zur Klärung nicht aus, so wird der Abschlussprüfer eine entsprechende Anpassung oder Ergänzung der Prüfungshandlungen festlegen. Rechtsstreitigkeiten [vgl. Tz. 13] A55 Häufig beschränken sich Rechtsanwaltsbestätigungen darauf, bspw. das Bestehen bzw. die Anzahl von Rechtsstreitigkeiten darzulegen bzw. auf den jeweiligen Verfahrensstand einzugehen und den jeweiligen Streitwert zu beziffern. Solche Rechtsanwaltsbestätigungen können als Bestätigungen Dritter nach den Grundsätzen des IDW PS 302 n.f. direkt als Prüfungsnachweise verwendet werden, da diese Bestätigungen ausschließlich Tatsachen beschreiben. Enthält eine Rechtsanwaltsbestätigung demgegenüber weitergehende Ausführungen bzw. rechtliche Würdigungen eines Rechtsanwalts (z.b. Einschätzung der Erfolgsaussichten des anhängigen Verfahrens samt Einschätzungen der erwarteten Aufwendungen, die im Rahmen einer Rückstellung zu berücksichtigen wären), so kann es in Abhängigkeit von Bedeutung bzw. der Wesentlichkeit der enthaltenen Informationen notwendig sein, die Grundsätze für die Verwendung der Tätigkeit eines Sachverständigen der gesetzlichen Vertreter gemäß Tz. 9 dieses IDW Prüfungsstandards ergänzend zu berücksichtigen. Führen rechtliche Unsicherheiten dazu, dass entsprechende Abschlussposten von 16 Vgl. Neufassung IDW Prüfungsstandard: Arbeitspapiere des Abschlussprüfers (IDW PS 460 n.f.) (Stand: ), Tz