IDW Prüfungsstandard: Prüfung des Lageberichts (IDW PS 350)

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1 IDW Prüfungsstandard: Prüfung des Lageberichts (IDW PS 350) (Stand: ) 1 1. Vorbemerkungen Prüfungsgegenstand Prüfungsumfang Prüfungsablauf Prüfungshandlungen Vergangenheitsorientierte Prüfung des Lageberichts Zukunftsorientierte Prüfung des Lageberichts Prüfung der Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag Prüfung der Angaben zu den Risikomanagementzielen und -methoden sowie zu den Risiken in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch das Unternehmen Berichterstattung über die Prüfung Prüfungsbericht Bestätigungsvermerk Besonderheiten bei der Prüfung des Konzernlageberichts Vorbemerkungen 1 Dieser IDW Prüfungsstandard gilt sowohl für die Prüfung des Lageberichts als auch für die Prüfung des Konzernlageberichts. Soweit bei der Prüfung des Konzernlageberichts Besonderheiten bestehen, wird hierauf in Abschn. 7 eingegangen. 2 Die gesetzlichen Anforderungen an den Konzernlagebericht werden konkretisiert durch den Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 5 Risikoberichterstattung (DRS 5), den Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 15 Lageberichterstattung (DRS 15) sowie den Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 15a Übernahmerechtliche Angaben und Erläuterungen im Konzernlagebericht (DRS 15a). Die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung wird vermutet, soweit diese Empfehlungen des DRSC beachtet worden sind ( 342 Abs. 2 HGB). 2 Soweit es sich bei DRS 5, 1 2 Verabschiedet vom Hauptfachausschuss (HFA) am Änderungen infolge des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) durch den HFA am in Tz. 9a, 10, 12, 19a, 19b und 36. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen (IDW PS 450), Tz. 134, WPg 2006, S. 113, FN-IDW 2006, S IDW Verlag GmbH

2 DRS 15 und DRS 15a um Auslegungen der allgemeinen gesetzlichen Grundsätze zur Lageberichterstattung handelt, haben diese auch Bedeutung für den Lagebericht nach 289 HGB. 3 3 Der IDW Rechnungslegungshinweis: Anhangangaben nach 285 Satz 1 Nr. 18 und 19 HGB sowie Lageberichterstattung nach 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB in der Fassung des Bilanzrechtsreformgesetzes (IDW RH HFA 1.005) 4 und der IDW Rechnungslegungshinweis: Lageberichterstattung nach 289 Abs. 1 und 3 HGB bzw. 315 Abs. 1 HGB in der Fassung des Bilanzrechtsreformgesetzes (IDW RH HFA 1.007) 5 befassen sich mit Einzelfragen zur Neufassung des 289 HGB, soweit diese nicht in den Regelungen des DRSC aufgegriffen werden. 4 Dieser IDW Prüfungsstandard ersetzt den IDW Prüfungsstandard: Prüfung des Lageberichts (IDW PS 350) i.d.f. vom Prüfungsgegenstand 5 Gegenstand und Umfang der Prüfung des Lageberichts ergeben sich im Einzelnen nicht abschließend aus 317 HGB. Vielmehr sind aus den 321 und 322 HGB zusätzliche Prüfungspflichten abzuleiten. 6 Gemäß 317 Abs. 2 Satz 1 HGB hat der Abschlussprüfer zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen in Einklang steht und ob der Lagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild 7 von der Lage des Unternehmens vermittelt. 7 Stellt das Unternehmen zum Zwecke der Offenlegung einen Einzelabschluss nach den in 315a Abs. 1 HGB bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards auf, so muss der Lagebericht nach 289 HGB in dem erforderlichen Umfang auch auf diesen Einzelabschluss Bezug nehmen (vgl. 325 Abs. 2a Satz 4 HGB). Daher muss der Abschlussprüfer nach 317 Abs. 2 Satz 1 HGB auch prüfen, ob der Lagebericht mit dem Einzelabschluss nach 325 Abs. 2a HGB in Einklang steht. 8 Ferner ist zu prüfen, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung im Lagebericht zutreffend dargestellt sind ( 317 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die Notwendigkeit einer intensiven Auseinandersetzung des Abschlussprüfers mit den Risiken der zukünftigen Entwicklung ergibt sich auch aus der Verpflichtung, im Prüfungsbericht vorweg auf Grundlage der geprüften Unterlagen und des Lageberichts zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen. Dabei ist insb. auf deren Beurteilung des Fortbestands und der zukünftigen Vgl. IDW Prüfungsstandard: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung (IDW PS 201), Tz. 12, WPg Supplement 2/2008, FN-IDW 2008, S WPg 2005, S. 531, FN-IDW 2005, S WPg 2005, S. 1234, FN-IDW 2005, S WPg 1998, S. 663, FN-IDW 1998, S Abs. 2 HGB benutzt in diesem Zusammenhang den Begriff Vorstellung, 321 und 322 HGB sprechen von Bild. Im Folgenden wird einheitlich der Begriff Bild verwendet, um eine Übereinstimmung mit den Formulierungen im Bestätigungsvermerk sicherzustellen. 2

3 Entwicklung des Unternehmens einzugehen ( 321 Abs. 1 Satz 2 HGB). Außerdem ist im Bestätigungsvermerk auf im Rahmen der Prüfung festgestellte fortbestandsgefährdende Risiken gesondert einzugehen ( 322 Abs. 2 Satz 3 HGB). Des Weiteren ist angesichts der Berichtspflicht nach 321 Abs. 2 Satz 1 HGB zu prüfen, ob der Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften sowie ggf. den ergänzenden gesellschaftsvertraglichen bzw. satzungsmäßigen Bestimmungen entspricht. 9 Aus der Bedeutung, die diese Verpflichtung im Gesetz einnimmt, ergibt sich, dass auf die Berichterstattung über Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung auch dann nicht verzichtet werden kann, wenn sich daraus keine wesentlichen zusätzlichen Hinweise ergeben. Auch in diesem Fall hat der Abschlussprüfer festzustellen, ob die Darstellung im Lagebericht zutreffend ist. 9a Der Inhalt der für börsennotierte und bestimmte andere Aktiengesellschaften geforderten Angaben nach 289a HGB (Erklärung zur Unternehmensführung) ist nach 317 Abs. 2 Satz 3 HGB nicht in die Prüfung des Lageberichts einzubeziehen. Jedoch hat der Abschlussprüfer festzustellen, ob die Erklärung zur Unternehmensführung in den Lagebericht aufgenommen wurde bzw. ob der Lagebericht einen Hinweis auf die Veröffentlichung der Erklärung im Internet enthält und die Erklärung zur Unternehmensführung auf der angegebenen Internetseite tatsächlich öffentlich zugänglich gemacht worden ist. Letzteres gilt auch für den Fall, dass nur die Angaben nach 289a Abs. 2 Nr. 3 HGB nicht im Lagebericht gemacht werden, dort aber auf deren Veröffentlichung im Internet hingewiesen wird ( 289a Abs. 2 Nr Halbsatz HGB). 3. Prüfungsumfang 10 Die in den 317, 321 und 322 HGB aufgestellten Anforderungen bewirken, dass, mit Ausnahme der nach 289a HGB geforderten Erklärung zur Unternehmensführung, sämtliche Angaben im Lagebericht in die Prüfung einzubeziehen sind. Bei prognostischen Angaben kann zwar nicht die Übereinstimmung mit den Angaben des Jahresabschlusses geprüft werden, wohl aber, ob sie mit dem Jahresabschluss in dem Sinne in Einklang stehen, dass sie vor dem Hintergrund der Jahresabschlussangaben vollständig und plausibel erscheinen, und ob die für die Prognoseerstellung grundlegenden Annahmen und Wirkungszusammenhänge, die Art der Schätzung sowie deren Zeithorizont angegeben wurden. 11 Der Abschlussprüfer hat auch zu prüfen, ob die Ausführungen zu den finanziellen Leistungsindikatoren ( 289 Abs. 1 Satz 3 HGB) und ggf. den nichtfinanziellen Leistungsindikatoren ( 289 Abs. 3 HGB) dazu beitragen, ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens zu vermitteln. Darüber hinaus ist die Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes bei der Verwendung und Darstellung der Kennzahlen und Indikatoren zu prüfen. 12 Sofern der Lagebericht mit dem Jahresabschluss und zusätzlichen Informationen unter gesonderter Kennzeichnung in einem Geschäftsbericht zusammengefasst wird, unterliegen die zusätzlichen Informationen, die erkennbar losgelöst vom Lagebericht und vom Jahresabschluss gegeben werden, nicht der Prüfung. Zusätzliche 3

4 Informationen, die nicht der Prüfung unterliegen, stellt auch die Erklärung zur Unternehmensführung nach 289a HGB dar. Sofern die Erklärung in den Lagebericht aufgenommen wird, müssen diese Angaben in einem eigenen Abschnitt, klar von den übrigen prüfungspflichtigen Angaben des Lageberichts getrennt, dargestellt werden. Stellt der Abschlussprüfer bei der Wahrnehmung seiner Aufgaben fest, dass diese zusätzlichen Informationen einen falschen Eindruck von der Situation des Unternehmens vermitteln, so hat er gleichwohl eine Richtigstellung zu veranlassen Der Lagebericht ist mit der gleichen Sorgfalt zu prüfen wie der Jahresabschluss. Der Abschlussprüfer hat hierfür ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise einzuholen. Die Angaben des Lageberichts sind daraufhin zu prüfen, ob sie den Grundsätzen der Lageberichterstattung entsprechen. Dabei sind auch solche Angaben innerhalb des Lageberichts, die über den Katalog des 289 HGB hinausgehen, grundsätzlich uneingeschränkt prüfungspflichtig. 9 Im Hinblick auf die sich aus den 321 und 322 HGB ergebenden Berichts- und Bestätigungspflichten ist bei jeder Abschlussprüfung eine Gesamtwürdigung des mit dem Lagebericht i.s. einer Rechenschaftslegung der Unternehmensleitung vermittelten Bildes der Lage des Unternehmens und seiner Entwicklung aus Sicht des Abschlussprüfers vorzunehmen. 4. Prüfungsablauf 14 Die Prüfung des Lageberichts steht in einem engen Zusammenhang mit der Prüfung des Jahresabschlusses. Sämtliche Informationen, die der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung zur Beurteilung der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens erheben muss, sind zugleich unmittelbare Grundlage für die Prüfung, ob der Lagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens vermittelt. 15 Bereits zu Beginn der Abschlussprüfung ist anhand der zur Verfügung stehenden Informationen eine vorläufige Beurteilung der Lage des Unternehmens vorzunehmen, um vor allem vor dem Hintergrund dieser Einschätzung Prüfungsrisiken zu identifizieren, Prüfungsschwerpunkte festzusetzen und das geeignete Prüfungsvorgehen zu bestimmen. 10 Diese vorläufige Einschätzung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens ist durch im weiteren Verlauf der Abschlussprüfung gewonnene zusätzliche Erkenntnisse zu präzisieren, damit der Abschlussprüfer die Übereinstimmung des im Jahresabschluss vermittelten Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage mit den tatsächlichen Verhältnissen und deren Darstellung im Rahmen des Lageberichts beurteilen kann Vgl. IDW Prüfungsstandard: Die Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Unternehmen zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden (IDW PS 202), Tz. 10, 10a und 13 ff., WPg 2001, S. 121, FN-IDW 2000, S. 634, WPg Supplement 4/2009, FN-IDW 2009, S entfallen. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen (IDW PS 240), WPg 2006, S. 218, FN-IDW 2006, S. 1. 4

5 16 Die Prüfung der Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag sowie der wesentlichen Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung des Unternehmens korrespondiert mit der im Rahmen der Abschlussprüfung vorzunehmenden Beurteilung, ob die Beibehaltung der Annahme des Fortbestands des Unternehmens weiterhin gerechtfertigt ist oder nicht. 11 Durch diese Fragestellung sowie weitere zukunftsorientierte Bilanzierungsentscheidungen (etwa Rückstellungsbewertungen) ist der Prüfer auch im Rahmen der Jahresabschlussprüfung verpflichtet, die zukunftsorientierte Einschätzung der voraussichtlichen Entwicklung des Unternehmens durch die Unternehmensleitung zu beurteilen. 17 Bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Unternehmens sind prognostische und wertende Angaben im Lagebericht besonders kritisch zu prüfen. In diesem Fall sind erforderlichenfalls die für die Prüfung im Hinblick auf Überschuldung bzw. Zahlungsunfähigkeit entwickelten Grundsätze der (Prognose-)Prüfung von Unternehmenskonzepten 12 heranzuziehen. Vor allem die Frage, ob die kurz- und mittelfristige Erfolgs- und Finanzplanung des Unternehmens, die der Aufrechterhaltung der Annahme der Unternehmensfortführung zugrunde liegt, realistisch ist, bedarf besonderer Aufmerksamkeit. Muss diese Annahme für Teilbereiche, wie z.b. einzelne Betriebsteile oder Geschäftsfelder aufgegeben werden, ist zu prüfen, ob die Lage des Unternehmens auch seine Entwicklung bis zum Abschluss der Prüfung im Lagebericht zutreffend dargestellt ist und ob Ansatz und Bewertung im Jahresabschluss hiermit übereinstimmen. 5. Prüfungshandlungen Vergangenheitsorientierte Prüfung des Lageberichts 18 Bei der Einschätzung der Lage und des Geschäftsverlaufs des Unternehmens sind insb. folgende Aspekte zu berücksichtigen: Analyse des globalen Umfelds, d.h. Analyse des gesamtwirtschaftlichen, des rechtlich-politischen, des wissenschaftlich-technischen sowie des ökologischen Umfelds als Rahmenbedingungen der Unternehmenstätigkeit Analyse des Unternehmensumfelds, d.h. Analyse der Branchenentwicklung, der Marktbedingungen auf Absatz- und Beschaffungsmärkten sowie der Wettbewerbsverhältnisse Analyse der unternehmensinternen Erfolgsfaktoren, d.h. Analyse der Leistungsund Produktpalette, der Beschaffungs- und Absatzpolitik, der strategischen Ausrichtung des Unternehmens, des Rationalisierungspotenzials, der Finanzierungsstrategie etc Vgl. IDW Prüfungsstandard: Die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 270), insb. Tz. 48, WPg 2003, S. 775, FN-IDW 2003, S Vgl. IDW Stellungnahme Fachausschuss Recht (FAR) 1/1996: Empfehlungen zur Überschuldungsprüfung bei Unternehmen, WPg 1997, S. 22, FN-IDW 1996, S. 523, sowie IDW Prüfungsstandard: Beurteilung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit bei Unternehmen (IDW PS 800), WPg Supplement 2/2009, FN- IDW 2009, S Eine Checkliste zur Prüfung des Lageberichts bzw. Konzernlageberichts ist Teil des IDW Praxishandbuch zur Qualitätssicherung. 5

6 Analyse der internen Organisation und Entscheidungsfindung. Hierbei kann auch auf die Ergebnisse der Beurteilung der Maßnahmen nach 91 Abs. 2 AktG (die bei börsennotierten Aktiengesellschaften nach 317 Abs. 4 HGB zwingend vorgeschrieben ist) zurückgegriffen werden. Analyse der Beziehungen zu nahe stehenden Personen 14 sowie der Geschäftsvorfälle mit diesen. In diesem Zusammenhang hat der Abschlussprüfer auch das Geschäftsergebnis 15 und die wesentlichen finanziellen Leistungsindikatoren zu analysieren, die insb. im Branchenvergleich eine Beurteilung bestimmter Entwicklungen und deren Ursachen ermöglichen. 19 In die Beurteilung der Lage und des Geschäftsverlaufs einer großen Gesellschaft i.s.v. 267 Abs. 3 HGB oder eines Konzerns sind auch die nach 289 Abs. 3 HGB bzw. 315 Abs. 1 Satz 4 HGB zu analysierenden und zu erläuternden nichtfinanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen. 19a 19b Bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, die einen organisierten Markt i.s.d. 2 Abs. 7 WpÜG durch von ihnen ausgegebene stimmberechtigte Aktien in Anspruch nehmen, sind ferner die übernahmerechtlichen Angaben und Erläuterungen gemäß 289 Abs. 4 bzw. 315 Abs. 4 HGB zu beurteilen. 15a Nach 289 Abs. 5 HGB haben Kapitalgesellschaften i.s.d. 264d HGB im Lagebericht die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des internen Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben. 15b Als Bestandteil des Lageberichts ist die Beschreibung nach 317 Abs. 2 HGB daraufhin zu prüfen, ob sie ein zutreffendes Bild von den tatsächlichen Verhältnissen im Unternehmen vermittelt und in Einklang mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers steht. 20 Neben den Angaben, die unmittelbar die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens betreffen und deren Quellen bereits im Rahmen der Jahresabschlussprüfung erfasst werden, sind auch solche, die darüber hinaus wesentlich für die Gesamtsituation des Unternehmens sind, zu berücksichtigen. Hierunter fallen z.b. Informationen über organisatorische Besonderheiten, die Beziehungen des Unternehmens zu seinen Lieferanten, Abnehmern und Kapitalgebern sowie das Ansehen des Unternehmens in der Öffentlichkeit. Soweit diese Informationen aus internen Quellen stammen, die nicht unmittelbarer Gegenstand der Abschlussprüfung sind (z.b. Personalstatistik, Planungs- und Budgetierungsunterlagen, Umsatzstatistiken, Statistiken über Auftragsbestände etc.), muss sich der Abschlussprüfer einen Eindruck verschaffen, ob diese Quellen glaubhaft sind. 16 Dies bedeutet u.a., dass Vgl. IDW Prüfungsstandard: Beziehungen zu nahe stehenden Personen im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 255), WPg 2003, S. 1069, FN-IDW 2003, S Vgl. IDW RH HFA 1.007, Tz a Vgl. DRS 15a. 15b Gemäß Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes können die Angaben nach 289 Abs. 5 HGB mit den Angaben nach 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu einem einheitlichen Risikobericht zusammengefasst werden. 16 Vgl. IDW Prüfungsstandard: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 210), insb. Tz. 12, WPg 2006, S. 1422, FN-IDW 2006, S

7 angemessene organisatorische Vorkehrungen getroffen sind, die die Zuverlässigkeit der Datenerfassung und -aufbereitung gewährleisten. Bei Angaben aus externen Quellen (z.b. Branchenvergleichszahlen u.ä.) muss sich der Abschlussprüfer die Quellen nachweisen lassen. 21 Bei wertenden Aussagen bezüglich des Geschäftsverlaufs ist darüber hinaus zu prüfen, ob nicht trotz sachlich zutreffender Einzelangaben durch die gewählte Darstellungsform ein falscher Eindruck vermittelt wird. Dieser kann bspw. durch Weglassen bestimmter Informationen, durch unzutreffende Gewichtung von wesentlichen und unwesentlichen Informationen, durch das Hervorheben von Chancen ohne angemessene Erwähnung der entsprechenden Risiken oder durch das Herstellen von irreführenden Zusammenhängen entstehen Zukunftsorientierte Prüfung des Lageberichts 22 Bei prognostischen und wertenden Angaben beurteilt der Abschlussprüfer vor dem Hintergrund der Jahresabschlussangaben deren Plausibilität und Übereinstimmung mit seinen während der Abschlussprüfung gewonnenen Erkenntnissen. 23 Die Prüfung der prognostischen Angaben und Wertungen setzt zunächst voraus, dass der Abschlussprüfer sich von der Zuverlässigkeit und Funktionsfähigkeit des unternehmensinternen Planungssystems überzeugt, soweit dieses für die Herleitung der Angaben des Lageberichts von Bedeutung ist. Des Weiteren ist zu prüfen, ob Prognosen und Wertungen als solche gekennzeichnet sind und diesen die tatsächlichen Verhältnisse zugrunde liegen, d.h., ob die Prognosen und Wertungen wirklichkeitsnah sind. Zur Einschätzung der Prognosesicherheit des Unternehmens ist ein Vergleich der Vorjahreslageberichte mit der tatsächlich eingetretenen Entwicklung vorzunehmen. 24 Daneben sind die der Prognose zugrunde liegenden Annahmen über die zukünftige Entwicklung der wesentlichen Einflussfaktoren der wirtschaftlichen Lage vor dem Hintergrund der tatsächlichen Lage auf Vollständigkeit und Plausibilität zu prüfen. Die Prognosen im Lagebericht dürfen nicht von internen Erwartungen des Unternehmens abweichen. Die Erwartungen müssen realitätsnah sein und die Absichten sowie die Möglichkeiten der Unternehmensführung, bestimmte Handlungen durchzuführen, in angemessener Weise widerspiegeln. Sofern der Eintritt wesentlicher Annahmen nicht mit überwiegender Wahrscheinlichkeit erwartet wird, ist zu erwägen, ob alternative Betrachtungen und ihre Auswirkungen im Lagebericht darzustellen sind, damit die wirtschaftliche Lage ausreichend dargestellt wird. 25 Schließlich ist zu prüfen, ob das verwendete Prognosemodell für die jeweilige Problemstellung sachgerecht ist und richtig gehandhabt wurde. So ist z.b. eine Trendextrapolation nur dann sinnvoll, wenn von einer relativen Konstanz der unterstellten Ursache-Wirkungs-Beziehung ausgegangen werden kann und sich die wesentlichen Einflussgrößen nicht grundsätzlich geändert haben (etwa das Produktprogramm bei der Prognose der Umsatzentwicklung). 7

8 26 Neben der Realitätsnähe der Prognosen ist bei wertenden Aussagen zusätzlich zu prüfen, ob nicht durch Darstellungsform und Wortwahl möglicherweise ein beabsichtigtes irreführendes Bild der tatsächlich erwarteten Verhältnisse vermittelt wird Prüfung der Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag 27 Der Abschlussprüfer hat geeignete Prüfungshandlungen vorzunehmen, um Informationen zu erhalten über Vorgänge, auf die nach 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB im Lagebericht einzugehen ist. Als Prüfungshandlungen können in diesem Zusammenhang in Betracht kommen: 18 Durchsicht von Zwischenberichten (Monats- und Quartalsberichten) Durchsicht von Protokollen über Sitzungen der gesetzlichen Vertreter Durchsicht von Protokollen über Sitzungen der Aufsichtsgremien Durchsicht von Protokollen über Gesellschafterversammlungen Befragungen der gesetzlichen Vertreter und anderer Auskunftspersonen Durchsicht von Berichten der Internen Revision Durchsicht der Aufwendungen für Rechtsberatung und andere Sachverständige zwecks Erlangung von Hinweisen auf wichtige Verträge, Prozesse oder sonstige Ereignisse Beschaffung von neuen Informationen über den Stand schwebender Geschäfte sowie über laufende bzw. drohende Rechtsstreitigkeiten Beschaffung von Informationen über den Stand der steuerlichen Verhältnisse (Veranlagungen, Außenprüfung). 28 Der Abschlussprüfer hat zudem darauf zu achten, dass sich die von den gesetzlichen Vertretern abzugebende Vollständigkeitserklärung auch auf den Lagebericht bezieht und die erforderlichen Angaben zu Vorgängen von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag einschließt Prüfung der Angaben zu den Risikomanagementzielen und -methoden sowie zu den Risiken in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch das Unternehmen 29 Der Abschlussprüfer hat sich davon zu überzeugen, dass die nach 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB vorgeschriebenen Angaben zu den Risikomanagementzielen und methoden der Gesellschaft sowie den Risiken, denen die Gesellschaft ausgesetzt ist, jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten angemessen Vgl. IDW PS 210. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Ereignisse nach dem Abschlussstichtag (IDW PS 203), Tz. 11 ff., WPg 2001, S. 891, FN-IDW 2001, S Vgl. IDW Prüfungsstandard: Erklärungen der gesetzlichen Vertreter gegenüber dem Abschlussprüfer (IDW PS 303), Tz. 20 ff., WPg 2002, S. 680, FN-IDW 2002, S

9 sind. 19a Diese Erläuterungspflichten umfassen nicht das gesamte Risikomanagementsystem, da sich die Erläuterung ausschließlich auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch die Gesellschaft bezieht. 30 Der Abschlussprüfer hat zu prüfen, ob die Darstellung der Risikomanagementziele und -methoden sowie der Risiken dazu beiträgt, ein zutreffendes Bild von den tatsächlichen Verhältnissen im Unternehmen zu vermitteln. Die Reaktion des Managements auf identifizierte Risiken dieser Art ist nicht Gegenstand der Abschlussprüfung. 31 Als Prüfungshandlungen kommen in diesem Zusammenhang u.a. in Betracht: Durchsicht der internen Richtlinien für das Finanz- und Rechnungswesen Durchsicht von Berichten des Controllings oder des Risikomanagements Durchsicht von Prüfungsprogrammen und Arbeitspapieren der Internen Revision Beobachtung der Einhaltung der internen Richtlinien und Kontrollmaßnahmen, ggf. ergänzt durch stichprobenweise Einzelfallprüfungen Plausibilisierung der Angaben anhand der in der Rechnungslegung abgebildeten korrespondierenden quantitativen Werte. 6. Berichterstattung über die Prüfung 6.1. Prüfungsbericht 32 Gemäß 321 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB ist im Prüfungsbericht festzustellen, ob der Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entspricht. Die für die Aussagen des Lageberichts bedeutenden Annahmen und übrigen Prognoseelemente sind darzustellen und zu würdigen. Entspricht der Lagebericht nach dem Urteil des Abschlussprüfers nicht den gesetzlichen und gesellschaftsvertraglichen bzw. satzungsmäßigen Bestimmungen, muss der Abschlussprüfer auf diese Mängel im Prüfungsbericht hinweisen, selbst wenn diese Beanstandungen noch nicht zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks führen. 33 Auch wenn der Lagebericht den Anforderungen des 289 HGB entspricht und daher eine ausreichende Lagedarstellung enthält, verlangt 321 Abs. 1 Satz 2 HGB, dass der Abschlussprüfer zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen hat, wobei insb. auf die Beurteilung des Fortbestands und der zukünftigen Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung des Lageberichts einzugehen ist, soweit die geprüften Unterlagen und der Lagebericht eine solche Beurteilung erlauben. Außerdem hat der Abschlussprüfer nach 321 Abs. 1 Satz 3 HGB u.a. über bei Durchführung der Prüfung festgestellte Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen zu berichten, die den Bestand des geprüften Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können. Der Abschlussprüfer hat in seinen Feststellungen zur Beurteilung der Lage durch die gesetzlichen Vertreter erforderli- 19a Vgl. IDW RH HFA

10 chenfalls eigene Akzente zu setzen und auf ihm wesentlich erscheinende Punkte ggf. ausführlicher einzugehen, als dies im zu veröffentlichenden Lagebericht gefordert werden muss. Dabei können Ausführungen des Abschlussprüfers jedoch nicht Mängel des Lageberichts kompensieren Bestätigungsvermerk 34 Mit dem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk wird in Zusammenfassung der sich aus den 317, 321 und 322 HGB zu treffenden Prüfungsfeststellungen zum Ausdruck gebracht, dass der Lagebericht nach der Beurteilung des Abschlussprüfers in Einklang mit dem Jahresabschluss und ggf. mit dem Einzelabschluss nach 325 Abs. 2a HGB steht, insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens vermittelt und die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend darstellt. 35 Unabhängig davon, ob der Lagebericht eine ausreichende Darstellung ggf. bestehender bestandsgefährdender Risiken enthält, hat der Abschlussprüfer gemäß 322 Abs. 2 Satz 3 HGB auf den Fortbestand des Unternehmens gefährdende, im Rahmen der Prüfung festgestellte Risiken in dem Bestätigungsvermerk gesondert einzugehen Der Bestätigungsvermerk ist im Hinblick auf den Lagebericht einzuschränken, wenn Einwendungen zu erheben sind. Dies kann bspw. der Fall sein, wenn ein Lagebericht entgegen der gesetzlichen Verpflichtung nicht aufgestellt wurde, wenn wesentliche erforderliche Angaben (z.b. Angaben zur zukünftigen Entwicklung, Schlusserklärung zum Abhängigkeitsbericht nach 312 Abs. 3 AktG 22, Erklärung zur Unternehmensführung bzw. Hinweis auf die Veröffentlichung dieser Erklärung im Internet nach 289a HGB) im Lagebericht fehlen, wenn im Lagebericht enthaltene prüfungspflichtige Informationen falsch sind oder in Widerspruch zu den geprüften Unterlagen stehen, wenn der Abschlussprüfer eine wesentliche prognostische Aussage nicht für plausibel hält oder wenn der Abschlussprüfer bestimmte Sachverhalte nicht beurteilen kann. Zur Einschränkung von Bestätigungsvermerken aufgrund von Mängeln im Lagebericht enthält der IDW PS ergänzende Hinweise und Formulierungen. 7. Besonderheiten bei der Prüfung des Konzernlageberichts 37 Auf die Risiken, die den Fortbestand eines Tochterunternehmens gefährden, braucht im Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluss des Mutterunternehmens Vgl. IDW PS 450, Tz. 33. Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen (IDW PS 400), Tz. 77 f., WPg 2005, S. 1382, FN-IDW 2005, S Vgl. IDW Stellungnahme HFA 3/1991: Zur Aufstellung und Prüfung des Berichts über Beziehungen zu verbundenen Unternehmen (Abhängigkeitsbericht nach 312 AktG), WPg 1992, S. 91, FN-IDW 1992, S. 3, WPg 1998, S. 927, FN-IDW 1998, S entfallen. 10

11 nicht eingegangen zu werden, wenn das Tochterunternehmen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist ( 322 Abs. 2 Satz 4 HGB). 38 Zur Gewinnung angemessener und ausreichender Prüfungsnachweise (vgl. Tz. 13) bei der Prüfung des Konzernlageberichts dienen insb. vorliegende Lageberichte, Prüfungsberichte der einzelnen Tochterunternehmen, unabhängig von deren Einbeziehung in den Konzernabschluss, sowie ggf. Abschlüsse, die für Zwecke des Konzernabschlusses eines Mutterunternehmens erstellt werden (sog. Reporting Packages ). 39 Werden der Konzernlagebericht und der Lagebericht des Mutterunternehmens zusammengefasst ( 315 Abs. 3 i.v.m. 298 Abs. 3 HGB), so muss dieser zusammengefasste Lagebericht alle Informationen enthalten, die notwendig sind, um sowohl die Lage des Mutterunternehmens als auch die Lage des Konzerns abzubilden. Der Abschlussprüfer hat hier besonders darauf zu achten, dass durch die Zusammenfassung kein Informationsverlust eintritt. Dies gilt insb. bei Anwendung unterschiedlicher Rechnungslegungsgrundsätze im Konzernabschluss und im Jahresabschluss des Mutterunternehmens. 11