Rechtsgebühren bei gemischten Schenkungen

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2 Steuern S 349 Folgen des Endes der Schenkungssteuer Rechtsgebühren bei gemischten Schenkungen Abgrenzungsbestimmung des 15 Abs. 3 GebG 1957 hinsichtlich Schenkungssteuer kommt seit nicht mehr zur Anwendung VON DR. KARL-WERNER FELLNER*) Das Schenkungsmeldegesetz 2008 enthält Abgabenvorschriften, deren Begründung in der Aufhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer mit Wirkung vom gelegen ist. Die gleichfalls bestehenden Auswirkungen 1 ) auf den Bereich der Rechtsgebühren haben dabei keine ausdrückliche Regelung erfahren. 1. Zur Abgrenzungsbestimmung des 15 Abs. 3 GebG Bei der gemischten Schenkung wird eine Sache teils entgeltlich, teils unentgeltlich übertragen. Die gemischte Schenkung besteht also aus einem Kauf und einer Schenkung. 2 ) Eine solche gemischte Schenkung liegt vor, wenn aus den Verhältnissen der Personen zu vermuten ist, dass sie einen aus einem entgeltlichen und einem unentgeltlichen Teil bestehenden vermischten Vertrag schließen wollen. 3 ) Ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung genügt für sich allein noch nicht zur Annahme einer gemischten Schenkung, doch kann der (notwendige) Schenkungswille auch aus den Umständen des Einzelfalls erschließbar sein. 4 ) Eine gemischte Schenkung kann bei einem offenbaren Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung in Betracht kommen. 5 ) Ein solches offenbares Missverhältnis liegt dann vor, wenn sich nach Lage des Falls für den einen Teil auf jeden Fall eine Vermögensein - buße, für den anderen Teil auf jeden Fall eine Bereicherung ergibt. 6 ) Die gemischte Schenkung ist als einheitliches Geschäft zu beurteilen. 7 ) Bei einer gemischten Schenkung konnte der Inhalt des Rechtsgeschäfts aus der Sicht der bis geltenden Rechtslage nicht in einen entgeltlichen und einen unentgelt lichen Teil aufgespalten und vom unentgeltlichen Teil Schenkungssteuer und vom entgeltlichen Teil Rechtsgebühr erhoben werden. Vielmehr fiel das ganze als gemischte Schenkung anzusehende Geschäft unter das ErbStG. 8 ) Überwog jedoch beim gemischten Vertrag die Entgeltlichkeit, so konnte allein Rechtsgebühr zur Vorschreibung gelangen. 9 ) Nach 15 Abs. 3 GebG sind unter anderem Rechtsgeschäfte, die unter das Erbschaftsund Schenkungssteuergesetz fallen, von der Gebührenpflicht ausgenommen. Erkennbarer Sinn dieser Regelung war es, die Belastung desselben Rechtsvorgangs mit Erbschaftsund Schenkungssteuer einerseits und Rechtsgebühr andererseits zu vermeiden. 10 ) 1 Abs. 1 Z 1 ErbStG 11 ) und 1 Abs. 1 Z 2 ErbStG 12 ) wurden mit Wirkung vom als verfassungswidrig aufgehoben. Mit dem Schenkungsmeldegesetz 2008, *) Dr. Karl-Werner Fellner ist Hofrat des VwGH i. R. 1 ) Vgl. z. B. Fellner, Folgen der Rechtsprechung von VfGH und EuGH zur Erbschafts- und Schenkungssteuer, RdW 2008, ) Vgl. z. B. OGH , 6 Ob 786/77, JBl 1978, 645; VwGH , 82/16/ ) VwGH , 90/14/0102; , 93/16/ ) OGH , 7 Ob 620/94. 5 ) VfGH , B 559/80. 6 ) VwGH , 90/15/0084; , 93/16/ ) OGH , 1 Ob 509/79, JBl 1980, 368 = EvBl 1979, ) VwGH , 1739/53, Slg. 1060/F/ ) VwGH , 3077/52, Slg. 1053/F/1954; , 474/54, Slg. 1465/F/ ) VwGH , 94/16/ ) VfGH , G 54/06 u. a., BGBl. I Nr. 9/ ) VfGH , G 23/07, BGBl. I Nr. 39/2007. SWK-Heft März

3 S 350 Steuern BGBl. I Nr. 85/2008, wurden verschiedene Anpassungen des Steuerrechts an die Aufhebung der Grundtatbestände von Erbschafts- und Schenkungssteuer vorgenommen. Insbesondere wird die Erbschafts- und Schenkungssteuer für Vorgänge gemäß 1 Abs. 1 Z 3 ErbStG, für die Steuerschuld nach dem entsteht, nach 34 Abs. 1 Z 13 ErbStG i. d. F. SchenkMG 2008 nicht mehr erhoben. Für Schenkungen wurde die Meldepflicht i. S. d. 121a BAO eingeführt. Anders als Zweckzuwendungen, hinsichtlich deren die Erbschafts- und Schenkungssteuer somit i. S. d. 34 Abs. 1 Z 13 ErbStG lediglich ab nicht mehr erhoben wird, unterliegen Schenkungen infolge der Aufhebung des 1 Abs. 1 Z 2 ErbStG ab diesem Zeitpunkt (überhaupt) nicht mehr der Schenkungssteuer. Dies gilt auch für gemischte Schenkungen, woraus folgt, dass ein solches einheitliches Rechtsgeschäft einer Rechtsgebühr unterliegt, sofern der entgeltliche Teil des einheitlichen Geschäfts unter eine der Tarifposten des 33 GebG fällt. An dieser Rechtslage ändert es auch nichts, dass die gemischte Schenkung von 121a BAO in der ab anzuwendenden Fassung des SchenkMG 2008 erfasst wird. Nach dieser Gesetzesstelle sind die einen dort näher bezeichneten Wert übersteigenden Schenkungen von beweglichem Vermögen dem Finanzamt anzuzeigen. Zu den der Anzeigepflicht unterliegenden Schenkungen gehören grundsätzlich auch gemischte Schenkungen. 13 ) 2. Einzelne Tarifstellen des 33 GebG 2.1. Erwerbung einer Dienstbarkeit ( 33 TP 9 GebG) Wenn jemandem der Titel zur Erwerbung einer Dienstbarkeit entgeltlich eingeräumt wird, unterliegt dieses Rechtsgeschäft nach 33 TP 9 GebG einer Rechtsgebühr in Höhe von 2 v. H. des Werts des bedungenen Entgelts. Voraussetzung der Erfüllung des Tatbestands des 33 TP 9 GebG ist, dass die Einräumung der Dienstbarkeit durch ein entgeltliches Rechtsgeschäft erfolgt. Ein solches entgeltliches Rechtsgeschäft liegt vor, wenn nach dem Willen der Parteien eine Leistung im Sinn einer subjektiven Äquivalenz durch die andere vergolten werden soll. 14 ) So bildet etwa die Einräumung eines Fruchtgenussrechts an einem Unternehmen gegen Übertragung dieses Unternehmens im Fall des Vorliegens einer subjektiven Äquivalenz ein entgeltliches Rechtsgeschäft i. S. d. 33 TP 9 GebG. Entgeltlichkeit verlangt nicht Gleichwertigkeit der Leistungen. 15 ) Der Erwerb zu einem Liebhaberwert ist nicht eine unentgeltliche Hingabe, ebenso wenig die Hingabe zu einem unverhältnismäßig kleinen Gegenwert aus Not. 16 ) Überwiegt bei einem gemischten Vertrag der entgeltliche Teil gegenüber dem unentgeltlichen Teil, 17 ) dann liegt ein einheitliches entgeltliches Geschäft vor. Ist Gegenstand eines solchen Rechtsgeschäfts die Einräumung zum Erwerb einer Dienstbarkeit, so ist die Rechtsgebühr vom Wert der Gegenleistung etwa dem Wert des Unternehmens zu bemessen. Handelt es sich hingegen bei der Einräumung der Dienstbarkeit um ein überwiegend unentgeltliches Rechtsgeschäft und zwar gleichgültig, ob der Wert der Dienstbarkeit oder der Wert der hingegebenen Sache (dem Parteiwillen entsprechend) überwiegt, so ist die Voraussetzung des 33 TP 9 GebG, dass ein entgeltliches Rechtsgeschäft 13 ) BMF , /0219-VI/2008; Volltext unter VI2008.html 14 ) VwGH , 2003/16/0126; , 2003/16/ ) VwGH , 93/16/ ) OGH , 7 Ob 671/85, SZ 58/ ) Vgl , 3077/52, Slg. 1053/F/1954; , 474/54, Slg. 1465/F/ SWK-Heft März 2009

4 Steuern S 351 vorliegen muss, nicht erfüllt. Das Rechtsgeschäft unterliegt in einem solchen Fall keiner Gebühr (vom Wert der für die Dienstbarkeit hingegebenen Sache 18 )) Leibrentenverträge ( 33 TP 17 Abs. 1 Z 4 GebG) Nach 33 TP 17 Abs. 1 Z 4 GebG unterliegt die Überlassung beweglicher Sachen gegen eine Leibrente einer Rechtsgebühr in Höhe von 2 v. H. vom Wert der Leibrente, mindestens aber vom Wert der Sachen. Bei Beurteilung der für die Anwendung des 15 Abs. 3 GebG unter dem Gesichtspunkt der bis geltenden Rechtslage wesentlichen Frage, ob es sich bei einem solchen Leibrentenvertrag um eine (gemischte) Schenkung handelte, waren die gemeinen Werte von Leistung und Gegenleistung miteinander zu vergleichen. 19 ) Dabei war der Gesamtbetrag wiederkehrender Leistungen, die von der Lebensdauer einer Person abhängen, nach den Grundsätzen der Versicherungsmathematik zu errechnen. 20 ) Anders als bei der Einräumung einer Dienstbarkeit ist für die Gebührenpflicht eines Leibrentenvertrags abgesehen vom Erfordernis, dass er nicht von einer Versicherungsanstalt abgeschlossen ist in 33 TP 17 Abs. 1 Z 4 GebG kein weiteres Merkmal vorgesehen. Bei einem gemischten Leibrentenvertrag ist somit zur Erfüllung des Tat bestands nicht maßgeblich, ob die entgeltlichen oder die unentgeltlichen Elemente des Vertrags überwiegen. Bemessungsgrundlage der Gebühr von einem Leibrentenvertrag ist zunächst der kapitalisierte Wert der Leibrente, mindestens aber der Wert der überlassenen Sachen. Dies bedeutet, dass der Gebühr nach der geltenden Rechtslage bei Überlassung einer besonders wertvollen Sache etwa eines Unternehmens mit einem hohen Wert trotz des relativ geringen Hundertsatzes im Verhältnis zum Wert der Leibrente ein Erdrosselungscharakter zukommen kann Zessionen ( 33 TP 21 GebG) Zessionen oder Abtretungen von Schuldforderungen oder anderen Rechten unterliegen gemäß 33 TP 21 Abs. 1 GebG einer Rechtsgebühr in Höhe von 0,8 v. H. des Entgelts. Nach der noch zur Rechtslage vor dem vertretenen Auffassung von BMF 21 ) und VwGH 22 ) tritt die Gebührenpflicht nach 33 TP 21 Abs. 1 GebG nur ein, wenn ein Titelgeschäft vorliegt, das auf die entgeltliche Übertragung von Forderungen und anderen Rechten gerichtet ist. Diese Auffassung trifft nun auf gemischte Verträge nicht mehr zu. Da 15 Abs. 3 GebG, wie ausgeführt, seit dem hinsichtlich des ErbStG ins Leere geht und die Tarifstelle keine Einschränkung auf entgeltliche Zessionen enthält, unterliegen seither auch solche Zessionen der Gebühr, die überwiegend unentgeltlichen Charakter haben, sofern überhaupt irgendein, wenn auch nur geringes Entgelt vereinbart ist. Bemessungsgrundlage ist (allein) der Wert des Entgelts für die Übertragung der Forderungen bzw. Rechte. Das Entgelt stellt jenen Wert dar, den der Überträger vom Übernehmer oder von einem Dritten für den Übernehmer für die abgetretene Forderung oder für das abgetretene Recht erhält oder erhalten soll. 23 ) Auf den Wert der Forderungen oder Rechte kommt es dabei nach dieser Tarifpost nicht an. 18) A. A: BMF , /0040-VI/5/2009, II. Gebühren, 2. Beispiel; Volltext des Erlasses ) Z. B. VwGH , 2002/16/0104; , 2002/16/ ) Z. B. VwGH , 89/16/0088; , 90/15/ ) GebR, Rz ) , 87/15/ ) Vgl. VwGH , 2171/65. SWK-Heft März

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